است. حسابرسي داخلي نيز مانند ساير بخشهاي سازمان بايد در جهت اهداف سازمان بطور مؤثر عمل كرده و به ايجاد ارزش افزوده در سازمان كمك كند. در اين مقاله سعي شده كاركردهاي حسابرسي داخلي و نقاط تماس آن با ساير قسمتهاي سازمان توضيح داده شود.حسابرسي داخلي در سازماندر دهه هاي اخير تعاريف فراوان و گوناگوني توسط مراجع و صاحبنظران امور مالي و حسابداري در مورد حسابرسي داخلي ارائه شده است و سرانجام انجمن حسابرسان داخلي آمريكا در ژوئن 1999 در هيأت مديره انجمن به اتفاق آرا تعريف جديدي از حسابرسي داخلي به شرح زير ارائه كرده است:‹‹حسابرسي داخلي فعاليتي مشاوره اي ، اطمينان آور ، مستقل و بي طرفانه است كه به منظور افزودن ارزش و بهسازي عمليات سازمان طراحي مي شود . هدف آن كمك به سازمان براي نيل به اهداف خود از طريق ارزيابي و بهسازي كارآيي فرايندهاي مديريت خطر، كنترل و نظارت سازماني، با رويكردي منظم و منضبط است .›› متأسفانه بيشتر سازمانها وظيفة اصلي حسابرسي داخلي را بررسي كفايت كنترل هاي داخلي و قابليت اتكاي اطلاعات صورتهاي مالي تعيين كرده اند. اما در حال حاضر همان طور كه از اين تعريف برمي آيد دامنة فعاليتهاي حسابرسي داخلي به مراتب بيش از پيش گسترش يافته است آنها به بررسي كارايي عمليات، قابليت اتكاي فناوري اطلاعات، اثر بخشي و كارايي معاملات تجاري داخل و خارج از كشور، كمك به بهبود فرايندها و عمليات شركت و نظارت بر رضايت مشتريان مي پردازند. اين وظيفه جديد در كنار همان كاركرد قديمي يعني جست جو و كشف تقلب، صورت مي گيرد. به عبارتي ديگر، دامنة فعاليت آنها به مراتب از فضاي

كنترل مالي و نقش مباشرتي سنتي فراتر رفته است. از اين زمان حسابرسان داخلي هم موقعيت موجود را درك كرده و تصميم گرفتند از نقش حمايتي خود فراتر رفته و نقش پوياتر و اساسي تري در ساختار مديريت داشته باشند و خدمات متنوعي را ارائه دهند. مديريت نيز به گسترش خدمات ارائه شده از سوي آنها واكنش خوبي نشان داد و حسابرسان داخلي نقش و اهميت بيشتري در بهبود عمليات سازمان پيدا كردند. اين نقش نوين نيز براي مديريت به مراتب ارزشمند تر بود زيرا توصيه حسابرسان داخلي غالباً مفيدتر از توصيه هايي بود كه نوعاً از طرف حسابرسان مستقل ارائه مي گرديد و مهمتر آنكه يافته ها در داخل سازمان باقي مانده و منتشر نمي شود.به طور كلي حسابرسي داخلي طراحي و اثر بخشي سيستم كنترل را ارزيابي مي كند. يك سيستم كنترل داخلي كه از طراحي خوب برخوردار باشد اطمينان مي دهد، كه اهداف سازمان با هزينه هاي معقولي انجام خواهد شد . منظور از سيستم كنترلي كارا سيستمي است كه آنچه در هر مرحله طراحي مد نظر بوده به انجام برساند .اداره كنندگان واحد تجاري كه از خدمات حسابرسي داخلي بهره مند مي شوند هيئت مديره و مديران اجرائي واحد تجاري هستند. ارائه اطلاعات مربوط به كفايت و كارآيي نظام كنترل هاي داخلي و كيفيت عملكرد واحد تجاري به مديريت ، از مسئوليتهاي حسابرسان داخلي است. اطلاعاتي كه به هر يك از حوزه هاي مديريت و مديران ارائه مي شود، ممكن است با توجه به نيازها و خواسته هاي آنان، از لحاظ شكل و جزئيات متفاوت باشد. حسابرسي داخلي با بررسي و ارزيابي عملكرد واحدها و بخشهاي تابعه نسبت

به عملكرد مناسب مديران واحدها در جهت منافع سازمان، اطمينان مي دهد. دامنة فعاليتهايِ وسيع و جامعِ حسابرسي داخلي، بررسي ادواري و ضمني سازمان توسط حسابرسي داخلي و استقرار حسابرسي داخلي در داخل سازمان، حسابرسي داخلي را مرجعي مناسب و صاحب صلاحيت براي كنترل و ارزيابي تصميم گيريهاي مديران ساخته است. برقراري و پياده سازي حسابرسي داخلي نقطه اي براي شروع يك سيستم مديريت پيشرفته است و به تبع آن برقراري يك نگرش مناسب براي حسابرسي داخلي يكي از مهمترين اقدامات است. براي دستيابي به اهداف حسابرسي داخلي نيز بايد سطح بالايي از عملكرد و اثربخشي در حسابرسي داخلي وجود داشته باشد.حسابرسي داخلي و حسابداري مديريتبه دليل ويژگيهاي كاري و عملياتي حسابرسي داخلي و حسابداري مديريت داراي نقاط مشترك فراواني هستند. حسابرسي داخلي نوين به دليل مهارت حسابرسانش، ارائه پيشنهاد براي همه جنبه هاي سازمان، اختيارات و استقلال تاريخي اش در موقعيت خوبي براي ايجاد مشاركتي سازنده با ساير قسمتهاي سازمان، قرار گرفته است. وسعت آموزشها، حسابرسان را قادر به درك فرايندهاي تجاري و توليد و مشاركت در امر بهبود آن كرده و اختيار حسابرسي براي كمك به سازمان در جهت نگهداري و بهبود مستمر محيط كنترلي موجب ايجاد فرصتي براي حسابرسي داخلي در ايفاي نقش فعال براي بهبود سازمانها شده است. حسابرسي داخلي دائماً نسبت به علائم هشدار دهنده ساختار هزينه يابي و مراكز هزينه از طريق رسيدگي به آنها حساسيت نشان مي دهد و از اين طريق آشكارا در استفاده بهينه از منابع و كارايي سازمان مشاركت مي كند. حسابرسان داخلي مي بايست بر تمامي مراحل پياده سازي و استفاده از سيستم هاي هزينه يابي نظارت كنند. آنها مي بايست از همان مراحل ابتدائي پياده سازي

سيستم ها و در جلسات طراحي محصول، جلسات مهندسي توليد و جلسات برنامه ريزي و كنترل توليد شركت كنند. علاوه بر اين، حسابرسان داخلي با رديابي شاخصهاي ضايعات ، ارزيابي اثربخشي و كارايي، حسابرسي عملياتي را گسترش مي دهند و به طور كلي به عنوان يك ارزياب مستقل، حسابرسان مي توانند مشاهده كنند، درخواست نمايند و فرصتهاي حذف اتلاف و ساده سازي عمليات را بشناسانند.حسابرسان داخلي محركي براي پذيرش سيستم هاي جديد توسط مديران بوده و در پياده سازي موفقيت آميز و نگهداري مؤثر سيستم هاي اطلاعاتي نقش دارند و نياز به تغييرات سيستم هاي اطلاعاتي را تشخيص مي دهند.بنابراين، برخي اطلاعات به دست آمده در طول حسابرسي داخلي ممكن است مورد استفاده مراجع و نهاده هاي بررسي كننده اي چون ارائه كنندگان خدمات مشاوره مديريت و حسابداران مديريت (وبالعكس) قرار گيرد كه در جست جوي راهكارهايي براي بهبود عملكرد سازمان هستند.از سوي ديگر، بسياري از نوشتارهاي مربوط به مضامين مديريت در 30 سال گذشته در بارة مفهوم كنترل بحث كرده اند. بزرگان و نظريه پردازان علم مديريت همگي به شكلها و تعاريف متفاوت كنترل را به عنوان يكي از وظايف مديريت شناسايي كرده اندو مدتها است كه مديران سازمان موفق دريافته اند كه كنترل بدون جانبداري و اغماض مكمل سازماندهي و هدايت بوده و مي تواند عملكردها را سنجش، ارزيابي و اصلاح كند و از انجام كامل برنامه ها اطمينان دهد. در سازمانهاي كشورمان كنترل مؤثر و بدون جانبداري حلقه گم شده در فعاليتهاي اجرائي مديران است و اثربخشي عملكردها را با چالش جدي روبه رو ساخته است و از آنجا كه حسابرسي داخلي نقش مهمي در فرايند كنترل ايفا مي كند

توجه و استفاده بهينه از توانائي و قابليتهاي حسابرسي داخلي مزاياي فراواني براي مديران دارد.آنچه كه مديران بايد از آن آگاهي داشته باشند اين است كه حسابرسي داخلي با داشتن چهار شرط كلي اثر بخش خواهد بود كه اين شروط عبارتند از: 1) برطرف كردن نيازهاي ذينفعان، 2)دستيابي به ظرفيتهاي بهترين سطح(كلاس)، 3) به كارگيري استانداردهاي حرفه اي قابل اجرا، 4) اندازه گيري نتايج. البته اين شروط بسيار كلي در نظر گرفته شده اند. رويكرد حسابرسي داخلي بايد اصولي , منطقي و شامل روشهاي كنترل و بررسي نهايي كار باشد. حسابرس داخلي بايد شواهد و مدارك كافي را براي همه نتيجه گيريها و قضاوتهاي خود به دست آورد.رابطه سازماني مديران و حسابرسي داخليجايگاه حسابرسي داخلي بايد به گونه اي باشد كه بتواند بطور اثر بخش عمل كند. از اين رو، پشتيباني مديريت سازمان از حسابرسي داخلي، يك ضرورت است. حسابرسي داخلي بايد با مشورت با مديريت، ضرورتها و اولويتهاي كار خود را تعيين كند. بنابراين، رييس حسابرسي داخلي بايد آزادانه به مديران ارشد، دسترسي داشته باشد و به آنها گزارش كند. نتايج يك تحقيق نشان مي دهد كه عملكرد حسابرسي داخلي بيشتر به جايگاه مستقل آن بستگي دارد و حسابرسي داخلي با جايگاه سازماني مناسب و مستقل از واحدهاي مورد حسابرسي از لحاظ ويژگي استقلال همانند حسابرسي داخليِ برون سپار شده است. با تامين جايگاه مناسب حسابرسي داخلي در ساختار سازماني، مي توان نسبت به استقلال واحد حسابرسي داخلي اطمينان لازم را به دست آورد. موقعيت سازماني حسابرسي داخلي به توانايي و اثر بخشي آن بستگي دارد. در بيشتر سازمانها وظايف حسابرسي داخلي در بخش مالي و زير نظر مدير

اجرايي است. اين موقعيت تا حدي قابل قبول و رضايت بخش است ، زيرا حسابرسي داخلي بايد به كسي گزارش دهد كه كل بخش عملياتي را بررسي مي كند. داشتن استقلال سازماني كافي و بي طرفي باعث مي شود كه خدمات حسابرسي داخلي به بهترين شكل ارائه شود هر چند برخي معتقدند كه بي طرفي در عمل يك افسانه است و دستيابي به يك بي طرفي واقعي به دليل ويژگيهاي اقتصادي و فشارهاي موجود دست نيافتني است. ولي موضوع اينجاست كه بايد سعي شود تا در بهترين موقعيت ممكن قرار گرفت.از آنجايي كه دامنة اثر بخشي فعاليتهاي حسابرس داخلي به ميزان پذيرفتگي مافوقش بستگي دارد، موقعيت سازماني نسبتاً بالا و حمايت بي چون و چراي مديريت مافوق براي حسابرسي داخلي لازم و ضروري است. حسابرسان داخلي بايد موقعيتي هم تراز با مديران اجرايي داشته باشند و جزو كاركنان آنها نباشند. همچنين بايد توجه داشت كه اگر حسابرسان داخلي توانستند وظايف خود را به طور مؤثري انجام دهند به دليل حمايت مديريت است زيرا كه آنها داراي هدف مشتركي هستند. اما داشتن موقعيت انحصاري، ممتاز و نسبتاً بالا در نمودار سازماني به طور خودكار، مسائل را به طرز اثربخشي حل نمي كند. معمولاً حسابرس داخلي به حمايت مدير عامل نياز دارد. در سازمانهاي پيشرو معمولاً يك مدير اجرايي قوي حامي نيروهايش است و آنها را هدايت مي كند. در گام نخست حسابرس به حمايت او نياز دارد. در نقطة مقابل نيز مدير مي تواند منافع قابل توجهي را از خدمات حسابرسي انتظار داشته باشد. مديران معمولاً يك زمينة تخصصي دارند. شايسته است حسابرس داخلي فعاليت خود را در زمينه اي شروع

كند كه مدير با آن آشنا باشد و اين بهترين فرصتي است كه مي تواند توانايي خود را نشان دهد. در مرحله اجرا نيز رئيس واحد حسابرسي داخلي بايد طرح حسابرسي داخلي را با مشورت و نظر مديريت ارشد سازمان تهيه كند. حسابرس داخلي بايد زمان بندي اجراي حسابرسي داخلي را با هماهنگي و مشورت مديريت واحدهاي مورد رسيدگي، تنظيم كند, مگر در موارد نادري كه رسيدگي بدون اعلام قبلي , از ضروريات حسابرسي است . مشورت با مديريت سازمان مي تواند زمينه هايي را براي حسابرسان داخلي روشن كند كه مورد توجه خاص مديريت است. يافته هاي حسابرسي داخلي بايد محرمانه تلقي و تنها با مديراني در ميان گذاشته شود كه مسئول مستقيم واحد مورد رسيدگي هستند، مگر اينكه آنان، با مطرح كردن گسترده تر موضوع, به روشني موافقت كرده باشند. همچنين گزارش حسابرس بايد پس از مذاكره با مديريت تهيه شود . اين گونه مذاكرات براي برقراري رابطه خوب و صميمانه بين حسابرس داخلي و مديريت، ضروري است .حسابرسي داخلي يكي از اركان سازمانهاي امروزي است كه شناخت متقابل كاركردها و نيازهاي كاركنان حسابرسي داخلي و مديران سطوح سازمان را در رسيدن به اهدافش ياري مي كند. شناخت كافي مديران و تفاهم متقابلمتأسفانه مديران تمايلي به استفاده از خدمات حسابرسان داخلي ندارند مگر آنكه متقاعد شوند كه خدمات آنها با ارزش است. بنابراين، حسابرسان نيز بايد نشان دهند كه قادرند اموري را انجام دهند كه از آنها انتظار مي رود. همة مديران موفق در پي كسب نتايج خوب به خصوص در مقوله هايي هستند كه اثر بخشي آنها اندازه گيري مي شود. مدير فروش

علاقه مند به بهبود عملكرد فروش، مدير توليد خواهان حداكثر كردن توليد و مدير عامل خواستار حداكثر كردن سود است. يكي از ويژگيهاي مديران خوب، دانستن اين مورد است كه چگونه بايستي پيش رفت، آنها خواستار اجراي منظم وظايفي هستند كه در مورد آن مسئوليت دارند، يا هنگامي كه مشكلي نيست مي خواهند بدانند نقاط مشكل آفرين كجاست و چگونه مي توان آنها را حذف كرد يا حداقل ثابت نگه داشت. درك اين موضوع كه يكي از هدفهاي حسابرسي داخلي ، كمك به مديريت در دستيابي به هدفها و برنامه هاي آنها است كمك بزرگي به تفاهم و همكاري متقابل مديران سطوح مختلف سازمان و حسابرسان داخلي مي كند. عدم شناخت كافي مديران از نقش و اهميت حسابرسي داخلي و عملكرد آن در راستاي اهداف سازمان و مسئوليتهاي آنان يكي از مهمترين عوامل سازماني عدم توسعه به كارگيري حسابرسي داخلي در سازمانهاست. مديران نيز بايد بدانند كه دامنه فعاليت واحد حسابرسي داخلي بدون هيچ گونه محدوديتي، تمام فعاليتهاي سازمان بوده و حسابرس داخلي از اختيار لازم براي دسترسي به كليه اسناد و مدارك ، داراييها و كاركنان سازمان برخوردار است تا حسابرسي ، به طور اثر بخش انجام پذيرد و حسابرس بتواند مسئوليتهاي خود را به گونه اي درست و مناسب ، انجام دهد. حسابرسي داخلي نيز بايد توانايي آن را داشته باشد كه نيازهاي ذينفعان خود را بشناسد و در اين راه بايد نيازهاي ذينفعان خود را بشنود.مديريت سازمان بايد اطمينان يابد كه به طور كافي و مناسب به گزارشهاي حسابرسي داخلي توجه مي شود . حسابرس داخلي بايد اطمينان يابد كه درباره پيشنهادهاي حسابرسي داخلي ،

اقدامات لازم صورت گرفته است يا مديريت ، از ميزان خطر ناشي از اعمال نشدن آنها آگاهي داشته و آن را پذيرفته است. عدم وجود پشتوانه اجرائي براي پيگيري گزارشهاي حسابرسي داخلي يكي از مهمترين موانع سازماني عدم توسعه حسابرسي داخلي در سازمانهاست. حسابرس داخلي براي اينكه بتواند كليه وظايف خود را به نحو شايسته انجام دهد نياز به اعتماد اشخاصي دارد كه با وي ارتباط دارند. روابط كاري صميمانه اين امكان را به وجود مي آورد كه كار حسابرسي داخلي مورد پذيرش قرار گيرد و پيشنهادهاي حاصل از آن را نيز به كار گرفته شود، اما حسابرس داخلي نبايد اجازه دهد كه بي طرفي او در اين ارتباط، خدشه دار شود.ارزيابي كنندگان چه كساني هستند ؟ از آنجا كه خدمات حسابرسي داخلي همه بخشهاي سازمان را در بر مي گيرد، گروههاي مختلفي وجود دارند كه مجاز به ارزيابي عملكرد حسابرسي داخلي هستند. به جز رئيس حسابرسي داخلي كه الزاماً با همه جنبه هاي عملكرد حسابرسي داخلي سروكار دارد، هر يك از اين گروهها داراي انتظارات و منافع گوناگوني هستند و بنابر اين , عملكرد حسابرسي داخلي را از جنبه هاي مختلف مورد توجه قرار مي دهند . هيئت مديره ( يا عامل ) سازمان, با نفوذترين گروهي است كه عملكرد حسابرسي داخلي را ارزيابي مي كند. هيئت مديره به خاطر مسئوليتهاي كلي كه به عهده دارد همواره مي خواهد يك واحد حسابرسي داخلي اثر بخش در اختيار داشته و در سيستم كنترل داخلي سازمان نيز نقاط ضعف با اهميتي وجود نداشته باشد. بسياري از سازمانها بنابر مقررات, موظفند كميته حسابرسي يا شكل ديگري از واحد

بررسي كننده غير اجرايي داشته باشند يا خود تصميم به داشتن آن گرفته اند. يكي از وظايف اصلي اين كميته يا واحد, ارزيابي عملكرد حسابرسي داخلي است. واحد بررسي كننده غير اجرايي به همان نكات و جزييات پشتوانه اي توجه دارد كه هيئت مديره (يا عامل ) سازمان، مورد توجه قرار مي دهد . براي مثال, واحد مزبور مي خواهد پيشرفت كار سازمان را در مقايسه با برنامه ها، هزينه هاي انجام شده و يافته هاي عمده و با اهميت حسابرسي داخلي، بسنجد. مديران ارشد سازمان نيز عملكرد حسابرسي داخلي را از اين ديد ارزيابي مي كنند كه مطمئن شوند عملكرد حسابرسي داخلي، كارايي و اثر بخشي فعاليتهاي سازمان را افزايش مي دهد . مديران ارشد براي انجام اين كار، ارزش كار حسابرسي داخلي را با توجه به نوع، تعداد و كيفيت گزارشهاي حسابرسي، ارزيابي مي كنند و به ويژه مي خواهند اطمينان يابند كه پيشنهادهاي حسابرسي داخلي, عملكرد سازمان را به گونه اي اثر بخش، بهبود مي بخشد. در هر صورت هزينه ها و بهره وري حسابرسي داخلي را ارزيابي مي كنند تا از استفاده درست از منابعي كه در اختيار حسابرسي داخلي قرار داده اند، اطمينان يابند. ارزيابي عملكرد واحد حسابرسي داخلي، به گروههاي درون سازماني منحصر نمي شود. حسابرسان مستقل به منظور تعيين ميزان اتكاي خود بر كار حسابرسي داخلي، عملكرد آن را مي سنجند و همچنين, نقاط ضعف سيستم كنترل داخلي را كه حسابرسان داخلي در طول حسابرسي هاي خود كشف و گزارش كرده اند، مورد توجه قرار مي دهند . علاوه برحسابرسان مستقل، ديگر مقامات ذيصلاح قانوني، مانند اداره نظارت بر موسسات آموزش

عالي، نيز به عملكرد حسابرسان داخلي توجه دارند كه تاكيد اين گروهها بيشتر بر رعايت استانداردهاي حرفه اي ( توسط حسابرسان داخلي ) است . سرانجام , رئيس حسابرسي داخلي بايد عملكرد حسابرسي داخلي را از همه جنبه ها ارزيابي كند تا به همه گروههاي ياد شده در بالا اطمينان دهد كه عملكرد واحد حسابرسي داخلي، اقتصادي، كارآمد و اثر بخش است .نتيجه گيريمديران بايد از كاركردهاي قسمتهاي مختلف سازمان آگاهي داشته باشند تا خواستها و نيازهاي مختلف اجرائي و اطلاعاتي خود را از آنها مطالبه كرده و قسمتها را مورد ارزيابي قرار دهند. حسابرسي داخلي يكي از اركان مهم هر سازمان پيشروئي است كه مي خواهد در محيط تجاري رقابتي و رو به گسترش امروزي با موفقيت به پيش برود. حسابرسي داخلي داراي كاركردهاي زيادي است و دستيابي آن به اهدافش و به بيان ديگر، برخورداري از يك حسابرسي داخلي اثربخش، كمك شاياني است به سازمان در راه دستيابي به اهداف خود. حسابرسي داخلي به عنوان يكي از اركان سازمان بوده و در چارچوب تعريف شده جديد خود براي اثر بخشي داراي ويژگيهائي است كه شناخت اين ويژگيها از يك طرف به مديران در راه ايجاد يك تعامل سازنده كمك مي كند و از طرف ديگر، حسابرسان داخلي را متوجه وظائف و حدود و اختيارات خود مي سازد. حسابرسي داخلي بايد از جايگاه سازماني متناسب با انتظارات مديريت كه تامين كننده استقلال و بي طرفي آن باشد، برخوردار بوده و عمليات خود را بدون جانبداري و اغماض انجام دهد. اهداف و شرح كاري و محدوده عمليات حسابرسي داخلي بايد توسط مديريت ارشد و با توجه نوع

فعاليتهاي ساير قسمتهاي سازمان تعيين و به كليه قسمتهاي سازمان معرفي و ارائه شود. آنها بايد افرادي با تجربه و دانش كافي بوده به صورتي كه قابليت بالائي در درك فرايندها و شناخت و اصلاح سيستم ها داشته باشند. حمايت كافي مديران بايد پشتوانه محكمي براي ضمانت اجرائي گزارشها، پيشنهادها و نتايج حاصل از رسيدگي باشد. مديران سطوح مختلف و حسابرسان داخلي بايد با درك متقابل وظائف يكديگر در ايجاد شناخت متقابل و روابط كاري صميمانه تلاش كنند. مديراني كه مي خواهند حسابرسي داخلي اثربخشي در اختيار داشته باشند بايد همواره نسبت به ارزيابي قسمت حسابرسي داخلي حساس بوده و در جهت تقويت آن و بر طرف ساختن نقاط ضعفش اقدام كنند.

* منبع: تدبير

منابع و مأخذ1. نيكخواه آزاد، علي و قناد، حميد رضا،«عوامل عدم توسعه و روشهاي ارتقاي حسابرسي داخلي در ايران» مجله بررسي هاي حسابداري و حسابرسي زمستان 76و بهار77 شماره 22-23 . 2. Ahlawat, Sunita S., and Lowe, D. Jordan. "" An Examination of Internal Auditor ivity: In-House versus Outsourcing"". Auditing : A Journal of Practice Theory. Vol.23, No2 September 2004 pp.147-158. 3. Anderson, Dick. "Strengthening Internal Audit Effectiveness". Corporate Governance , September 15,2004, Dow Jones company,Inc.4. Bae, Benjamin., Epps, Ruth W., Gwathmay, Susan S., "Internal Control Issues". Information System control Journal.Volume 4, 20035. Flott, Leslie W. ""Quality Control"" ,Internal Auditor Journal, november 2000.6. Krogstad, Jack L., Ridley, Anthoney, J Rittenberg, Larry E, "Where We Are Going?" .Internal Auditor Journal, oct, 1999. PP 27-33.7. Ray, M.R., Gupta, P.P. "Activity Based Costing" Internal Auditor Journal (Desember 1992) PP45-518. Robbins, Stephen P.

"Organizational Behavior" NewJwrsey,1993.p45.9. Stoner,E. Stagliano, A.J. "A Survey of U.S Manufacturers on Implemention of ABC" Journal of Cost Management (March/April 1997)PP39-41.10. Tatikonda, L.U., Tatikonda, R.J., "Overhead Cost Containment" Internal Auditor Journal, (February 1993)P51-55.

موضوع حسابداري فعاليتهاي زيست محيطي در قالب يك فعاليت مستقل قابل ارزيابي است و از يك طرف بنابه دليل پيروي از يك الگوي بهبود مستمر در فرايند اجراي مميزي زيست محيطي، بازخورد لازم سيستم اطلاعاتي حسابداري، تكميل كننده مميزي مزبور بوده، امكان ارزيابي عملكرد مديران را در راستاي بهبود مستم__ر عمل__ي مي سازد. ازطرف ديگر، گزارشگري مالي برون سازماني، درخصوص عملكرد زيست محيطي، مي تواند هزينه و منفعت برنامه هاي زيست محيطي و اه__داف م__دي__ريت را براي استفاده كنندگان خارجي فراهم سازد و اگرچه برخي از منافع ناشي از تحمل هزينه هاي زيست محيط__ي صرفاً كيفي است و قابل اندازه گيري عيني نيست، ليكن با افشاي مناسب در گزارشگري مالي مي توان ديدگاه مثبتي در ميان سهامداران و بازار سرمايه ايجاد كرد و به تبع آن ازطريق افزايش (PRICE/EARNING PERSHARE)P/E و نهايتاً افزايش ارزش روز سهام، موجب افزايش ثروت سهامداران گرديد.

باتوجه به مشكل عدم وجود اطلاعات حسابداري با صحت و دقت بيشتر در شركتهايي كه در كنار فعاليت اصلي خود، فعاليته__اي زيست محيط__ي را هم مديريت مي كنن__د، ض__رورت وجود يك سيستم هزينه يابي مناسب احساس مي شود.

درحال حاضر نگرش تازه اي نسبت به آثار زيست محيطي ناشي از فعاليت صنعتي موسسات انتفاعي بروز كرده است كه اين موضوع نگاه موسسات انتفاعي را از طراحي محصول و فرايندها تا خدمات پس از فروش دچار تغييرات عمده اي كرده است. اين درحالي است كه ارزش واقعي منابع طبيعي ازجمله هوا، زمين، آب و غيرو كه براي توليد محصولات مختلف صرف مي شود، در بهاي تمام شده محصولات توليدي به درستي منعكس نمي شود و صنايع

سبز علي رغم تحمل هزينه هاي محيطي داخلي نسبت به صنايع غيرسبز مشابه، محصولاتي با كاربرد يكسان توليد مي كنند. از اين رو مديريت نه تنها درخصوص كارآيي و اثربخشي فعاليت موسسه تحت سرپرستي خود مسئول است بلكه در مقابل هر آنچه كه در قبال فعاليت انتفاعي، درمورد مشكلات محيطي بروز مي كند، نيز مسئول است. يك واحد انتفاعي دركنار مسئوليتهاي اقتصادي ناچار است مسئوليت محيطي و يا اجتماعي را نيز بپذيرد.

حسابداري زيست محيطي

حسابداري محيط زيست كاربردهاي متفاوتي دارد كه ازجمله مي توان حسابداري درآمد ملي، حسابداري مالي و يا حسابداري مديريت را نام برد، درحالي كه حسابداري درآمد ملي از ديدگاه يك مقياس اقتصاد ملي به منابع و مصارف طبيعي نگاه مي كند ليكن حسابداري مالي از نگاه استفاده كنندگان گزارشهاي مالي به جهت تصميم گيري و ارائه مسئوليتهاي عمومي موضوع را بررسي مي كند و بالاخره حسابداري مديريت به عنوان يك سيستم اطلاعاتي با هدف پشتيباني تصميمات مديريتي به موضوع نگاه مي كند.

به جهت حساسيت موضوع زيست محيطي چه به عنوان يك الزام برون سازماني و يا درون سازماني، حسابداري زيست محيطي با قصد هزين__ه يابي فعاليتهاي زيست محيطي پيوند مي يابد و موضوع هزينه به جهت واقعي بودن آن و تاثيري كه برعملكرد اقتصادي بنگاه انتف__اعي مي گذارد بسيار حائزاهميت است. آثار هزينه هاي زيست محيطي در فعاليت اقتصادي زماني قابل توجيه خواهدبود كه نكات مثبتي در عملكرد آتي بنگاه انتفاعي به همراه داشته باشد.

هزينه يابي زيست محيطي

حسابداري مديريت به عنوان يك سيستم پشتيباني تصميم در برخورد با هزينه هاي واقعي متحمله توسط بنگاه تجاري به ناچار هزينه هاي زيست

محيطي را از ساير هزينه ها تفكيك كرده و با نگاهي متفاوت به ارائه اطلاعات مالي در اين خصوص مي پردازد. مديريت بر هزينه از يك سو با عوامل خارجي و از سوي ديگر با عوامل داخلي بنگاه اقتصادي درگير است. اگر عامل خارجي را رضايتمندي مشتري تلقي كرده، آنگاه كاهش هزينه ازطريق شناسايي عوامل آن با هدف حذف فعاليتهاي بدون ارزش افزوده مواجه است و طيف آن عوامل از طراحي محصول تا خدمات پس از فروش را شامل مي گردد. درحالي كه عامل خارجي، رضايتمندي زيست محيطي باشد، آنگاه كاهش هزينه از طريق شناسايي عوامل آن با هدف حذف فعاليتهاي بدون ارزش اقتصادي مشكل خواهدشد. به عبارتي هزينه هاي زيست محيطي گاهي فاقد ارزش افزوده قابل تقويم بوده و بنگاه اقتصادي بنابه اين محدوديت تمايلي به حذف فعاليتهاي مخرب زيست محيطي ن__دارد،ليك_ن كنترل و كاهش هزينه اين گونه فعاليتها را برنامه ريزي مي كند و اين به آن معن__ا است ك__ه مديريت بر هزينه زيست محيطي با هدف رضايت محيطي عملي است و براي انجام آن ناگزير به تفكيك هزينه و انتخاب شاخصهاي مناسب است. گزارشگري زيست محيطي

از آنجايي كه حسابداري زيست محيطي گزارشگري زيست محيطي را نيز دربردارد و عملكرد زيست محيطي از ديد استفاده كنندگان گزارشهاي مالي حائزاهميت است، ليكن اهداف گزارشگري عملكرد اقتصادي با اهداف گزارشگري زيست محيطي كاملاً انطباق نداشته، لذا به جهت محدوديت موجود در علائق استفاده كنندگان، نياز به الزامات گزارشگري ويژه احساس مي گردد.

از آن جهت كه بنگاههاي انتفاعي مخارجي را تحت م__وض__وع زيست محيطي متحمل مي شوند، لذا ارائه يك تصوير از عملكرد زيست محيطي كه

حاوي منافع حاصل از تحمل هزينه هاي مزبور باشد، باتوجه به ساختار موجود حسابداري، دشوار است، به اين جهت بسياري ازبنگاههاي انتفاعي هزينه فعاليتهاي زيست محيطي را بدون مقابله با منافع آن، تنها به عنوان اقلام هزينه اي منظور كرده و در گزارشگري مالي به گونه اي موثر آنها را افشاء نمي كنند.

افشاي هزينه هاي زيست محيطي در راستاي حفظ ثروت سهامداران موجبات افزايش ارزش بنگاه انتفاعي را فراهم مي سازد. و اگرچه منافع اينگونه هزينه ها قابل تقويم به ريال نيست، ولي درعين حال ايجاد تمايز در بنگاه انتفاعي به عنوان يك صنعت سبز را موجب مي گردد و علي رغم وجود مزيتها در حفظ ب__ازار رقابتي در ميان صنايع مشابه غيرسبز، از ط___ريق ايجاد محبوبيت اجتماعي، آثار مفيد و م___وثري بر قيمت سهام اينگونه بنگاهها در بازار ب__ورس اوراق بهادار خواهد داشت، لذا گزارشگري زيست محيطي با نگ__اه دقيق تري بايد موردتوجه مديران واحدهاي اقتصادي باشد، به وي___ژه واحدهايي كه در زمينه زيست محيطي متحم__ل مخارج زيادي مي گردند. * منبع : تدبير

منابع: 1 - KEVIN A.KITZMAN, “ENVIRONMENTAL COST ACCOUNTING FOR IMPROVED ENVIRONMENTAL DECISION MAKING”, POLLUTION ENGINEERING, DECEMBER 2001, 20-29.

2 - A.J. RICHARDSON, M.WELKER, “SOCIAL DISCLOSURE, FINANCIAL DISCLOSURE AND COST OF EQUITY CAPITAL”, ACCOUNTING ORGANIZATIONS AND SOCIETY, 26(2001), 597-616.

3 - S.B.HUGNES ET AL. “CORPORATE ENVIRONMENTAL DISCLOSURES: ARE THEY USEFUL IN DETERMINING ENVIRONMENTAL PERFORMANCE ?”, JOURNAL OF ACCOUNTING AND PUBLIC POLICY, 20(2001), 217-240.

4 - ENVIRONMENTAL PROTECTION AGENCY, “AN INTRODUCTION TO ENVIRONMENTAL ACCOUNTING AS A BUSINESS MANAGEMENT TOOL”, OFFICE OF POLLUTION PREVENTION AND TOXICS, JUNE 1995.

اصلي مديريت بر مبناي فعاليت، حسابداري فعاليت(activity accounting) است

activity accounting

احمد گودرزي

چكيده:

بهبود مستمر عمليات، فرايند دست يابي به محصولات بهتر و قيمت تمام شده ارزانتر در عمليات توليد و فروش است و به عنوان يك هدف راهبردي(استراتژيك) مقوله هايي از كنترل جامع كيفي ، افزايش كارايي ، ازدياد اثر بخشي، ارتقاي بهره وري ،كاهش هزينه و حذف اقلام معيوب (ضايعات) از فرايند توليد را شامل مي شود. صاحب نظران امروزه عقيده دارند كه توليد تابعي از فعاليت و فعاليت تابعي از مصرف منابع است و اين منابع محدود و كمي_اب هستند. ب_نابراي_ن كن_ترل فع_اليت و ت_ركيب بهين_ه ع_وامل توليد از مباني بهبود عمليات به شمار مي روند.تصميم گيري براي بهبود عمليات، نيازمند اطلاعات در حوزه حسابداري مديريت است و سيستم هزينه يابي، انعطاف مناسبي را بر حسب نياز مديران و مقتضيات محيط مي طلبد. در رويكرد مديريت بر مبناي فعاليت (ABM) هزينه يابي مبتني بر توليد گروهي محصولات است نه تاكيد بر توليد واحد محصول. پس مديريت بر مبناي فعاليت، مستلزم كاربرد سيستم كنترل جامع كيفي در محيطي مبتني بر شناخت و كنترل فعاليت است.

مقدمه

اگر چه عبارت «اين دنياي كوچكي است»مدت مديدي است كه به كار برده مي شود، ولي اين عبارت به طور خلاصه در محيط تجاري امروز تبلور مي يابد. امروزه بازار، واقعاٌ يك بازار جهاني است. شركتها و مؤسساتي كه در يك شهر يا يك كشور مشخص فعاليت مي كنند، همان گونه كه احتمالاً رقبايي در شهر يا كشور محل فعاليت خود دارند با رقبايي درساير كشورها نيز روبرو هستند. رقابت شديد جهاني شركتها را ناچار مي سازد كه به خاطر دست يابي به

كيفيت بالاي محصول با هزينه پايين بيش از گذشته تلاش كنند.

رقابت جهاني يكي از عوامل عمده مؤثر بر واحدهاي اقتصادي ظرف سي سال گذشته بوده است. به طور مثال در سال 1960تقريباً تمامي خودروها و تلويزيون هايي كه در آمريكا توسط مردم خريداري مي شد ساخت آمريكا بود. سازندگان اين محصولات نيازي نداشتند كه نگران رقابت با توليدكنندگان اين گونه محصولات در كشورهاي ديگر باشند. اما امروزه اكثر تلويزيون ها و بسياري از خودروهاي خريداري شده در اين كشور از خارج وارد مي شود.در بسياري از موارد قطعات اين محصولات در كشورهاي بسيار گوناگوني ساخته مي شود. با كاهش حقوق و عوارض گمركي و سودهاي بازرگاني، واحدهاي انتفاعي ناگزيرند تمامي توليدكنندگان محصولات مشابه در سطح جهان را به عنوان رقيب و كليه خريداران در كشورهاي مختلف را به عنوان مشتري نگاه مي كنند.

مشتريان انتظارات مختلفي از حالات و كيفيت قابل اعتماد به محصول دارند.آنها بهاي تمام شده ، زمان و چگونگي تحويل محصول يا خدمتشان را در نظر مي گيرند.براي راضي نگه داشتن مشتريان و رقابت با ساير توليدكنندگان بايد به صورت همزمان روي سه بعد كيفيت ، هزينه و زمان رقابت كرد.اين سه عنصر يك مثلث استراتژيك را تشكيل مي دهند.

كيفيت،تجربه كلي يك مشتري با يك محصول است كه خصوصيات فيزيكي و امكانات آن محصول و قابليت اعتماد به كارايي امكانات آن را در بر مي گيرد.كيفيت همچنين شامل خدمات دهي اين امكانات مانند خدمات پس از فروش و سطح كارايي خدمات انجام شده به وسيله يك سازمان است.

بهاي تمام شده يا هزينه،شامل منابع مصرف شده به وسيله توليدكنندگان و سازمانهاي حمايت كننده آنها مانندعرضه كنندگان

و فروشندگان است.بهاي تمام شده محصول شامل كل حلقه ارزش يعني كل تشكيلات از عرضه كننده تا خدمات دهي بعد از فروش و مصرف كنندگان يا كساني كه براي مشتريان ارزش افزوده به وجود مي آورند است. با اين تعبير بهاي تمام شده مشتريان شامل بهاي تمام شده حمايت كننده و مصرف كننده محصول است كه معمولا بهاي تمام شده مالكيت ناميده مي شود.

زمان،يعني مدتي كه طول مي كشد تا شركت پس از اعلام نياز، محصول را در دسترس مشتري قرار دهد يامدتي كه شركت قادر است محصولاتش را با امكانات جديد يا تكنولوژي نوآوري شده با سرعت توسعه دهدوآن را در سريعترين وقت به بازار عرضه كند.همچنين زمان شامل صرف وقت جهت كامل كردن حلقه فعاليتها از شروع تا پايان توليد مي شود.

امروزه اگر مديران واحدهاي انتفاعي بخواهند محصولاتي را توليد كنند كه در بازار هاي جهاني با محصولات مشابه قابل رقابت باشد و مشتريان را به خود جذب كند، مي بايستي نسبت به فعاليتهايي كه در ساخت محصولات نقش دارند و از هزينه انجام اين گونه فعاليتها بموقع آگاه شوند. اين آگاهي از طريق شناسايي فعاليتها و تخصيص هزينه ها و فعاليتها به دست مي آيد.

سيستم مديريت بر مبناي فعاليت از اين باور سرچشمه مي گيرد كه محصولات فعاليتها را مصرف مي كنند و فعاليتها منابع را. پس مديريت بر مبناي فعاليت عبارت است از يك روش سيستماتيك بررسي ،برنامه ريزي كنترل و بهبود و هزينه هاي سرمايه اي كه بر اصل هزينه هاي مصرفي فعاليتها تمركز دارد.سيستم هاي ABM برخلاف سيستم هاي سنتي هزينه كه بر كاركنان متمركز هستند، بر كار تكيه دارند. ركن

اصلي مديريت بر مبناي فعاليت، حسابداري فعاليت(activity accounting) است.

حسابداري فعاليت همانگونه كه از اسم آن برمي آيد سيستمي است كه فعاليتها، هزينه ها و ويژگيهاي فعاليتها و درآمدهاي هر واحد ، هر مركز هزينه يا گروهي از كاركنان را در يك سازمان معين و گزارش مي كند. به عبارت ديگرحس_ابداري فع_اليت ب_ه شناسايي مجموع_ه اي از تك_نيك هاي ط_راح_ي ش_ده در حس_اب_داري م_دي_ري_ت مي پردازد كه تاكيد شان بر فعاليتهاست.اين تكنيكها عمدتا شامل سيستم توليد بهنگام ، هزينه يابي بر مبناي فعاليت ،هزينه يابي هدف و هزينه يابي كايزن است كه به شرح آنها پرداخته مي شود.

توليد بهنگام

روش توليد بهنگام (just in time) كه علامت اختصاري آن JIT است، از 30سال قبل در ژاپن ابداع شد. فلسفه اين روش بر تمركز فعاليتها و كوششها ي مديريت در جهت روان ساختن جريان فعاليتها و حذف ضايعات در هر محدوده ممكن از سازمان تاكيد دارد و بر سه نظريه اساسي به شرح زير مبتني است:

1- كليه فعاليتهايي كه منجر به افزايش در ارزش توليدات و خدمات نمي شود بايد حذف شود. مانند زمان بازرسي زمان جابه جايي، زمان طي شده در زنجيره توليد ارسال صورت حساب و ...

2- انجام صحيح امور و پرهيز از هر گونه دو باره كاري و ضايعات.

3- بهبود مستمر: كوشش مستمر جهت رضايت هر چه بيشتر مشتريان از نظر قيمت، كيفيت خدمات و ... .

در اين سيستم، روش توليدراروش كششي مي نامند يعني توليد براساس كشش صورت مي گيرد.

در اين سيستم زمان انتظار براي سفارش مواد در هر مرحله از توليد از بين مي رود، زيرا مقدار كالايي كه مراحل توليد براي تكميل نياز

دارند از قبل بر اساس سفارش مشتري مشخص شده است و هر مرحله از زمان و مقدار كالاي مورد نياز مرحله بعد اطلاع مي يابد و همان مقدار كالا را به مرحله بعد مي فرستد.ولي از آنجا كه مقدار كالاي مورد نياز هر مرحله در زمان و با مشخصات معين مي بايستي فرستاده شود ،بايد كالا خصوصيات لازم را داشته باشد. بنابراين هزينه هاي كنترل كيفيت افزايش مي يابد. علاوه بر اين ، اين سيستم نيازمند كارگران چند تخصصي است. بدين معني كه اين سيستم نوعي روش سفارش كار است و با سفارشهاي مختلف كار مي كند. سفارشها نيز وابسته به مشتريان است و مشتريان مي توانند سفارشهاي متنوعي از قبيل توليد ماشين ،ساختمان ،لوازم پزشكي و غيره باشند .پس كارگران نيازمند تبحر در ساخت هر يك از آنها هستند.

هزينه يابي بر مبناي فعاليت

استفاده از اطلاعات هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC=ACTIVITY BASE COSTING) به منظور بهبود عمليات و حذف هزينه هاي بدون ارزش افزوده را مديريت بر مبناي فعاليت مي نامند.

هزينه هاي بدون ارزش افزوده هزينه هايي هستند كه:

1- غير لازم و غير ضروري هستند.

2- لازم ولي بدون كارايي هستند.

در طراحي سيستم ABC دو مرحله زير از اهميت زيادي برخوردار است:

1- تجزيه و تحليلهاي مربوط به ارزش فرايند: در اين مرحله كليه فعاليتها شناسايي و بر اساس با ارزش يا بي ارزش بودن طبقه بندي مي شوند.

2- شناسايي مراكز فعاليت را مي توان به عنوان بخشي از كل فرايند توليد تعريف كرد كه مديريت در ارتباط با هزينه هاي آن نياز به گزارشهاي مستقل دارد. بيشترين دقت و صحت در هزينه يابي مي تواند از طريق شناسايي

گروه اصلي فعاليتهاي زير به دست آيد:

* فعاليتهاي مربوط به هريك از واحدهاي توليد : اين فعاليتها هر بار كه يك واحد محص_ول تولي__د مي ش_ود، ص__ورت مي گيرد.

* فعاليتهاي مربوط به گروهي از محصولات اين فعاليتها شامل مواردي از قبيل در خواست مواد اوليه، سفارش خريد تنظيم و آماده سازي تجهيزات، ارسال محصولات به مشتريان و دريافت مواد اوليه است.

* فعاليتهاي مربوط به محصولات خاص: اين فعاليتها مر بوط به توليدات خاص يك شركت است و بر حسب نياز به انجام آنها در جهت حمايت از عمليات توليد محصولات متفاوت صورت مي گيرد.

* فعاليتهاي مربوط به تسهيلات: اين فعاليتها به كل فرايند توليد مر بوط مي شود و به گروه يا دسته اي خاص از محصولات ارتباطي ندارد. مثل هزينه مديريت كارخانه، بيمه ماليات اموال و هزينه هاي رفاهي كاركنان.

برخي از عواملي كه اجراي سيستمABC را ضروري مي سازد به شرح زير است:

1- مديران اجرايي اعتقادي به بهاي تمام شده محاسبه شده توسط حسابداري ندارند.

2- مديران اجرايي پيشنهاد مي كنند كه توليد برخي محصولات ظاهرا سودآور متوقف شود.

3- رقباي تجاري برخي از محصولات ظاهرا سودآور را توليد و عرضه نمي كنند.

4- توجيه نتايج حاصل از شركت در مناقصه ها مشكل است.

هزينه يابي هدف

ريشه هاي ظهور و بروز هزينه يابي بر مبناي هدف (TARGET COSTING) را مي توان در سالهاي پس از جنگ جهاني دوم،جستجو كرد. زماني كه به دليل كمبود شديد مواد اوليه ،توليد كنندگان و كارخانه هاي آمريكايي تلاش سازمان يافته اي را انجام مي دادند تا بتوانند محصولاتي را با قيمت پايين را عرضه كنند.اين تلاشها بعدها مهندسي ارزش نام گرفت.

ژاپني ها،در دهه1960ميلادي به

استفاده از اين مفاهيم پرداختندو آن را توسعه دادند. به اين ترتيب بود كه هزينه يابي بر مبناي هدف به وجود آمد.هزينه يابي هدف،يك برنامه ريزي بلند مدت،براي مديريت سودآوري واحد تجاري است كه درآن ،مشتري و قيمت تعيين كننده و محوري مي باشند. هزينه يابي بر مبناي هدف يك نوآوري در سيستمهاي حسابداري مديريت ژاپني است و بر اساس درك عمومي حاصل شده است. هدف ژاپني ها از ارائه اين مدل انتخاب طرح و ساخت محصولات كاملا اقتصادي بود. (توليد محصولاتي با حداقل هزينه و حداكثر كشش) البته به نظر مي رسد اصطلاح هزينه يابي هدف تا حدودي از لحاظ معني لغوي نارسا باشد، زيرا اين مفهوم در واقع يك روش هزينه يابي به مفهومي كه عنوان مي شود نيست، بلكه بيشتر به عنوان يك فن برنامه ريزي به كار مي آيد. بر اين اساس هزينه يابي هدف يك فن برنامه ريزي است كه اهميت راهبردي براي واحدهاي اقتصادي دارد و هدف آن كاهش بهاي تمام شده محصول در طول هزينه يابي چرخه عمر است.

تعيين هزينه هدف در سه مرحله به اجرا در مي آيد:

مرحله اول: شناسايي نيازهاي مشتري كه مي بايست با عرضه محصول ارضاء شود و همچنين طراحي محصول بر اساس آن نيازها.نقطه شروع قيمت گذاري هدف و هزينه يابي هدف ،نيازهاي مشتري است؛ يعني كسي كه مصرف كننده نهايي كالاهاي توليدي است و حق انتخاب دارد.

درك و فهم اينكه مشتري چه مي خواهد، از اهميت زيادي برخوردار است.براي او دانستن مشخصات مح_صول اهميت چنداني ن_دارد و قض_اوت وي در خص_وص محص_ول ،بر اس_اس ك_اركرده_اي آن ص_ورت مي گيرد.مهمتر اينكه مشتري بر اساس ارزش

محصول، تمايل به پرداخت قيمت معيني خواهد داشت.

مرحله دوم: محاسبه هزينه هدف كه معمولا به صورت زير محاسبه مي شود:

سود عملياتي هدف – قيمت فروش هدف = هزينه هدف

مرحله سوم: استفاده از ابزار مهندسي ارزش و بهبود مستمر به منظور كاهش شكاف هزينه و رسيده به هزينه هدف .

هزينه هدف رقمي آرماني است كه هنوز به واقعيت نپيوسته است. با اين پيش فرض ،پس از محاسبه اين مبلغ، واحد مالي با هماهنگي ساير بخشها از جمله واحد توليد، فني و مهندسي و ...هزينه محصول را برآورد مي كند. معمولا مبلغ برآوردي بزرگتر از هزينه هدفي است كه در مرحله دوم محاسبه شده است. اختلاف بين هزينه هاي برآوردي و هزينه هدف را اصطلاحا شكاف هزينه گويند.وظيفه ابزارهاي مهندسي ارزش و محيط بهبود مستمر ، كاهش شكاف هزينه و نهايتا محو اين شكاف است.

هزينه يابي كايزن

علاوه بر هزينه يابي هدف ، كايزن (KAIZEN) نيز توسط سازمانهاي ژاپني به عنوان مكانيسم كاهش و اداره هزينه ها استفاده شده است. كايزن در واژه ژاپني عبارت است از بهبود فرايند مبالغ تفاضلي به جاي نوآوريهاي عظيم.ت_فاوت اصلي بين هزينه يابي هدف و كايزن آن است كه هزينه يابي هدف در مرحله طراحي به كار برده مي شود، درحالي كه هزينه يابي كايزن در مرحله توليد به كار برده مي شود.

در هزينه يابي هدف، بحث اصلي طراحي توليد و كاهش هزينه هاي آن است. ولي در هزينه يابي كايزن بحث در فرايند توليد است.

به طور كلي مي توان گفت كليه سازمانها هدفهايي را تعقيب مي كنند و مديران آنها بايد در جهت دست يابي به اين هدفها كوشش كنند.مديران هر سازماني

در راستاي كوششهاي خود به خاطر تحقق هدفهاي تدوين شده براي آن سازمان وظايف تصميم گيري برنامه ريزي و هدايت و كنترل عمليات را انجام مي دهند. انجام اين وظايف توسط مديران نياز به اطلاعات دارد انتقال اطلاعات صحيح، بموقع، كارآ و مؤثر به مديران آنها را در نيل به اين اهداف كمك مي كند. در اين راستا استفاده از مديريت بر مبناي فعاليت موجب :

1- اندازه گيري هزينه منابع موردمصرف اجراي واحد انتفاعي يا سازمان

2- تشخيص و حذف هزينه فعاليتهاي بدون ارزش افزوده

3- تعيين كارايي و اثر بخشي تمامي فعاليتهاي سازمان

4- تشخيص و ارزيابي فعاليتهاي جديدي كه مي تواندعملكرد آتي سازمان را بهبود بخشد، مي شود.

در نهايت مي توان گفت براي موفقيت در اقتصاد جهاني واحدهاي انتفاعي بايد بيش از گذشته نسبت به تقاضاي مشتريان نگران باشند و با كارايي بيشتر فعاليت كنند. واحدهاي انتفاعي معمولا از طريق فراهم كردن محصولات و خدمات بهتر وبه قيمت كمتر مي توانند با توليدكنندگان ديگر رقابت كنند.ارائه محصولات بهتر به مشتريان مستلزم بذل توجه بيشتر به نيازهاي مشتريان يا اتخاذ رويكرد مشتري مداري است. توليد با هزينه كمتر نيز مستلزم اين است كه واحدهاي انتفاعي با كارايي بيشتر كار كنند.

در محيط متغير پرريسك و پر رقابت امروز مهمترين پيام اين است كه با راهكارها، ساختارها، رفتارها و ابزار متعلق به ديروز نمي توان نسبت به موفقيت در آينده، پيروز شدن بر رقيب و رضايت مشتري اميدوار بود. در چنين شرايطي كه رقابت بسيار بي رحم است، سازماني موفق است كه بتواند با استفاده از مديريت كارآ و مؤثر و با استفاده از الگو

برداري از بهترينها(benchmarking) از رقبا پيشي بگيرد.

در اين راستا مديريت بر مبناي فعاليت (ABM) الگوهايي را معرفي مي كند تا مدل بهبود در جهت كاهش هزينه و حذف ضايعات با پشتيباني اطلاعات تفصيلي و تجزيه و تحليل شده حسابداري مديريت، از نظر شناسايي و تفكيك و طبقه بندي فعاليتهاي واجد و فاقد ارزش افزوده با كارايي عمل كند.

بهبود مستمر عمليات با رويكرد مديريت كل نگر همسويي ندارد. زيرا مديريت كل نگر به نتايج حاصله از عملكرد سيستم توجه دارد. (نتيجه گراست) ولي نگرش جديد براي بهبود مستمر عمليات به فرايند توجه دارد و مع_تقد اس_ت ك_ل م_ركب از اج_زاي ه_مبسته اي است كه فعاليتهايي را در فرايند توليد منعكس مي سازد و اين فعاليتها از ديدگاه مديريت كيفي جامع محركهاي هزينه (cost drivers ) هستند و بايد به صورت تجريدي در فرايند تحت كنترل كيفي جامع قرار گيرند تا فعاليتهاي هزينه افزا حذف شوند و هدف يعني بهبود، تحقق يابد.

بنابراين در نگرش جديد هزينه معلول است و فعاليت علت به وجود آمدن هزينه است و بايد براي بهبود عمليات علت را تحت كنترل و چاره جويي قرار داد تا معلول، (هزينه هاي اضافي)به خودي خود كنترل و حذف شود.از اين رو امروزه براي دستيابي به بهبود مستمر عمليات توجه دانش مديريت معطوف به مديريت بر مبناي فعاليت در چارچوب سيستم است. البته ساختن يك مدل ABMنيازمند يك رويكرديا ديدگاه ساختاري و اختصاص دادن يك تيم براي حصول نتايج ،طبق يك برنامه زمان بندي شده منطقي است.

منابع

1- ثقفي، علي،مديريت استراتژيك و ايده هاي نوين حسابداري مديريت، حسابرس6 (مجموعه مقالات) انتشارات سازمان حسابرسي بهار1375

2- عالي ور، عزيز،

حسابداري صنعتي، انتشارات سازمان حسابرسي چاپ سوم خرداد 1383

3- شباهنگ، رضا، حسابداري مديريت ، انتشارات سازمان حسابرسي بهمن 1381

4- رهنماي رودپشتي ،فريدون ، جزوه درسي حسابداري مديريت دانشگاه آزاد اسلامي واحد علوم و تحقيقات 1384

5- فضل زاده ،عليرضا، رضايي غلامرضا ، هزينه يابي هدف و برنامه ريزي ،فصلنامه حسابدار شماره148

6- خوش طينت ،محسن ،جامعي ، اشرف، هزينه يابي هدف ،فصلنامه حسابرس، شماره 16سال1381

7- بلوريان تهراني، محمد، رقيب و رقابت در بازار ، مجله كارآفرين، شماره7 تيرماه1380

8- شباهنگ ،رضا، هو من،احمد، نقش اطلاعات حسابداري مديريت در بهبود مستمر، مجله اقتصاد و مديريت1380

9- DRURY, COLIN , MANAGEMENT COST ACCOUNTING ,2004

10-HILTON, RONALD , MANAGERIL ACCOUNTING ,2005

11- Kaplan , rubert others, management accounting , prantice Hall,1997

12- اعتمادي ،حسين،عاملهاي مؤثر بر لزوم استفاده از روش هزينه يابي برمبناي هدف، مجله علوم اجتماعي و انساني ، شماره43تابستان1384

13_ انصاريان،مهدي،استراتژي و حسابداري مديريت، فصلنامه حسابرس،شماره20،تابستان1382

شوند تا بتوانند از چگونگي تاثير اقدامات آتي دولت (براي مثال، قوانين پيشنهادي) بر آنها مطلع شوند. حجم اين هزينه ها و توزيع آن بين گروه هاي مختلف تعيين كننده پيامد فرآيند سياسي است.

مقدمه:نظريه هاي فرآيند سياسي، فرضيه هايي را در مورد استفاده از ارقام حسابداري در فرآيند سياسي مطرح مي كنند. براي نمونه، يك فرضيه اين است كه سياستمداران از ارقام بالاي سود به عنوان «شواهد» انحصار استفاده مي كنند. اين سود زياد ممكن است ناشي از عوامل متعددي به اين شرح باشد:1-سود پايين در دوره قبل كه به عنوان نشانه و مبناي مقايسه استفاده شده است.2-تغيير در روش هاي حسابداري.3-نوسان هاي نرخ ارزهاي خارجي.4-سود نگهداري موجودي كالا ناشي از تورم.5-انحصار.از آنجايي كه يافتن دليل واقعي سود زياد، هزينه دارد و منافع حاصل از اين رسيدگي كم است، بسياري از راي دهندگان به طور منطقي ترجيح مي دهند كه دنبال آن نروند. سياستمداران و ديوان سالاران كه در جست و جوي رفاه خود هستند پاسخ هايي براي دلايل «بحران» سود زياد ارائه مي كنند و ضمن بهره برداري از اين موضوع، شانس انتخاب مجدد خود را افزايش مي دهند.ارقام حسابداري همچنين براي تدوين رهنمودهاي ارشادي قيمت گذاري براي كنترل تورم به كار مي روند.ارقام حسابداري در صنايع تحت نظارت (خدمات عمومي مثل آب، برق، تلفن، بانكداري و ...) براي تعيين قيمت و نيز مقدار و نوع خدمات ارائه شده به كار مي روند. در نهايت، خط مشي مالياتي مي تواند متاثر از استانداردهاي حسابداري مالي (مثلا حسابداري اجاره ها) باشد. چنانچه شركت خاصي در فرآيند سياسي به طور بالقوه مشمول انتقال ثروت باشد، اين فرضيه مطرح است كه مديران، آن روش هاي حسابداري را به كار خواهند برد كه اين انتقال را كاهش دهند. به خصوص، مديران شركت هايي كه

براي يك «بحران» مورد سرزنش قرار مي گيرند، در مقايسه با مديران شركت هايي كه ارقام سود توسط قانونگذاران را در نظر مي گيرند.در اين نوشتار نخست ماهيت فرآيند سياسي و نقش اطلاعات در اين فرآيند تشريح شده است، سپس آثار آن به حسابداري به تفصيل ارائه مي شود. برمبناي تجزيه و تحليل اقتصادي، فرآيند سياسي و تاثير آن بر حسابداري، انگيزه هاي مديران شركت هاي بزرگ در انتخاب روش هاي حسابداري كاهنده سود، بحث و متعاقب آن ارزيابي تحليلي اين تجزيه و تحليل ارائه شده است. سپس فرضيه هايي راجع به تاثير تغيير روش هاي حسابداري ناشي از فرآيند سياسي بر قيمت سهام مورد بحث قرار گرفته و در نهايت با ارائه يك خلاصه، نتيجه گيري شده است.

ماهيت فرآيند سياسيفرآيند سياسي روشي براي رفع قصور (عدم كفايت) سازوكار بازار (يعني عدم «افشاي» كافي شركت ها) است.ديدگاه ديگر بر مبناي اين فرض است كه افراد در فرآيند سياسي، همانند افراد در بازار در جهت منافع خودشان عمل مي كنند. طبق اين نظريه، فرآيند سياسي، رقابت بين افراد براي انتقال ثروت است. شواهدي در خصوص اين نظريه بديل نيز وجود دارد.نظريه هاي اقتصادي فرآيند سياسي برانگيزه هاي افراد براي ائتلاف در تشكل ها به منظور رايزني براي انتقال ثروت توجه دارد. براي تشريح رايزني گروه ها نمونه هايي ارائه مي شود: در آمريكا صنف گاوداران براي تعيين سهميه گوشت گاو وارداتي با كنگره رايزني كرد تا احتمالا رقابت را كاهش و ثروت خود را به هزينه مصرف كنندگان گوشت گاو افزايش دهند. راه آهن اولين حمايت كننده از قانون تجارت بين ايالت ها بود كه رقابت را بين راه آهن ها كاهش و ثروت را به هزينه مصرف كنندگان به مديران و سهامداران آنها منتقل مي كرد. اتحاديه هاي كارگري براي قوانين حداقل

دستمزد، رايزني مي كنند. اين قوانين رقابت را كاهش و ثروت اعضاي اتحاديه را به هزينه مصرف كنندگان و افرادي افزايش مي دهد كه دستمزد تعادلي آنها كمتر از حداقل دستمزد (براي مثال جوانان و كم تجربه ها) است.طبق نظريه هاي اقتصادي، مجموعه قوانين و مقررات موجود نتيجه تعادل دو نوع نيروي متضاد است، آنهايي كه منافعي را دريافت مي كنند و كساني كه اين منافع را فراهم مي كنند. در حالت تعادل، دريافت كنندگان منافع، هزينه هايي متحمل مي شوند كه هزينه نهايي آن درست برابر با منافع نهايي مورد انتظار آنها است و كساني كه اين انتقال ثروت را فراهم مي كنند هزينه هايي متحمل مي شوند كه هزينه نهايي آن درست برابر با كاهش نهايي مورد انتظار در انتقال ثروت است. فرضيه هاي مربوط به عوامل موثر بر اين تعادل در بخش بعد بحث شده است.

عوامل تاثيرگذار بر موفقيت در فرآيند سياسيهزينه هاي اطلاعات داونز (1957) اشاره مي كند كه احتمال بسيار كمي 17 وجود دارد كه راي فرد بر نتيجه يك انتخاب تاثير بگذارد.مزاياي مورد انتظار كسب اطلاعات بستگي به احتمال تاثير اقدام راي دهنده (يعني راي دهي) بر نتيجه، دارد. ارزش مورد انتظار راي يك نفر ناچيز است و با اين وضع، افراد انگيزه كمي براي جمع آوري اطلاعات مربوط دارند. در هر زمان، تعداد زيادي لايحه در كنگره و دولت هاي محلي و ايالتي وجود دارد و هزينه هاي مربوط به كسب اطلاعات و تعيين تاثير اين لوايح بر ثروت فرد، هنگفت است. براي كاهش هزينه اطلاعات، اين خدمات وجود دارد كه نمايندگان راي دهندگان پيگير موضوع است. اما در بسياري از شرايط هزينه هاي اطلاعات احتمالا بسيار بيشتر از منافع حاصل از آن مي باشد.هزينه هاي اطلاعات تبيين كننده وجود گروه هاي ذينفع در فرآيند سياسي

است. در جمع آوري اطلاعات نيز صرفه جويي ناشي از مقياس (اقتصاد مقياس) وجود دارد. كلوپ سييرا اطلاعات مربوط به تاثير اقدامات سياسي بر نواحي بياباني و پارك هاي محلي و موضع سياستمداران راجع به مسائل مربوط به اعضا را جمع آوري مي كند. براي اتحاديه هاي كارگري نيز، هزينه نهايي ارائه اطلاعات به اعضا، در خصوص سوابق راي دهي نمايندگان سياسي پايين است.

منافع متباين و متكثرصرفه جويي ناشي از مقياس در توليد و كسب اطلاعات بيان مي كند كه تشكيل گروه هاي بزرگ در فرآيند سياسي، باعث موفقيت مي شود. به هر حال عواملي وجود دارد كه اندازه گروه هاي ذي نفع را محدود مي كند. يكي از اين عوامل تباين، تفاوت و تنوع علايق و منافع اعضاي گروه است. اگر منافع افراد گروه متفاوت باشد، اقدام گروه در جهت منافع اعضاي خاصي نخواهد بود. علايق اعضاي اتحاديه هاي كارگري در مورد موضوعات اشتغال به جز تفاوت در ارشديت، همگن است. بنابراين، منافع مورد انتظار هر فرد از ايفاي نقش موثر اتحاديه در فرآيند سياسي در مورد مسائلي نسبتا زياد است كه بر اشتغال اعضا تاثير دارد.انجمن حسابداران آمريكا (AAA) يا انجمن اقتصاددانان آمريكا (AEA) بيانگر يك گروه غيرهمگن دانشگاهيان، ديوان سالاران دولتي، مديران شركت ها و امثالهم است و ارزش مورد انتظار هر فرد از اقدامات سياسي، كم است. در نتيجه اين دو انجمن در فرآيند سياسي در مقايسه با اتحاديه ها اغلب رايزني نمي كنند.هزينه هاي سازمان اين هزينه نيز اندازه گروه هاي ذي نفع در فرآيند سياسي را محدود مي كند. گروه هاي ذي نفع، نه تنها هزينه هاي اطلاعات را براي ارزيابي تاثير مسائل خاص تحمل مي كنند، بلكه براي بيان علايق و خواسته هاي خود و حمايت موثر از سياستمداراني بايد سازمان دهي شوند كه در جهت

خواسته ها و علايق آنها عمل خواهند كرد، گروه بايد راي هاي خود را بسيج و براي حمايت از مبارزات سياستمداران و نيز جلوگيري از مفت خواران (كساني كه همان علايق را دارند و بنابراين از هر اقدامي سود خواهند برد، اما در هزينه انجام اين اقدامات سهيم نمي شوند) منابع جمع آوري كند. اتحاديه ها براي دريافت حق عضويت و كمك از اعضاي خود و ممانعت از مفت خوري از طريق قوانيني چون واحدهاي بسته نسبت به مثلا كلوپ سييرا به نحو بهتري سازماندهي شده اند.با توجه به هزينه هاي سازمان، احتمالا محدوديتي براي صرفه جويي ناشي از مقياس وجود دارد. اولا، هنگامي كه اندازه گروه هاي ذي نفع افزايش يابد كه در جست و جوي انتقال ثروت هستند. تعداد افرادي كاهش مي يابد كه ثروت را براي انتقال عرضه مي كنند. اين امر انگيزه گروه هاي مشمول ماليات را براي مخالفت با انتقال ثروت افزايش مي دهد. در بعضي نقاط، كساني كه ماليات بر آنها وضع مي شود، براي مخالفت با اقدامات سياسي سازماندهي مي شوند. ثانيا، هنگامي كه اندازه گروهي افزايش يابد كه در جست و جوي انتقال ثروت است، انگيزه بيشتري براي اعضاي گروه وجود دارد كه مفت خوري كنند و از اين طريق هزينه هاي نظارت بر گروه به منظور كاهش مفت خوري، افزايش مي يابد.تجزيه و تحليل پيش گفته بيانگر وجود اندازه بهينه براي گروه هاي ذي نفع است كه مطمئنا كوچك تر از اكثريت ساده راي دهندگان در سطح ايالتي و ملي است. اين امر، همراه با فقدان انگيزه براي كسب اطلاعات در سطح فردي، دلالت بر اين دارد كه خط مشي هايي احتمالا موفق است كه مبالغ كمي ثروت را از يك اكثريت راي دهنده منتقل مي كند.عوامل فوق بر موفقيت نسبي علايق مختلف در رقابت براي توزيع مجدد ثروت تاثير

مي گذارد. اين تحليل بيان نمي كند كه توانايي هر يك از گروه ها براي انتقال ثروت به اعضاي خود نامحدود است. همانگونه كه ذكر شد، موفقيت موجب مخالفت مي شود. به علاوه ميزان ثروت موجود براي انتقال محدود است و اين باعث رقابت بين گروه هاي ذي نفع مي شود. نتيجه تعادل و توانايي گروه ها براي كسب يا مخالفت با انتقال ثروت طي زمان متفاوت است، براي مثال پلتزمن (1976) استدلال مي كند كه مقررات در زمان ركود تمايل بيشتري به «حمايت از توليدكننده» دارد و در زمان رونق به «حمايت از مصرف كننده» متمايل است.سياستمداران و ديوان سالاران، همانند هر فرد ديگري، انگيزه هايي براي انتقال ثروت از طريق فرآيند سياسي دارند. آنها صرفا كارگزاران بين گروه هاي ذي نفع رقيب نيستند، بلكه خود نيز گروه ذي نفع هستند. سياستمداران، ديوان سالاران دولتي و تمام طرف هاي سياسي انگيزه دارند كه منابع تحت كنترل دولت را افزايش دهند، زيرا اين افزايش در جهت افزايش توانايي آنها است. هزينه اطلاعات در فرآيند سياسي فرصتي را براي سياستمداران و ديوان سالاران فراهم مي كند تا قوانين و مقرراتي وضع كنند كه كنترل منابع را به دولت و ثروت را به خودشان منتقل كند. براي نمونه، منطق قوانين بورس اوراق بهادار آمريكا اين است كه افشاي ضعيف به سقوط بازار سهام در 1929 كمك كرد. بر مبناي شواهد، اين منطق مورد سوال است. ولي چرا اين قوانين وجود دارد و چرا قانون اوراق بهادار تصويب شد؟يك فرضيه اين است كه سقوط بزرگ براي سياستمداران فرصتي براي انتقال منابع به خودشان فراهم كرد. افراد راي دهنده آثار سقوط بزرگ و ركود را احساس مي كردند.آنها جلوگيري از سقوط ها و ركودهاي آتي را مي خواستند و تقاضاي اقدامي براي دستيابي به

اين هدف را داشتند.به هرحال، درك دلايل سقوط و ركود بازار سهام براي افراد هزينه دارد و افراد انگيزه كمي براي تحمل اين هزينه ها دارند. طبق اين نظريه، سقوط بازار سهام فرصتي را براي سياستمداران فراهم كرد تا با اعلام آمادگي براي پيشگيري از سقوط هاي آتي بازار سهام، آرايي را كسب و همزمان منابع را تحت كنترل خود درآورند. قوانين بورس منابع را تحت كنترل سياستمداران قرارداد و آنها وانمود كردند كه مساله حل شده است. اين قوانين سياستمداران را قادر ساخت گروه هاي ذي نفع مختلفي (براي مثال حقوقدانان و حسابداران) را به خود جلب كنند. توجه داشته باشيد كه اين تفسير از قوانين بورس همچنين براي قوانين نفت و گاز، قوانين دارويي فدرال، قوانين امنيت معادن و قوانين هوانوردي فدرال نيز كاربرد دارد.رقابت بين گروه هاي ذي نفع منجر به اقدامات كنگره براي پيشگيري از سقوط ها و ركودهاي آتي مي شود و براي مثال، اگر انقباض پولي دليل واقعي ركود باشد، سياست عرضه پول بهتري را تصويب مي كند. اما اين روش كمي غيرمحتمل به نظر مي رسد. گروهي كه ثروت آنها از طريق قوانين بورس منتقل مي شود خيلي زياد هستند (يعني پرداخت كنندگان ماليات كه ماليات آتي و قيمت محصولات براي آنها افزايش خواهد يافت) و بنابراين سازماندهي آنها مشكل است.متوسط سرانه ثروت منتقل شده كم است، بنابراين در حالي كه هزينه هاي كسب اطلاع هنگفت است، منافع آن كم است.توانايي سياستمداران و ديوان سالاران براي كسب مزايا از بحران هايي چون سقوط بزرگ بورس آمريكا بستگي به تعداد گروه هاي ذي نفع خاصي دارد كه با قوانين مخالفت كنند. همانطوري كه اشاره شد، براي راي دهندگان پراكنده بسيار پرهزينه است كه هزينه قوانين را مي پردازند كه

در ائتلاف هاي سياسي موثر سازماندهي شوند. طبق نظريه اقتصادي فرآيند سياسي، هيچ كس گول نمي خورد. راي دهندگان انتظار دارند كه بيشتر قوانين مصوب، وضع آنها را بهبود بخشد. انتظارات راي دهندگان منطقي است (يعني به طور متوسط تحقق مي يابد.هزينه هاي كسب اطلاع و رايزني بيشتر از منافع مورد انتظار (براي مثال حذف انتقالات ثروت)مي شود. علاوه بر اين، طرفي كه قانون يا برنامه اي پيشنهاد داده، مي تواند هزينه هاي مخالفت با آن را از طريق توجيهات هوشيارانه يا نظريه هاي منافع عمومي مثلا چگونگي تاثير اجراي طرح ها با بهبود رفاه افراد، افزايش دهد. اين نظريه ها يا توجيهات بايد توسط مخالفان پاسخ داده (و رد) شود و در نتيجه هزينه هاي آنها افزايش مي يابد.مقايسه فرآيند هاي سياسي و بازار اطلاعات در فرآيند هاي سياسي و بازار نقش مهمي را بازي مي كند. اينكه در كداميك اطلاعات بيشتر كسب و به كار برده مي شود يك سوال تجربي است. به هرحال، تجزيه و تحليل هاي دوانز (1957) و استيگلر (1971) پلتزمن (1976)، آلچين (1975) بيانگر اين است كه در فرآيند هاي سياسي نسبت به بازار، انگيزه كمتري براي توليد، كسب و به كارگيري اطلاعات وجود دارد، زيرا در فرآيندهاي سياسي افراد توانايي كمتري براي احاطه بر منابع اطلاعات دارند.در بازار، سرمايه گذاران افرادي كه مالك بخش كوچكي از شركت مي باشند، انگيزه كمتري براي كسب اطلاعات در مورد شركت دارند. آنها مي توانند به هزينه ديگران مفت خوري كنند. اما ساير افراد نظير كارگزاران يا كارآفرينان در توليد اطلاعات تخصص دارند. با متمركز كردن مالكيت يا با استفاده از اختيار خريد سهام، اين متخصصان مي توانند سود حاصل از توليد اطلاعات را در اختيار گيرند. براي مثال، اگر اطلاعات آنها بيانگر اين موضوع باشد كه اوراق بهادار

شركتي بايد كمتر قيمت گذاري شود، اين افراد مي توانند از طريق فروش استقراضي اوراق بهادار يا خريد اختيار فروش، منافع اطلاعات را در اختيار گيرند.

كاهش هزينه هاي سياسي، افزايش قيمت سهامدر مورد نقش شركت ها و حسابداري در فرآيند سياسي نيز بايد احتياط مشابهي صورت گيرد. فرضيه اندازه شركت آزمون شده توسط زيمرمن مبتني بر اين فرض است كه شركت هاي بزرگ تر نسبت به شركت هاي كوچك تر از حساسيت سياسي بيشتري برخودارند.چندين ضعف در اين فرض وجود دارد، اولا شركت هاي بزرگ تر در حالي كه هدف اصلي مي باشند، ولي همچنين مدعي قدرتمندي نيز در فرآيند سياسي مي باشند. شركت هاي بزرگ انتقال ثروت هنگفتي را نيز در قالب تضمين وام، وضع تعرفه بر واردات و حمايت از توليدات داخلي و... دريافت مي كنند. بنابراين سود حسابداري به جاي اندازه شركت معيار بهتري براي انتقال مثبت/ منفي ثروت مي باشد. اگرچه سود و اندازه شركت همبستگي بالايي دارند، ولي اندازه شركت نمي تواند بين شركت هاي دريافت كننده و فراهم كننده انتقال ثروت تفاوت قائل شود. علامت انتقال ثروت (مثبت يا منفي) مي تواند برانگيزه مديران در انتخاب روش هاي حسابداري كاهنده سود تاثيرگذارد. اندازه شركت به دليل آنكه شركت هاي يك صنعت معمولا اندازه مشابهي دارند، نماينده اي براي صنعت نيز مي باشند. بنابراين عضويت در صنعت يك عامل است كه با اندازه شركت ممكن است اشتباه گرفته شود. يافته هاي آماري در مورد ارتباط بين اندازه شركت و انتخاب روش هاي حسابداري ممكن است به اين دليل باشد كه اندازه شركت بيانگر عضويت شركت در يك صنعت است.نتايج زيمرمن (1983) همچنين بيان مي كند كه اندازه شركت به عنوان معياري براي حساسيت سياسي طي زمان تغيير مي كند. پلتزمن (1976) استدلال مي كند كه مقررات دولتي طي

چرخه هاي تجاري تغيير مي كند. مقررات در دوره ركود به توليدكنندگان و در دوره رونق به مصرف كنندگان توجه دارد.بنابراين اندازه شركت احتمالا معيار ثابتي از هزينه هاي سياسي نيست. مسائل فوق به احتياط در تفسير آزمون هاي تجربي فرضيه اندازه شركت اشاره دارد. متغيرهاي كلي نيز اندازه شركت به اين دليل استفاده شده است كه نظريه به قدر كافي توسعه نيافته است كه فرضيه ها يا متغيرهاي جانشين مشخص تر و پيراسته تر ارائه شود. متغيرهاي جايگزين بسيار كلي اطلاعاتي را فراهم مي كند كه اجازه نظريه هاي غني تر را فراهم مي كند و به نوبه خود منجر به جانشين هاي پيراسته تر مي شود.

اثر تغيير روش هاي حسابداري بر قيمت سهامهمان گونه كه هزينه هاي قرارداد فرصتي را براي تغييرات بدون اثر مالياتي در روش هاي حسابداري به منظور تاثير بر قيمت سهام فراهم مي كند، فرآيندهاي سياسي نيز مي تواند نتيجه مشابهي داشته باشد كه مستلزم هزينه هاي قرارداد و اطلاعات مي باشد. تغيير روش هاي حسابداري بر هزينه هاي سياسي و فرآيند سياسي انتقال ثروت تاثير مي گذارد. چه پيش بيني قابل آزموني مي توان از اثر تغييرات روش هاي حسابداري بر قيمت سهام انجام داد؟ تجزيه و تحليل اثر تغييرات ناشي از فرآيند سياسي بر قيمت به اين امر بستگي دارد كه تغييرات اختياري يا اجباري است.

تغييرات اختياريطرح آزمون هاي قوي اثرات تغييرات اختياري حسابداري بر قيمت سهام بسيار مشكل است كه ناشي از فرآيند سياسي است. تغييرات حسابداري نتيجه ساير تغييراتي است كه بر ارزش شركت اثر مي گذارد و تفكيك اثر تغييرات مختلف بر قيمت سهام مشكل است. همچنين، تغييرات اختياري مورد انتظار بازار خواهد بود و بازار احتمال تغييرات بيشتري را براي شركت هايي قائل خواهد شد كه از اين تغييرات منتفع مي شوند.اگر مديري يك روش حسابداري

را به منظور كاهش سود گزارش شده و هزينه هاي سياسي تغيير دهد، اين به دليل تغيير هزينه هاي سياسي است. براي مثال، شركت يا صنعت به عنوان يك مجموع سودآورتر شده و توجه قانون گذاران را به خود جلب كرده است (مثل صنعت نفت در 1974 يا 2005) تاثير نهايي تغييرات حسابداري به منظور انجام كاهش هزينه هاي سياسي، افزايش قيمت سهام مي باشد.به هر حال اگر تغيير ناشي از هزينه هاي سياسي فزاينده صنعت باشد، مشكل است كه بتوان اثرات مثبت تغيير را از اثرات منفي افزايش هزينه هاي صنعت جدا كرد.مثال پيش گفته همچنين مساله انتظارات را تشريح مي كند. افزايش هزينه هاي سياسي باعث مي شود كه بازار انتظار تغيير داشته باشد. هر چه افزايش بيشتر باشد، احتمال تغيير روش به منظور كاهش هزينه هاي سياسي بيشتر خواهد شد.اثرات تغيير اجباري حسابداري ناشي از فرآيند سياسي بر قيمت سهام بستگي به اين دارد كه آيا تغيير، مجموعه روش هاي موجود را محدود و يا توسعه مي دهد.تحديد مجموعه روش هاي حسابداري كه باعث حذف روش هايي مي شود كه سود و دارايي هاي بيشتري نسبت به روش هاي بديل گزارش مي كند، موجب افزايش قيمت سهام مي شود. اين به دليل آن است كه مجموعه روش هاي موجود بر توانايي مخالفان شركت براي طرح اين ادعا تاثير مي گذارد كه سود كمتر گزارش شده است. اگر يك روش حسابداري حذف شود كه نسبت به روش هاي بديل سود كمتري گزارش مي كند، اين تحديد مانع مديريت از كاهش هزينه هاي سياسي از طريق اتخاذ روش حذف شده مي گردد و بنابراين قيمت سهام را كاهش خواهد داد. واريانس سود نيز مي تواند بر هزينه هاي سياسي اثر گذارد. اگر دو روش وجود داشته كه سطح سود يكساني را به طور

ميانگين گزارش كند، اما يكي واريانس سود بيشتري ايجاد كند، مديريت روشي را ترجيح خواهد داد كه واريانس سود كمتري دارد. زيرا در فرآيند سياسي سود بالا مورد توجه قرار مي گيرد و زيان هاي عمده ناديده گرفته مي شود. روش داراي واريانس سود بالاتر، به احتمال بيشتر ارقام سود بالايي را گزارش مي كند. تحديدي كه روش هاي با واريانس سود بالا را حذف كند، باعث افزايش قيمت سهام و عكس آن باعث كاهش قيمت سهام خواهد شد. توسعه مجموعه روش ها از طريق فرايند سياسي قيمت سهام را افزايش مي دهد اگر روشي را اضافه كند كه سطح يا واريانس سود را كاهش دهد، باعث كاهش قيمت سهام خواهد شد اگر سطح يا واريانس سود افزايش يابد.اثرات تغييرات اجباري ناشي از فرآيند سياسي بر قيمت سهام تحت تاثير هزينه روش هاي مختلف كاهش هزينه هاي سياسي است. اگر وضع يك استاندارد مورد انتظار باشد، اعلام آن تاثير چنداني بر قيمت سهام نخواهد داشت. اين اثرات باعث ايجاد مشكل در انجام آزمون هاي قوي اثرات قيمت سهام مي شود. استانداردها براي شركت هاي مختلف كاربرد دارند و احتمال اينكه استاندارد اعلام شده براي شركت هاي مختلف كاربرد مشابهي داشته باشند، منجر به اعلام اثرات بزرگ تر قيمت سهام براي شركت هايي مي گردد كه هزينه هاي سياسي آنها تحت تاثير استاندارد قرار خواهد گرفت. با توجه به مطالب فوق و اين احتمال كه بازار تغيير در استاندارد را بيشتر از تغييرات اختياري پيش بيني مي كند، طرح آزمون هاي قيمت سهام قوي براي تغييرات اجباري نسبت به تغييرات اختياري ممكن تر است.

در اين نوشتار اثرات فرآيند سياسي بر انتخاب روش هاي حسابداري توسط مديريت بررسي شد. دليل اينكه فرآيند سياسي بر روش هاي حسابداري تاثير مي گذارد اين است كه

براي اطلاعات، رايزني و ائتلاف هزينه فرض شده است.فرآيند سياسي، از ديد اقتصاددانان رقابت براي انتقال ثروت است. به دليل آنكه اطلاعات، رايزني و ائتلاف براي تاثيرگذاري بر فرآيند سياسي هزينه دارد بعضي افراد تصميم مي گيرند كه نسبت به آن بي تفاوت باشند و از نظارتي بهره ببرند كه ديگران انجام مي دهند (مفت خوري) از آنجايي كه حجم هزينه هاي نظارت براي كاهش فرصت طلبي مديريت و انتقال ثروت در فرآيند سياسي نسبت به فرآيند بازار هنگفت مي باشد، بنابراين در فرآيند سياسي نسبت به فرآيند بازار رفتارهاي فرصت طلبانه نيز بيشتر مي باشد.يك فرضيه اين است كه روش انتقال ثروت سياسي از طريق حل بحران هاي واقعي يا مورد تصور توسط مقامات دولتي مي باشد. از ارقام حسابداري در فرآيند سياسي مثلا به عنوان شناخت بحران هاي تصور شده استفاده مي شود. اين ارقام همچنين در مقرراتي نيز مورد استفاده قرار مي گيرد كه براي حل بحران ها وضع مي شود. براي مثال، افزايش عمده در سود شركت هاي نفتي در دهه 70 به عنوان شاهدي از انحصار نفت ذكر شد و اين سودها هدف ماليات بر سود بادآورده 1980 قرار گرفت.با توجه به اين ديدگاه خاص از فرآيند سياسي، مديران شركت هايي كه حساسيت سياسي دارند، انتظار مي رود روش هاي حسابداري را انتخاب كنند كه سود گزارش شده را به دوره هاي بعد منتقل كند و تغييرپذيري سودهاي گزارش شده را كاهش دهد. مديران شركت هاي تحت نظارت هنگام انتخاب روش هاي حسابداري، مقررات خاصي را مورد توجه قرار مي دهند كه بر آنها تاثير دارد. هزينه هاي اطلاعات در فرآيند سياسي موجب تغييراتي در روش هايي حسابداري مي شود كه بر قيمت سهام تاثير د ارد. تغييراتي كه سود را افزايش مي دهد، قيمت سهام را كاهش

خواهد داد و برعكس تغييراتي كه سود را كاهش دهد، قيمت سهام را افزايش خواهد داد.تغيير اختياري روش هايي كه باعث كاهش هزينه هاي سياسي مي شود، قيمت سهام را افزايش مي دهد. به هر حال مشاهده اين اثرات مشكل است، زيرا اين اثرات با اثر تغيير در هزينه هاي سياسي يا ساير عواملي درهم تنيده شده اند كه موجب تغيير روش توسط مديريت مي شود. مشاهده اثر همچنين به دليل اين مشكل است كه بازار انتظار تغيير را دارد. اثرات تغييرات اجباري احتمالا قابل مشاهده خواهد بود زيرا تغييرات اثر متفاوتي بر هزينه هاي سياسي شركت ها دارد.شركت هاي تحت نظارت و شركت هايي كه حساسيت سياسي دارند، مساله نمايندگي نيز دارند و از ارقام حسابداري براي كاهش هزينه هاي نمايندگي در قراردادهاي بدهي و طرح هاي پاداشي مديريت استفاده مي كنند. اما با معرفي هزينه هاي اطلاعات در فرآيند سياسي، ارقام حسابداري از طريق ديگري نيز بر جريان نقد آتي شركت تاثير مي گذارند. مديريت بايد اين عوامل را نيز در انتخاب روش هاي حسابداري در نظر گيرد. انگيزه هاي ايجاد شده از طريق فرآيند سياسي (كاهش سود) در تضاد مستقيم با انگيزه هاي ايجاد شده از طريق قراردادهاي پاداش مديريت (افزايش سود) با توجه به سطح سود گزارش شده مي باشد. ولي اين دو مجموعه انگيزه اشاره به كاهش واريانس سود گزارش شده دارند.مديران بايد بين هزينه ها و منافع روش هاي حسابداري توازن برقرار كنند. روش هايي كه به دلايل سياسي يا مقرراتي بهينه است براي مقاصد قراردادهاي بدهي يا پاداش مديريت ممكن است مطلوب نباشد. اطلاعات كمي در مورد حجم نسبي هزينه هاي قرارداد و هزينه هاي مقررات و سياسي وجود دارد. بنابراين، عامل هاي تصميم گيري مديريت و چگونگي آن بين شركت هاي مختلف، متفاوت است و

نمي توان از قبل آن را تعيين كرد.شواهد تجربي نشان مي دهد كه انتخاب روش هاي حسابداري با متغيرهايي تغيير مي كند كه احتمالا به هزينه هاي قرارداد و هزينه هاي سياسي مرتبط است، تغيير مي كند، بنابراين مي توان براي ايجاد توازن در هزينه هاي سياسي و هزينه هاي قرارداد پيش بيني هايي انجام داد. همان گونه كه فرآيندهاي سياسي و قرارداد انگيزه هاي متضادي براي مديريت در انتخاب روش هاي حسابداري ايجاد مي كند، پيش بيني هاي متضادي نيز در مورد اثرات قيمت سهام تغييرات در روش هاي حسابداري ارائه مي كند. تغييري كه سود را افزايش مي دهد، قيمت سهام را افزايش مي دهد، به اين دليل كه احتمال نقض فني قرارداد وام را كاهش مي دهد و همزمان قيمت سهام را به دليل افزايش هزينه هاي سياسي كاهش مي دهد.

*منبع: پايگاه علمي مقالات مديريت

در رقابت ، نيازهاي مشتريان ، جهاني شدن توليد و فروش ، اهميت يافتن كيفيت و توليد با ويژگي خاص و معرفي نگرش كنترل كيفيت جامع ( TQM ) ، توليد به موقع (JIT ) ، توليد منعطف (FMS ) ، و ... از ديگر ويژگيهاي اين عرصه است . پيامد تغييرات مذكور ، شكل گيري بازارهاي بسيار رقابتي ، رشد ، پيچيدگي در فعاليت ها ، افزايش قابل توجه در هزينه هاي سرمايه ( هزينه غير مستقيم يا هزينه هاي سربار ) ، فشار جهت كاهش هزينه ها و قيمت تمام شده ، تغيير در برداشت ناشي از حسابداري هزينه و تسلط و برتري حسابداري مديريت بر حسابداري مالي بوده است و به تبع آن پاراديم جديد ي بنام ارزش آفريني شكل گرفته است . بنگاه هاي اقتصادي ، ضرورت خلق ارزش را در الويت فعاليت خود قرار داده اند . با رشد و تغييرات سريع تكنولوژي ، خصوصاً از آغاز دهه هشتاد به بعد سازمانها با چالشها و تحولات زيادي مواجه شدند به طوري كه اين تغييرات روز به روز شديدتر خواهد شد ، در اين ميان درك صحيح اين تحولات و فراهم ساختن زمينه براي استفاده از اين موقعيتها اهميت زيادي دارد . در چنين شرايطي مديران بايد با داشتن يك بينش وسيع و اتخاد استراتژي هاي مناسب ، تدابير و مقدمات مورد نياز را جهت استفاده  از اين موقعيتها فراهم كنند . يكي از زمينه هاي براي استفاده از اين موقعيتها براي شناخت تحولات آينده سازمانها و چگونگي عملكرد آنها در اختيار داشتن اطلاعات مربوط ، به موقع و قابل اعتماد

است . براي دسترسي به اين هدف نه تنها بايد سازه هاي مؤثر بر تحولات آينده سازمانها ، شناسايي و استراتژي لازم براي تطبيق با آنها فراهم گردد . بلكه رويكرد نوين مبتني بر خلق ارزش و كار بست تكنيك هاي مرتبط با توليد ، تدارك و ارائه اطلاعات مورد نظر مديران براي تصميم گيري در شرايط مذكور است از جمله مهم ترين اين اطلاعات ، بهاي تمام شده به عنوان يكي از مؤلفه هاي مهم ، مثلث بقاء است . تا بتوان هزينه ها را مديريت نمود . هزينه يابي مبتني بر فعاليت از ابزارهاي كارآمد مديريت هزينه است مي تواند جهت محاسبه و ارائه بهاي تمام شده دقيق از يك طرف و كمك به شناسايي فعاليت هاي فاقد ارزش از طرف ديگر سودمند باشد . سازمانهاي نوين جهاني در حال حاضر سه عامل مهم كه بيش از عوامل ديگر بر وضعيت آينده سازمانها مؤثر است و با هم پيوند  متقابل دارند ، عبارتند از :1-   ماهيت رقابت و تغييرات پويا در آن 2-   تغييرات فناوري اطلاعات ( تكنولوژيكي ) 3-   تغييرات در نيازهاي مشتريان و ذينفعان

1- ماهيت رقابت طي دهه هاي گذشته ماهيت رقابت در تمامي بخشهاي خدماتي و توليدي تغييرات زيادي كرده است . اين مسئله سازمانها را ناگزير مي سازد كه خدمات و محصولات خود را با كيفيتي بالا توأم با هزينه پايين در زمان حداقل تا كارايي و صرفه اقتصادي قابل قبول عرضه  نمايند . دستيابي به اين موضوع به نحوي كه رضايت گيرندگان خدمت را تأمين كند ، يكي از دشواريها و مسائل پيش روي سازمانهاي موجود است

.

2- تغييرات فناوري اطلاعات تغييرات فناوري ، اطلاعات اساسي ترين و سريعترين عرصه تغيير طي دو دهه گذشته بوده است . گسترش و رواج روز افزون شبكه هاي اطلاعا رساني باعث دگرگونيهاي عظيمي در فناوري اطلاعات گرديده است ، كه بي ترديد يكي از علل شديد رقابت و ترغيب سازمانها به طرف سازمانهاي در سطح جهاني خواهد شد . اين مسئله باعث تسهيل در اطلاع رساني به ارتباط هر چه بيشتر سازمانها با يكديگر خواهد شد . كه بر روابط تجاري تأثير داشته و به شكل گيير شيوه هاي عبارت و مبادله نظير تجارت الكترونيك منتهي گرديد . با اين وضعيت ، اگر به ماهيت رقابت در آينده توجه شود ، ملاحظه مي گردد كه رقابت عمدتاً مبتني برفرآيند خواهد بود نه محصول ، در آن صورت فن آوري اطلاعات براي بسياري از مؤسسه ها نقش كليدي خواهد داشت (Brinkers , B , 2000 ) علاوه بر اين پيشرفتها ، فن آوري اطلاعات داراي اين ظرفيت است كه برخي از جنبه هاي مديريت را در سازمانها به تدريج متحول سازد . اين پيشرفتها به گونه هاي متعدد ، مي تواند ديدگاهها را نسبت به اداره كردن سازمانها ، به ويژه وظايف و تخصصهاي ضروري براي يك ساختار سازماني اثر بخش دگرگون سازد .

3- تغييرات  در نيازهاي مشتريان و ذينفعان تغييرات در نياز مشتريان بر ساختار سازماني شركتها و نحوه فعاليت و كاركرد مديريت آن تأثير قابل ملاحظه اي داشته است كه خود برآيند طبيعي تحولاتي است كه بر اثر ماهيت رقابت و فن آوري اطلاعات پديد آمده است . به طوري كه وظايف

را از توليد گرا به مشتري گرا تغيير يافته است و سازمانها به سازمانهاي تخت با سلسله مراتب سازماني كمتر تغيير خواهند يافت . در اين ساختار جديد مديران مياني و كاركنان در مؤسسه هاي تخصصي كه تأمين كننده خدمات پشتيباني براي سازمانهاي ديگر هستند ، مشغول به كار مي شوند ، به مديران سطح پايين و كاركنان صفي اختيارات بيشتري تفويض مي شود ، ابعاد مسئوليت و اختيارات كاركنان براي تصميم گيري هر روز دامنه بيشتري پيدا مي كنند ، طوري كه انجام بسياري از كارهاي تخصصي را كارگران و كاركنان سطوح پايين سازماني بر عهده خواهند گرفت تا بتوانند ، نيازهاي مشتريان را پاسخگو باشند ضمن آن ، نيازهاي درون سازمان و همچنين مالكان تأمين گردد . امروزه سازمانها براي اينكه بتوانند به فعاليت خود ادامه دهند حداقل بايد داراي دو خصوصيت عمده باشند كه عبارتند از : 1-   طراحي و بكارگيري ساختار سازماني مناسب به طوري كه داراي بيشترين انعطاف و تغيير پذيري باشند . 2-   ايجاد بهبود مستمر و دائم در فعاليتهايي كه براي ارائه خدمات به مشتريان انجام مي شود . بديهي است كه تطبيق به ويژگيهاي فوق و توجه به خصوصيات آينده گيرندگان  خدمت در ابعاد مختلف ، يكي از اساسي ترين نيازهاي سازمانها است ، طوري كه درك آن و اتخاذ استراتژي مناسب در اين زمينه مي تواند عامل موفقيت و برتري باشد . براي رسيدن به اين هدف بايد سازه هاي مؤثر در اين زمينه را شناسايي و طبقه بندي نمود . اسنيل و دين ( snell Dean , 1992 ) با شناسايي خصوصيات سازمانهايي كه

در سطح جهان به موفقيتهاي چشمگير دست يافته بودند به اين نتيجه رسيدند ، كه براي بقا در سطح جهان ، علاوه بر اتكا به سيستمهاي نوين برنامه ريزي و كنترل كيفيت جامع بايد به ( روشهاي فناوري اطلاعات پيشرفته ) نيز دسترسي داشت . روش مزبور مناسب ترين فناوري اطلاعاتي كه به سازمانها در جهت ارائه خدماتي كه بالاترين مشخصه آنها كيفيت بالا و قابليت انعطاف است ، كمك زيادي مي كند . فناوري اطلاعاتي پيشرفته در بر گيرنده يك سيستم ( يكپارچه كامپيوتري ) است . « اسنيل و دين » معتقد بودند كه استفاده از تركيب اين سيستمهاي نوين باعث ايجاد يك فرآيند مداوم بهبود روش و اتوماسيون در سازمانها مي گردد كه نتيجه آن ارزش افزوده بيشتر فعاليتها ، ايجاد يكپارچگي در فرآيندهاي عملياتي ، كاهش ضايعات و ... است . علاوه بر لزوم بكارگيري سيستمهاي فوق در سازمانهاي پيشرفته ، توجه به سيستم اطلاعاتي و فراهم كردن اطلاعات مناسب در تصميم گيريها  نيز از ضروريات امروزي سازمانها است ، اين سيستم به سيستم ( حسابداري ارزش افزوده ) معروف است . اين سيستم مسئول تهيه اطلاعات عملياتي و استراتژيك با توجه به سطوح تصميم گيري در سازمان مي باشد . اين سيستم در مفهوم سنتي در بر گيرنده نقش سيستم حسابداري مديريت ( سيستم حمايت از تصميم گيري ) است و در نقش جديد آن مكمل سيستمهاي پيشرفته كامپيوتري و سيستم كنترل كيفيت جامع است . بسياري از صاحبنظران حسابداري مديريت مانند « بروم ويچ و جانسون » ( 1994  Bromwich  ، Johnson ) به لزوم توجه به اين

دو ديدگاه به طور همزمان در فراهم كردن اطلاعات براي تصميم گيري تأكيد دارند . از آنجا كه تمامي اطلاعات سازماني داراي ارزش افزوده نيستند ، از روشها و تكنيكهاي مختلفي براي جمع آوري ، بهينه سازي و بكارگيري اطلاعات از جمله اطلاعات مرتبط با بهاي تمام شده در فرآيند مديريت هزينه ، استفاده مي شود اين شرايط درك و لزوم بكارگيري از روشهاي محاسبه ارزش افزوده را بالا مي برد . در واقع اين روشها با تهيه اطلاعات مناسب و به موقع باعث ايجاد يك فرآيند بهبود دائمي و رشد سازماني مي گردد . روشهاي هزينه يابي پيشرفته شامل روشهاي هزينه يابي بر مبناي فعاليت ، هزينه يابي كيفيت ، هزينه يابي هدف ، هزينه يابي استراتژيك و هزينه يابي كايزن مي شود . اجزاء تشكيل دهنده اين سيستم ( كنترل جامع ، روشهاي نوين برنامه ريزي و روشهاي پيشرفته محاسبه ارزش افزوده ) مجزا از يكديگر نيستند . بلكه بايد به يك تعهد و ارتباط متقابل بين آنها ، براي بهبود بخشيدن و افزايش اثر بخشي سازماني توجه كرد . با تركيب اين سه عامل مي توان به يك سيستم برتر در جهت ايجاد يك فرآيند بهبود واقعي در سازمان دست يافت . براي رسيدن به مزاياي حاصل از بكارگيري اين سيستم ها به عوامل تشكيل دهنده آنها بايد توجه كرد .

سيستم هاي هزينه يابي سنتي و نارساييهاي آن در اواخر دهه 80 تعدادي از صاحبنظران حسابداري و مديريت به مديران سازمانها  به خاطر استفاده و بكارگيري از سيستم هاي حسابداري سنتي ايرادات زيادي گرفتند . مشكل و انتقاد اصلي صاحبنظران اين

بود كه هزينه هايي كه توسط سيستم هزينه يابي سنتي ارائه مي شود ، اطلاعات دقيقي را در مورد بهاي تمام شده خدمات و محصولات در اختيار تصميم گيرندگان قرار نمي دهد و حتي با ارائه اطلاعات غلط باعث گمراهي مديران در تصميم گيريها مي گردد . براي بررسي و چگونگي عملكرد سيستم هاي هزينه يابي سنتي ، فاستر (Foster , 1991 ) تحقيقي را در بين مديران مالي چندين سازمان بزرگ در آمريكا انجام داد . نتيجه اين مطالعه نشان داد كه سيستم هاي سنتي قادر به فراهم كردن اطلاعات مناسب براي تصميم گيري مديران نمي باشند . طبق نتايج حاصل از اين تحقيق ،51%  از مديران سازمانهاي تحت بررسي ، معتقد بودند ، سيستم هاي سنتي اطلاعات كافي را براي هزينه يابي و قيمت گذاري محصولات فراهم نمي كند ، 45% آنها عنوان كردند ، اطلاعات فراهم شده توسط اسن سيستمها ، اطلاعات دقيق و واقعي نيست و در تصميم و در تصميم گيريها مناسب نمي دانستند 34% ذكر كرده بودند كه سيستم هاي سنتي به دليل عدم سنجش عملكرد كاركنان ، باعث ايجاد نارضايتي در بين آنها شده است ، 27% از مديران معتقد بودند كه اطلاعات تهيه شده براي تجزيه و تحليل رقابت كافي و مناسب نمي باشد و 11% نيز معتقد بودند كه اين سيستم ها با استراتژي سازمانها تطابق ندارد . (Adler R , 1998  ) از ديدگاه كلي مهمترين دلايل نارسايي ، سيستم هاي سنتي به شرح زير است :1-  عدم توانايي  در ارائه اطلاعات بهاي تمام شده خصوصاً در سازمانهايي كه خدمات متنوع و گوناگوني را به

مشتريان خود ارائه مي كنند . از آنجا كه سيستم هاي سنتي خصوصيات خاص هر خدمت را در تسهيم هزينه ها در نظر نمي گيرند ، باعث تخصيص غلط هزينه ها و عدم محاسبه دقيق قيمت تمام شده محصولات مي گردد . 2-  عدم تفكيك حوزه  هزينه هاي غير مشابه – در سيستم هاي سنتي براي جمع آوري هزينه هاي دستمزد و سربار از مراكز هزينه مشترك ، استفاده مي شود . اين مسئله باعث تخصيص غير واقعي هزينه ها به خدمات ارائه شده مي گردد . 3-  استفاده از مبناي مشترك و واحد براي تخصيص هزينه ها – اين سيستم ها معمولاً از يك مبناي تسهيم ، براي تخصيص هزينه هاي گوناگون استفاده مي كنند . از جمله اين مبناها استفاده از ساعات كار مستقيم نيروي انساني است . با توجه به اينكه در حال حاضر با پيچيدگي و تغييرات سريع تكنولوژي ، ميزان دخالت نيروي انساني در فرآنيد كاري بسيار كم شده است ، بنابراين با استفاده از اين مبنا تسهيم هزينه ها به طور واقعي انجام نمي شود . 4-  عدم تهيه اطلاعات دقيق در مورد بهاي تمام شده و ساير اطلاعات مورد نياز تصميم گيري – سيستم هاي سنتي هزينه هاي موجود در سازمان را عمدتاً به دو گروه هزينه هاي « مستقيم » و هزينه هاي « دوره اي » تقسيم مي كند ، و فقط هزينه هاي مستقيم را در محاسبه بهاي تمام شده منظور مي كند . اما در تصميم گيريها نياز به استفاده از هزينه هاي  « مستقيم »  و « هزينه هاي دوره اي » است

. بنابراين با اتكاء به روش هاي سنتي امكان تجزيه و تحليل بيشتر در مورد بهبود فعاليتها ، روشهاي كاهش هزينه ها و ... را فراهم نمي كند . 5-  سيستم هاي سنتي ، مزاياي به دست آمده از دگرگوني فرآيندها و بهبود در روشها را به عنوان صرفه جويي در نيروي كار به حساب مي آورند . بنابراين بهبود عملكردها را در فرآيند هاي عملياتي را نشان نمي دهند . 6-  سيستم هاي هزينه يابي سنتي ، اطلاعات واقعي را از فرآيند عمليات و هزينه ها نشان نمي دهند . اين سيستم ها فقط هزينه هايي كه به راحتي قابل شناسايي هستند را در محاسبه بهاي تمام شده در نظر مي گيرند و هزينه هاي غير مستقيم نقشي در محاسبه بهاي تمام شده ندارند . علاوه بر نارسايي سيستم هاي سنتي ، رشد رقابت و پيچيده شدن تكنولوژي نياز به كارگيري و استفاده از روشهاي جديد هزينه يابي را تشديد نموده است ، چون سازمانها براي قيمت گذاري محصولات و خدماتت ، اتخاذ تصميمات استراتژيك و ... نياز به دسترسي به اطلاعات صحيح در مورد هزينه ها دارند . بديهي است كه سيستم هاي سنتي به دليل ماهيت خود در اين زمينه كارا نمي باشند .

تاريخچه  سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC ) با توجه به تغييرات شگرفي كه در زمينه تكنولوژي و ارائه روشها و ديدگاههاي جديد از اوايل دهه هشتاد ايجاد گرديد ، سازمانها به اين نتيجه رسيدند كه براي ادامه حيات خويش و ارائه خدمات برتر به مشتريان بايد شيوه ها و فرآيندهاي خود را بهبود بخشند و براي

بقا در بازار ضمن افزايش مسمتر كيفيت ، هزينه ها را به نحو قابل قبولي پايين آورند ، البته رشد سريع تكنولوژي در ابعاد مختلف اين امكان را تا حدي براي آنها فراهم مي آورد ، اما علاوه بر اين ، اين سازمانها مي بايست در روشهاي حسابداري و مديريتي خويش تجديد نظر كنند . چون اتكاء به روشها و تكنيكهاي سنتي ديگر نمي توانست نيازهاي امروزي آنان را بر آورده كند ، و اين سازمانها ناگزير شدند تا در سيستم هاي حسابداري و بهاي تمام شده خويش بازنگري كنند . اين نياز مبرم از يك طرف و رشد و توسعه ديدگاههاي جديد در زمينه حسابداري مديريت از طرف ديگر ، باعث ايجاد تحول در ارائه روشهاي نوين محاسبه بهاي تمام شده گرديد . تفكر ايجاد ارتباط بين هزينه ها و فعاليت ها در اواخر دهه 1960 و اوايل 1970 در آثار  برخي  از نويسندگان  از  جمله  سالومنز ( Solomons ,  1968 ) ، و استاباس ( Stubus  ,  1971  ) ارائه گرديد . اما توجه به مراكز علمي و دانشگاهي درباره اهميت و چگونگي عملكرد آن بر سازمانها بيشتر در دهه 1980 مطرح گرديد ( نمازي ، 1378 ) . اين توجه عمدتاً بر اثر پيدايش سه سازه اصلي بود : سازه اول تغييراتي نويني كه در دنيا جهت معرفي تكنولوژي هاي مدرن ، سيستم هاي اطلاعاتي هوشمند و مكانيزم هاي عملياتي جديد رخ داده بود . سازه دوم ، تغييرات فلسفه فكري مديران سازمانهاي بزرگ در دهه 1980 بود ، كه علاوه بر سود آوري ، به عوامل ديگري از جمله رقابت در

سطح جهاني ، افزايش رضايت مشتريان و كيفيت بالاي خدمات ارائه شده تأكيد داشتند . عامل سوم تلاش محافل دانشگاهي و نويسندگان حسابداري مديريت بود ، كه به طور وسيع و جدي به تشريح فضاي جديد ايجاد شده ، نقش هاي گوناگون تكنولوژي و ديدگاه هاي جديد مديران پرداختند . در اين ميان كوپر و كاپلان (Cooper Kaplan ) نسبت به ديگران تأثير بسزايي در انعكاس نارساييهاي سيستم حسابداري مديريت داشتند . اين نويسندگان معتقد بودند كه استفاده از سيستم هاي سنتي نه تنها پاسخگوي احتياجات مديران نيست ، بلكه استفاده از اطلاعات آنها سبب گمراهي و عدم تصميم گيري صحيح مي شود . اين نارسائيها و افزايش رقابت جهاني ، كه به امر دسترسي به اطلاعات سريع و به موقع اهميت زيادي بخشيده است ، منجر به پيدايش شيوه جديدي براي هزينه يابي موسوم به « هزينه يابي بر مبناي فعاليت » گرديد . واژه هزينه يابي بر مبناي فعاليت ، كه بعدها به سيستم ABC تكامل يافت ، اولين بار توسط كوپر و كاپلن (1988( ، براي تخصيص هزينه فعاليت هاي محصولات به كار گرفته شد . اين دو نويسنده همراه با جانسون (1988) و ديگران ، تأثير بسزايي در انعكاس نارسايي هاي سيستم حسابداري مالي در ارائه اطلاعات دقيق در مورد هزينه ها و بهاي تمام شده داشتند . ( نمازي ، 1378 ) سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت يكي از سيستم هاي نوين هزينه يابي است كه مي تواند به طور مجزا و يا همراه با سيستم هاي موجود هزينه يابي در جهت فراهم كردن اطلاعات مناسب در تصميم

گيريها استفاده شود . يكي از ويژگيهاي مهم ABC كه آن را از سيستم هاي سنتي متمايز مي سازد ، توجه به پديده هاي نوين عملياتي و اثرات تكنولوژي حاكم بر وضعيت موجود است و تا حد ممكن با بكارگيري روشهاي مناسب ، اين اثرات را به طور كمي جذب خدمات ارائه شده مي كند . سيستم ABC ، در مقايسه با سيستم هاي هزينه يابي سنتي به دليل استفاده از مبناي تفاوت ، به راحتي قادر به محاسبه و سنجش تأثير روشهاي نوين در محاسبه بهاي تمام شده خدمات مي باشد . علاوه بر اين سيستم ABC فلسفه نوين مديران را به طول كمي در هزينه يابي محصول منظور مي كند . فلسفه نوين مديران ، جلب رضايت هر چه بيشتر مشتريان و رقابت با ساير سازمانها در سطح بين المللي است . بر خلاف روشهاي سنتي هزينه يابي ، ABC در سيستم هاي خدماتي پيچيده و غير معمول نيز كاربرد دارد اگر چه اين روش ، از ابتدا در سازمانهاي توليدي مطرح و تكامل يافت . اما با مشخص شدن نتايج مثبت آن ، اين سيستم در سازمان هاي خدماتي نظير بانكها ، بيمارستانها ، رستورآنها مراكز RD و تحقيقاتي نيز به كار گرفته شد و نتايج بسيار مناسب و مفيدي از اجراي آن حاصل گرديد . در اينگونه موارد اين سيستم دو نوع هزينه متغير جديد را كه عبارتند از : هزينه هاي مربوط به پيچيدگي و تنوع خدمات را در ساختار هزينه ها در نظر مي گيرد . اين ويژگيهاي برتر باعث شده است ، هر روز بر استفاده كنندگان اين

سيستم و كاربردهاي گوناگون آن افزوده شود . به طوري كه سازمانهاي امروزي خصوصاً سازمانهاي در سطح جهاني دستيابي به اين سيستم و استفاده از توانايي هاي آن را به عنوان يك مزيت برتر براي سازمان خود تلقي مي كنند .

مفاهيم ABCABC چيست ؟ در اين زير بخش ، هزينه يابي بر مبناي فعاليت داخل ساختار سيستم حسابداري هزينه قرار مي گيرد . آيا ABC معيار اندازه گيري ورودي است ؟ آيا ABC يك روش ارزيابي موجودي كالا است ؟ آيا ABC يك روش تجمع هزينه است ؟ آيا ABC يك فرض جريان هزينه است ؟ آيا ABC سنجش زمان بندي دسترسي به داده ها است يا هيچيك از اينها ؟

آيا ABC يك روش ارزيابي موجودي كالا است ؟ هزينه يابي محصول بر مبناي فعاليت ممكنست به عنوان يك بديل براي روشهاي سنتي ارزيابي موجودي كالا يا به عنوان موقعيت جداگانه اي استفاده شود كه بر اساس سيستم ميكروكامپيوتر فقط براي به دست آوردن اطلاعات بيشتر و دقيق تر براي تصميمات مديريت طراحي شده است . اگر ABC جايگزين جذب كامل سنتي يا هزينه يابي متغير شود ، مي تواند به يك روش ارزيابي موجودي كالاي شركت تبديل شود . سپس ، هزينه ها بر مبناي فعاليت در حسابها ي موجودي دائمي جريان مي يابند . اما ، اگر ABC به عنوان يك مدل حمايتي براي تصميم گيري مديريتي استفاده شود ، يعني جايي كه هزينه يابي محصول بر مبناي فعاليت فقط يكبار در سال مشخص مي شود ، ABC ديگر نمي تواند به عنوان يك روش ارزيابي موجودي كالاي شركت مورد استفاده

قرار گيرد .

آيا ABC يك مدل حمايتي براي تصميمات مربوط به مصرف منابع است ؟ از آن مهمتر ، ABC چه به عنوان يك جايگزين براي ارزيابي سنتي موجودي كالا و و چه به عنوان يك روش نوين ديگر اطلاعاتي را در مورد چگونگي و چرايي مصرف منابع ارائه مي دهد . بنابراين طبق نظر حاميان ABC ، اين فقط يك روش ارزيابي موجودي كالا يا يك روش هزينه يابي محصول جداگانه نيست بلكه هزينه يابي بر مبناي فعاليت يك مدل مصرف منابع است كه مي تواند اطلاعات مفيدي را براي كمك به تصميم گيري در مورد بهبود فرايند و محصول فراهم آورد . بخش ديگر اين مجموعه ، اين طرز تفكر تحت عنوان مديريت بر مبناي فعاليت مورد بحث قرار خواهد گرفت .

آيا ABC يك روش تجمع هزينه است ؟ سئوال اين است كه ABC چگونه يا سيستم حسابداري هزينه كل تطبيق مي يابد و به تجميع هزينه مربوط مي شود . خاطر نشان مي گردد كه دو روش تجميع هزينه اصلي وجود دارد : يكي هزينه يابي سفارش كار و ديگري هزينه يابي فرايند . هزينه يابي بر مبناي فعاليت يك روش تجميع هزينه نيست بنابراين جايگزين اين روشها نمي شود اما ABC براي افزايش دقت هزينه هاي محصول كه هم در هزينه هاي سفارش كار و هم در هزينه يابي فرايند مشخص شده اند ، مورد استفاده قرار مي گيرد . مدل دو بعدي ABC در اغلب كتب و مقالات ابعاد هزينه يابي و فرايند را تأييد مي نمايد . اما از آنجايي كه به نظر مي رسد تغييرات در

توليد محصول بيشتر ، وجود دارند يا تفاوتهاي محيط هزينه يابي سفارش كار بيشتر از هزينه يابي فرايند است ، منطقي است كه تصور شود كه ABC در شركتهايي كه تعداد محصولات آنها بيشتر است در مقايسه يا شركتهايي كه داراي فرايندهاي متمركز تر و مختص به تعداد كمي محصولات عمومي است ، فوايد بالقوه بيشتري دارد .

آيا ABC با سيستمهاي سنتي مشكل دارد ؟ زماني كه روشهاي ارزيابي موجودي كالاي سنتي براي تهيه اطلاعات به منظور تصميم گيري مديريت مورد استفاده قرار مي گيرند ، دو مشكل اصلي به وجود مي آيد . يكي مربوط به انحرافات هزينه محصول يا سوبسيدهاي جانبي است و ديگري به محدوديت انحصار هزينه يابي سنتي محصول مربوط مي شود . در هزينه يابي سنتي ، حجم محصول فقط با اندازه هاي استفاده شده براي اختصاص دادن يا تسهيم هزينه هاي سربار به محصولات ارتباط دارد عليرغم اينكه بسياري از محصولات نبايد منابع غير مستقيم ( سربار ) را در مقايسه با حجم محصولات توليد شده مصرف كنند . از آنجايي كه بسياري از نمونه هاي هزينه منابع غير مستقيم به وسيله حجم غير توليدي مربوط به خصوصيات محصول نظير اندازه و پيچيدگي ايجاد مي گردد ، هزينه يابي سنتي ، هزينه هاي  محصول را منحرف مي كند . اين بدان معناست كه هزينه سربار بسيار زيادي به بعضي از محصولات اختصاص مي يابد كه از خدمات آن بهره نبرده اند . در حاليكه هزينه بسيار كمتري به ساير محصولات اختصاص مي يابد . اين انحرافات غالباً مربوط به سوبسيدهاي جانبي هستند . عموماً ABC اين مشكل را

از طريق طبقه بندي كردن هزينه هاي سربار در دسته هاي هزينه اي مختلف كه به آنها مخزن هزينه مي گويند ، حل مي كند . هزينه هاي ايجاد شده به وسيله يا ناشي از همان فعاليتي هستند كه با هم در يك مخزن قرارداده شده اند و سپس به محصولاتي كه به ميزان معيني از حجم فعليت استفاده مي كنند ، تسهيم يا رديابي مي شوند .

آيا ABC هزينه هاي غير توليدي را مستثني مي سازد ؟ مشكل دوم سيستمهاي هزينه يابي سنتي اين است كه رديابي هزينه هاي اداري ، بازاريابي و توزيع محصول به موجوديهاي كالا معمولاً يك روش قابل قبول مجاز براي گزارشهاي خارجي نيست ، اما ، هزينه هاي طراحي مهندسي ، بازاريابي ، توزيع و خدمات مشتري كاملاً بخشي از هزينه هاي يك محصول در دستان مشتري است . از آن جايي كه اين هزينه هاي غير توليدي ممكن است از يك محصول به محصول ديگر و از يك مشتري به مشتري ديگر كاملاً متفاوت باشد ، ABC اين هزينه ها را به محصولات و مشترياني مربوط مي سازد كه از مخازن هزينه اضافي و فعاليت استفاده مي كنند . بنابراين روش ABC داراي پتانسيل براي هزينه هاي دقيق تر محصول در تصميمات مديريتي مربوط به برنامه ريزي محصول ، طراحي و معرفي محصول ، تغييرات طراحي محصول ، قيمت گذاري محصول ، توزيع محصول ، خدمات محصول و وقفه در محصول مي باشد . ABC همچنين فوايد بالقوه اي براي بسياري از صنايع خدماتي نظير بانكها ، بيمه ، مراقبتهاي بهداشتي و حمل و نقل دارد .

براي اينكه توضيحات در اين فصل ساده باشند ، تأكيد ما بر هزينه هاي توليد خواهد بود اما خاطرنشان مي سازيم كه در روش ABC هزينه هاي غير توليدي نيز به محصولات و خدمات مرتبط مي شوند . علل انحراف هزينه محصول دو علت اصلي براي انحراف هزينه محصول در هزينه يابي سنتي وجود دارد . به عنوان مثال وقتي يك حجم محصول تنها ملاك نرخ سربار است كه براي هر براي هر واحد محصول استفاده مي شود ، اختلافات حجم محصول و تفاوتهاي محصول را شامل مي شود .

اختلافات حجم محصول انحرافات هزينه از تفاوتهاي حجم محصول زماني رخ دهد كه يك شركت يك يا چند محصول با حجم بالا ( مثلاً تعداد نسبتاً زيادي از محصول ) و يك يا چند محصول با حجم پايين ( تعداد نسبتاً كمي از محصول ) توليد مي كند . عموماً به توليدات با حجم كم سربار كمي تعلق مي گيرد وقتي كه يك حجم محصول تنها كه بر اساس نرخ واحدي قرار دارد ، مورد استفاده قرار مي گيرد و به محصولات با حجم زياد ، سربار زيادي تعلق مي گيرد . از نظر مفهومي تفكر اين است كه هر نوع محصول نيازمند مهندسي ، تداركات ، بازرسي و ساير حمايت ها است صرفنظر از اينكه تعداد محصول چقدر باشد . بنابراين ، اين هزينه هاي حمايتي نبايد به نسبت تعداد محصول تغيير كنند ، اما در عوض بايد به نسبت ساير عواملي كه با حجم محصول غير مرتبط هستند ، تغيير كنند . اگر هزينه اين فعاليت هاي حمايتي بر اساس عاملي نظير ساعات

كار مستقيم به محصولات اختصاص يابند ، محصولات داراي حجم كم در تناسب با تقاضاي آنها از اين فعاليتها ، هزينه به خود اختصاص نمي دهند . اختلافات محصول انحرافات هزينه ناشي از اختلافات محصول زماني رخ مي دهد كه تفاوتهايي در اندازه و پيچيدگي محصول وجود دارد . محصولات كوچك در مقايسه با محصولات بزرگتر ، حجم محصول كمتري را در رابطه با ورودي ( مثل ساعات كار مستقيم ) لازم دارند . بنابراين بهاي تمام شده محصولات كوچك ، كمتر محاسبه مي شود در حاليكه بهاي تمام شده محصولات بزرگ بيشتر محاسبه مي شود . پيچيدگي محصول عموماً به پيچيدگي طرح محصول مربوط مي شود . محصولات با طراحي هاي پيچيده نيازمند كار مهندسي بيشتري ، مواد اوليه و حمايت بيشتري هستند ( مثل خريد و جابجايي مواد ) ، شايد در مقايسه با محصولات داراي پيچيدگي كمتر نيازمند تنظيمات طولاني تر و بازرسي بيشتري براي دستگاه ها و ماشين آلات مي باشند . اين نيازهاي اضافي به فعاليت هاي حمايتي گوناگون عموماً باعث مي شود كه هزينه محصولات نسبتاً پيچيده كمتر ارزيابي شود و هزينه محصولات ساده تر بيشتر ارزيابي شود . مضافاً اينكه سربار محصولاتي كه نيازمند تعداد نسبتاً  بيشتري از قطعات منحصر به فرد و نسبتاً بيشتر ، يا محصولاتي كه تنظيم دستگاه هاي آنها پيچيده يا طولاني است ، كمتر ارزيابي مي شود در حاليكه سربار محصولاتي كه نيازمند قطعات نسبتاً كمتري هستند ، قطعات عمومي ، و تنظيم دستگاه هاي آنها ساده تر و وقت كمتري لازم دارد ، بيشتر ارزيابي مي شود .

*منبع: پايگاه علمي مقالات مديريت

ريسك در عرصه سازمان است زيرا اين مديريت مي­تواند فرايندهاي راهبري سازماني را بهبود بخشد.

مديريت ريسك در عرصه سازمان فرايندي ساختار يافته، سازگار و پيوسته در كل سازمان به منظور شناسايي، ارزيابي، تصميمگيري راجع به پاسخها و گزارشگري فرصتها و تهديدهايي است كه روي دستيابي به هدفها تاثير مي گذارند.

هيئت مديره مسئوليت كلي براي اطمينان يافتن از مديريت ريسكها را به عهده دارد. در عمل، هيئت مديره اختيار اداره عمليات چارچوب مديريت ريسك را به گروه مديريتي خود كه مسئوليت تكميل فعاليتهاي زير مجموعه را دارند، تفويض مي­كند. ممكن است كاركرد جداگانه­اي نيز تعريف شود كه هماهنگي و  مديريت موردي اين فعاليتها را به عهده داشته و از مهارتها و دانش تخصصي نيز بهره­مند باشد. هر فردي در سازمان نقشي را در ارتباط با اطمينان يافتن از اجراي موفقيت آميز مديريت ريسك در عرصه سازمان ايفا مي كند ولي مسئوليت اوليه شناسايي ريسكها و اداره آنها به عهده مديريت است.

مزاياي مديريت ريسك در عرصه سازمان

مديريت ريسك در عرصه سازمان با ياري رساندن به سازمان در زمينه مديريت ريسكها به منظور دستيابي سازمان به هدفهايش نقش اساسي را ايفا مي­كند. مهمترين منافع مديريت ريسك در عرصه سازمان عبارتند از:

شانس بيشتر سازمان براي دستيابي به هدفهاي خود،

گزارش تلفيقي ريسكهاي مجزا در سطح هيئت مديره شركت،

درك بهتر ريسكهاي كليدي و الزامات وسيعتر آنها،

تمركز بيشتر مديريت بر موضوعهايي كه واقعاً اهميت دارند،

كاهش پديدههاي اعجاب آور و بحرانها،

تمركز داخلي بيشتر بر انجام كارهاي درست با روشي صحيح،

افزايش احتمال اين كه تغييرات آغاز شده، به انجام برسند،

توان تحمل ريسك بيشتر براي دستيابي به

بازدهي بالاتر،

ريسك­پذيري و تصميمگيري آگاهانه تر. فعاليتهاي منظور شده در مديريت ريسك در عرصه سازمان

بيان واضح هدفهاي سازمان و ارتباط برقرار كردن با آنها،

تعيين سطح پذيرش ريسك براي سازمان،

استقرار محيط داخلي مناسب، شامل چارچوب مديريت ريسك،

شناسايي تهديدهاي بالقوه براي دستيابي به هدفها،

انتخاب و پياده سازي روش واكنش به ريسكها،

پذيرش فعاليتهاي كنترلي و ساير فعاليتهاي واكنشي،

تبادل اطلا عات مربوط به ريسكها به شيوهاي سازگار در همه سطوح سازمان،

پايش و نظارت بر فرايندهاي مديريت ريسك و نتايج آنها،

در نهايت، فراهم آوردن اعتبار لا زم براي معيار(هاي) اثربخشي كه ريسكها براساس آن مديريت مي شوند.

اطمينان بخشي به مديريت ريسك در عرصه سازمان

يكي از الزامات كليدي هيئت مديره يا سطح مشابه آن اطمينان يافتن از اين موضوع است كه فرايندهاي مديريت ريسك به طور موثر كار مي كند و ريسكهاي كليدي در سطحي پذيرفتني مديريت مي شوند.

احتمالا ً اين اطمينان از منابع مختلفي دستيافتني است. در اين ميان اطمينان يافتن از مديريت، اساسي است. اين امر بايد به شيوه­اي اطمينانبخش و بي­طرفانه تكميل شود و حسابرسي داخلي يك منبع كليدي در اين ارتباط است. ساير منابع شامل حسابرسي مستقل  و بررسيهاي كارشناسي مستقل اند. حسابرسي داخلي به طور عادي براي سه حيطه زير اطمينانبخش است:

فرايندهاي مديريت ريسك،هم  شامل طراحي آنها و هم  كاركرد خوب آنها.

مديريت ريسكهايي كه با عنوان كليدي طبقه بندي شده اند، از جمله اثربخشي كنترلهاي اعمال شده و ساير پاسخهاي داده شده به ريسكها؛ و

ارزيابي اتكاپذيري و مناسب بودن ريسكها، گزارش ريسكها و وضعيتهاي كنترل.

نقش حسابرسي داخلي در مديريت ريسك در عرصه سازمان

حسابرسي داخلي

يك فرايند اطمينانبخشي مستقل، بي طرفانه و نوعي فعاليت مشاوره­اي است. نقش محوري آن در ارتباط با مديريت ريسك در عرصه سازمان فراهم آوردن اطمينان بي طرفانه براي هيئت مديره در رابطه با اثربخشي مديريت ريسك است. در واقع، بررسيها نشان داده است كه هيئت مديره و حسابرسان داخلي هر دو بر اين باورند كه حسابرسي داخلي به دو شيوه مهم براي سازمان ارزش مي­آفريند: يكي اطمينانبخشي بي طرفانه در رابطه با اين موضوع كه ريسكهاي اساسي كسب و كار مديريت مي شوند و ديگري اطمينانبخشي از اين موضوع كه چارچوبهاي مديريت ريسك و كنترلهاي داخلي به طور اثربخش عمل مي كنند.

عوامل كليدي كه بايد به هنگام تعيين نقش حسابرسي داخلي در نظر گرفته شوند عبارتند از اينكه  فعاليت مورد نظر تهديدي براي استقلا ل كاركرد حسابرسي داخلي و بي طرفي آن محسوب مي شود يا خير و اين  كه آيا كمكي به بهبود مديريت ريسك، فرايندهاي راهبري و كنترل در سازمان مي كند يا خير؟

همه فعاليتهاي نشانداده شده در سمت راست شكل 1، جزو فعاليتهاي اطمينانبخشي هستند. آنها بخشي از فرايندگسترده­تر اطمينانبخشي در رابطه با مديريت ريسك را تشكيل مي­دهند. يك كاركرد حسابرسي داخلي كه استانداردهاي بين­المللي و روشهاي حرفه­اي حسابرسي داخلي را رعايت مي كند مي­تواند و بايد دست كم تعدادي از اين فعاليتها را اجرا كند.

حسابرسي داخلي ممكن است خدماتي مشاوره اي فراهم كند كه راهبري يك شركت، مديريت ريسك، و فرايندهاي كنترلي را بهبود مي بخشد. حدود خدمات مشاوره­اي حسابرسي داخلي  در مديريت ريسك در عرصه سازمان به ساير منابع داخلي و خارجي كه در زمان بلوغ ريسك سازمان براي هيئت مديره

در دسترس است، بستگي خواهد داشت و احتمالا ً در طي زمان تغيير خواهد يافت. تخصص حسابرسي داخلي در منظوركردن ريسك و درك پيوندهاي ميان ريسكها، حاكميت و آسان سازي، بدان معناست كه داراي صلا حيت خوبي براي عمل كردن به عنوان حامي و حتي مدير پروژه مديريت ريسك در عرصه سازمان، بويژه در مراحل اوليه معرفي آن است. با افزايش بلوغ ريسك سازمان و جا افتادن بيشتر مفاهيم مديريت ريسك در سازمان، ممكن است نقش حسابرسي داخلي در حمايت از مديريت ريسك در عرصه سازمان كاهش يابد. به طور مشابه اگر سازمان از خدمات كارشناسان مديريت ريسك استفاده مي­كند يا اينكه داراي كاركردي براي مديريت ريسك است، حسابرسي داخلي احتمالا ً به جاي انجام فعاليتهاي مشاوره­اي بيشتر، از طريق تمركز بر فعاليتهاي اطمينانبخشي، ارزش مي­آفريند. به هر حال، اگر تا كنون حسابرسي داخلي،رويكرد مبتني بر ريسك را كه با فعاليتهاي سمت راست شكل 1 ارائه مي­شود مورد استفاده قرار نداده است، احتمالا ً براي انجام خدمات مشاوره­اي كه در مركز شكل نشان داده شده است مجهز نخواهد بود. نقشهاي مشاوره­اي

برخي نقشهاي مشاوره­اي كه حسابرسي داخلي ممكن است ايفا كند به شرح زير است:

در دسترس قرار دادن ابزارها و روشهاي مديريتي مورد استفاده به وسيله حسابرسي داخلي براي تجزيه و تحليل ريسكها و كنترلها،

پيشگام بودن در معرفي مديريت ريسك در عرصه سازمان به سازمان، استفاده اهرمي از تخصص در زمينه مديريت ريسك و كنترل و آگاهي كلي در مورد سازمان،

ارائه توصيه، كارگاههاي تسهيل كننده، هدايت سازمان در رابطه با ريسك و كنترل و افزايش توسعه يك زبان، چارچوب و درك مشترك،

عمل به عنوان نقطه محوري

براي نظارت، پايش و گزارش ريسكها، و

حمايت از مديراني كه براي يافتن بهترين روش كاهش نتايج نامطلوب ريسك تلا ش مي­كنند.

عامل كليدي در تصميمگيري در اين باره كه آيا خدمات مشاوره­اي با نقش اطمينانبخشي سازگارند يا خير، بستگي به تعيين اين موضوع دارد كه آيا حسابرسي داخلي مسئوليت مديريتي (در ارتباط با مديريت ريسك) دارد يا نه. در مورد مديريت ريسك در عرصه سازمان، حسابرسي داخلي مي­تواند خدمات مشاوره­اي را در صورتي فراهم كند كه خود نقشي در مديريت ريسكها كه از جمله مسئوليتهاي مديريت محسوب مي­شود  نداشته باشد و مديريت ارشد نيز به طور فعالانه  از مديريت ريسك در عرصه سازمان  پشتيباني و حمايت كند. توصيه مي­شود كه هر جا حسابرسي داخلي به گروه مديريت كمك مي­كند تا فرايندهاي مديريت ريسك را ايجاد كرده و يا بهبود بخشد، برنامه كاريش به گونه­اي باشد كه يك راهبرد و برنامه زماني براي انتقال مسئوليت اينگونه فعاليتها به اعضاي گروه مديريت داشته باشد.

رعايت جوانب

حسابرسي داخلي ممكن است درگيري خود را در مديريت ريسك در عرصه سازمان، مشروط بر اينكه شرايط خاصي برقرار باشد، توسعه دهد. اين شرايط بدين قرارند: به طور واضح مشخص باشد كه مديريت سازمان مسئول مديريت ريسك باقي خواهد ماند،

ماهيت مسئوليتهاي حسابرسي داخلي بايد در منشور حسابرسي كه به تصويب كميته حسابرسي مي­رسد، مستندسازي شده باشد،

حسابرسي داخلي هيچگونه ريسكي را از جانب مديريت اداره نكند،

حسابرسي داخلي به جاي تصميمگيري در زمينه مديريت ريسك بايد توصيه، چالش و حمايت از تصميمگيري مديريت را فراهم كند،

حسابرسي داخلي نمي­تواند به هيچ بخشي از چارچوب مديريت ريسك در عرصه سازمان كه خود مسئول

آن است، اطمينان ببخشد. اين گونه اطمينانبخشي  بايد توسط مراجع واجد صلاحيت و مناسب صورت پذيرد،

هرگونه كاري خارج از حيطه فعاليتهاي اطمينانبخشي، بايد به عنوان قرارداد خدمات مشاوره­اي تشخيص داده شود و بايد در عمل از استانداردهاي اجرايي مرتبط با آنها پيروي شود.

مهارتها و دانش مورد نياز

حسابرسان داخلي و مديران ريسك،  دانش، مهارتها و ارزشهاي مشتركي دارند. براي مثال، هر دو الزامات راهبري شركتي را درك مي­كنند، مهارتها و ارزشهاي مديريت پروژه، مهارتهاي تحليلي و آسان سازي  دارند و هر دو توازن مناسبي از ريسك را به جاي ريسك پذيري و ريسك گريزي مفرط، مورد ارزشيابي قرار مي­دهند. به هر حال مديران ريسك تنها به مديريت سازمان خدمت ارائه مي­كنند و نبايد وظيفه اطمينانبخشي عيني و مستقل را در رابطه با مديريت ريسك به كميته حسابرسي به عهده داشته باشند. حسابرسان داخلي كه در پي گسترش  نقششان در مديريت ريسك در عرصه سازمان هستند نبايد حيطه­هاي دانش تخصصي مديران ريسك (مانند انتقال ريسك، كمي كردن ريسك و  روشهاي  مدلسازي) را كه خارج از حوزه  دانش بيشتر حسابرسان داخلي است، دست كم بگيرند. حسابرسان داخلي كه واجد مهارتها و دانش لازم نيستند، نبايد كار در زمينه مديريت ريسك را بپذيرند. افزون بر اين، مدير حسابرسي داخلي در صورتي كه مهارتها و دانش كافي در بخش حسابرسي داخلي در زمينه مديريت ريسك وجود ندارد و از جاي ديگري نيز نمي­تواند آن را كسب كند، نبايد خدمات مشاوره­اي در اين زمينه ارائه دهد.

* لينك : http://hadi8465.blogfa.com/post-50.aspx

از ديد تازه اي برخوردارند، خبر تازه اي نيست. مديريت هاي جهاني، چه بزرگ و چه كوچك، آنچه را كه زماني اصول اساسي و قوي مديريت مثل شراكت، توليد بهنگام، كنترل آماري فرآيند، آموزش مستمر و.. در نظر گرفته مي شد، در اختيار داشتند. در محيط هاي جديد حتي فرضيات اساسي مربوط به رفتار سازماني هم مورد ترديد قرار گرفته اند. اهداف سنتي حسابرسي داخلي هم تا حد قابل ملاحظه اي در اين محيط هاي جديد كاهش مي يابد. اكثر بخش هاي حسابرسي داخلي سنتي به چهار طريق اساسي به سازمان هايشان كمك يا خدمت مي كنند. 1 -كمك به مديران اجرايي در جهت بهبود طرح و اجراي سيستم هاي كنترلي. 2 -كشف بي نظمي هاي داخلي (سوءاستفاده ها و تقلب و....). 3 - اطمينان از اينكه كنترل ها همان گونه كه در نظر گرفته شده اند، عمل مي كنند. 4 -كمك به مديران اجرايي براي آگاهي بيشتر نسبت به عملكردها و نتايج. اما در محيط هاي جهاني اين اهداف سنتي واقعا متروك شده اند و براي حسابرسي داخلي منطق و مسووليت هاي جديدي تعريف شده است. اما حسابرسي داخلي هنوز هم بايد راه تكامل را بپيمايد و دوباره روابط و نقش خود را مورد توجه و تغيير قرار دهد. سازمان هاي جهاني امروزي همواره در حال تغيير و تحول هستند، درحقيقت مكانيزم هاي رسمي براي تشويق. اصلاح و پيشرفت دائمي در هر سازماني تشكيل شده اند. در قراردادهايي كه بين شركت هاي عرضه كننده و مصرف كننده منعقد مي شود، اغلب تهيه كنندگان بايد توسط حسابرسي داخلي شركت خريدار تاييد شده و توانايي اجرا

و پيگيري استانداردهاي اجرا و عملكرد سيستم هاي داخلي نيز توسط حسابرس داخلي اثبات شوند. ظهور نقش هاي حسابرسي داخلي در محيط هاي جهاني مديريت، بايد متكي به موارد ذيل باشد: 1 -تعهد بيشتر در مقابل عمليات هاي اجرايي به عنوان مشتري عمده حسابرسي داخلي. 2 - ارزيابي مستقل سيستم هاي عملياتي. 3 - بررسي و تاييد سيستم هاي عملياتي و داخلي فروشنده. 4 - آموزش مديريت و كاركنان اجرايي. 5 -تاكيد بيشتر بر بررسي سيستم هاي تحت توسعه. 6 - تاكيد بيشتر بر سيستم هاي اطلاعاتي. 7 - تاكيد كمتر بر كنترل هاي سنتي؛ احتمال خطر و تقلب. 8 - تاكيد بيشتر بر سرعت. حسابرسان داخلي با كنار هم قرار دادن توانايي ها و مهارت ها و تجاربشان براساس نيازهاي متغير مديريت ها، قادر خواهند بود به سازمان هايشان براي موفقيت در محيط هاي متغير تجاري امروز كمك كنند. امروزه جدايي مديريت از عمليات هاي اجرايي به سه طريق رخ مي دهد: اول اينكه، ساختار سازماني (سازمان بوروكراتيك) داراي سطوح بسيار با وظايف مجزا و كاركنان ويژه است. بنابراين به راحتي و به طور سازماني از عمليات هاي اجرايي مشتريان جدا مي شود. دوم اينكه، طراحي اكثر وسايل و تداركات به طور فيزيكي مديريت را در اتاق ها و ساختمان هاي جدا از عمليات ها قرار مي دهد و بدين وسيله مديريت در انحصار اين ديوارها و در اختيار منشي ها و ديگر كاركنان از عمليات هاي اجرايي به دور مانده است و سوم اينكه مديريت از نظر عملكرد و وظايف هم تا حدي از عمليات ها جدا است. اين جدايي وظيفه، خود مي

تواند موجب جدايي رواني از مشتريان و عمليات ها شود. حسابرسي داخلي پنجره اي را براي مديريت بر روي عمليات ها باز مي كند، عمليات هايي كه احتمال دارد از ديد وي دور بماند. گزارش هاي حسابرسي داخلي جزئياتي را براي مدير فراهم مي كند كه در ساير گزارش هاي عملكرد موجود نبوده و قابل دسترس نيستند. اين گزارش ها نقاط ضعف و مشكلات سازماني را در بر دارد كه در غير اين صورت مديريت به آنها نمي رسيد. مديريت ارشد بسياري از سازمان ها امروزه به اصول كنترلي سنتي توجه كمتري مي كنند. اين كنترل ها بر موضوعات نسبتا جزئي و كوچكي متمركز هستند. بسياري از سيستم ها امروزه بدون اشتباه عمل مي كنند. سيستم هاي توليد بهنگام، كنترل آماري فرآيند، مراقبت هاي جلوگيري كننده، آموزش وسيع كاركنان، گواهي و تاييد فروشندگان و ساير فنون مديريتي جديد، به عمليات هاي اصلاحي منتج مي شوند. هر كجا به طور ناگهاني اشتباهي رخ دهد، سيستم هاي امروزي براساس خودتصحيحي طراحي شده اند، به طوري كه عيب و نقصي را ايجاد نكنند. در اين محيط، كنترل هاي داخلي ضعيف ديگر مساله نيستند. در حالي كه پيش تر ممكن بود مساله باشند. علاوه بر آن، امروزه بيشتر توجه روي طراحي سيستم هاي متمركز است كه براساس آن كارها آنچنان كه بايد انجام شوند، نه روي كنترل هاي مربوط به سيستم هاي معيوب. مديريت جهاني همراه با دادن مسووليت هاي بيشتر به كاركنان، دامنه اختيار آنان را نيز افزايش مي دهد. كاركنان اجرايي مكمل گروه هاي رفع مشكل هستند و آموزش هاي متقابلي را براي انجام اعمال متنوع و

وسيع ديده اند. به كاركنان هم شبيه مديريت در قبال عملكرد مناسب و خوب پاداش داده مي شود. وسايل براي كار كردن بهتر، مرتبط تر و مكان هاي مطبوع تر در دسترس هستند. همچنين در اين سازمان ها بين واحدهاي كاري و مديريت و نيز بين رده هاي مختلف مديريت هماهنگي بيشتري برقرار است. عمليات هاي دقيق تر با ضايعات كمتر، فرصت هاي كمتري را براي تقلب كاركنان فراهم مي كند و در صورت بروز، بازرسي آن را راحت تر مي كند. افزون بر اين در اقتصاد امروزي شغل ها گرانبها و تمام عيار هستند. پس بايد هر شغلي بر كمك و مشاركت در موفقيت سازمان متمركز شود. در چنين محيطي كاركنان كمتر تغييرپذيرند و بدين ترتيب كمتر به ريسك تمايل دارند و بنابر دلايل مشابه، كاركنان چنين سازمان هايي احتمالاتمايل كمتري براي ارتكاب بي نظمي در مقابل سازمان هايشان دارند. اين كاهش عمده انگيزه براي چنين بي نظمي هايي نياز به حسابرسي داخلي سنتي را كاهش مي دهد. امروزه وظيفه مديريت از برنامه ريزي، سازماندهي، اداره، هدايت و نظارت به سرپرستي، اختيار، ارزيابي و شراكت گسترش يافته است. شغل اصلي مديريت، كارفرما شدن يا رياست نيست؛ بلكه تسهيل موفقيت عمليات هاي خاص و كاركنان است كه اين مستلزم تماس و ارتباط با كاركنان، عمليات ها، فروشندگان و مشتريان است.

امروزه مديران وقت نسبتا كمي را در دفترهايشان مي گذرانند. واژه جديد براي توصيف اين سبك مديريت «مديريت سرگردان» يا MBWA است.

مديران زيادي ميزهايشان را به بخش اجرايي (كارخانه) منتقل كرده اند. در اصل در اين سازمان ها، تفكيك جسمي و رواني مديريت از بين رفته

است. رده هاي سازماني بسيار زياد تنها به تعداد كمي كاهش يافته و مديران و ديگر كاركنان در عمليات هاي جداگانه به صورت گروه هاي عملياتي هم عرض تركيب شده اند و بدين وسيله به حذف تفكيك سازماني كمك كردند. يك اصل مهم مديريت جهاني تهيه اطلاعات متناسب و فوري براي تصميم گيرندگان است، خواه كاركنان اجرايي باشد، خواه مديران. در نتيجه هر كس در مورد عملكرد اختصاصي، گروهي، هماهنگي و تقسيمي مطلع تر مي شود. بنابراين حالاواژه عملكرد در بعد وسيع تري تعريف مي شود و عملكرد غيرمالي را نيز همچون عملكرد مالي شامل مي شود و همين قدر كافي است بدانيم كه گزارش هاي حسابرسي داخلي سنتي اساسا اخبار و اطلاعات قديمي را شامل مي شوند.   * لينك : http://www.magiran.com/npview.asp?ID=1569881

اقتصاد گرفتم و در سال 1340(1960 ميلادي) موفق به اخذ درجه دكتراي علوم اداري با تخصص در زمينه حسابداري از دانشگاه كاليفرنياي جنوبي شدم. استاد دانشكده حقوق و علوم سياسي و اقتصاد دانشگاه تهران، استاد دانشكده اقتصاد و بانكداري دانشگاه ملي و بنيانگذار و رئيس موسسه عالي حسابداري بودم. افتخارم اين است كه هزاران جوان تحصيلكرده براي كشورم تربيت كرده­ام. از سال 1355 به بعد استاد دانشگاه كشور سوئيس بودم و در دانشگاه اروپايي سوئيس روش علمي تحقيق، حسابداري مالي و حسابداري مديريت تدريس كردم.»

دكتر عزيز نبوي خدمات دولتي را در وزارت امور اقتصادي و دارايي آغاز كرد و سالها در مقام مشاور عالي وزارت دارايي، مشاور مالي وزارت كشور و مشاور مالي وزارت پست و تلگراف و تلفن بكار مشغول بود. مديريت مجله تجارت دانشكده حقوق و علوم اقتصادي دانشگاه تهران، عضويت در هيئت مديره انجمن حسابداران قسم خورده ايران، سردبيري مجله بانكها در وزارت دارايي و نمايندگي دولت ايران در كنفرانس جهاني امور مالي در ايتاليا در سال 1964 ميلادي از ديگر اموري بود كه ايشان به آنها اشتغال داشت.

او ايده ايجاد يك دانشكده را داشت، آن را اجرا كرد و موفق هم بود. تاسيس موسسه عالي حسابداري در سال 1343 كاري بزرگ و دشوار بود كه آن را به انجام رساند و با آموزش حسابداري در سطح دانشگاهي و تخصصي موجب شد كه دگرگوني شگرفي در كار و زندگي شمار زيادي از جوانان آن روزگار پديد آيد. زنده ياد دكتر عزيز نبوي ذهني پر از ايده داشت: تحقيق، تاليف، ساخت و كارآفريني.

حاصل كار دكتر نبوي، دانش­آموختگان موسسه عالي حسابداري هستند

كه بسياري از آنها در كار و زندگيشان موفقند. وجود شمار قابل توجهي استاد دانشگاه در ايران و كشورهاي ديگر، وجود شمار بيشتري حسابدار حرفه­اي و وجود شمار مديران بسيار در بين آنها نشانه موفقيت ايشان است. دكتر عزيز نبوي را مي­توان يكي از پايه­گذاران آموزش حسابداري نوين در ايران به­شمار آورد.

دكتر نبوي علاوه بر 30 سال تدريس در دانشكده­هاي مختلف5 در ايران، آمريكا و سوئيس، پژوهشگر و مولف مجموعه 2 جلدي اصول حسابداري است كه تاكنون چندين بار تجديد چاپ شده است. ويژه­گي اصلي اين دوره دو جلدي پرداختن به تمامي جنبه­هاي حسابداري و كوشش در انطباق مطالب با اوضاع و احوال ايران است. ايشان مولف كتاب اصول حسابرسي و اصول حسابداري دولتي است و داراي تاليفات متعدد به زبان انگليسي و فرانسه مي­باشد.

زنده­ياد دكتر عزيز نبوي روز شنبه 10 آبان 1382 وفات يافت و در شهر مونترو سوئيس به خاك سپرده شد. از ايشان سه فرزند، دو پسر و يك دختر باقي مانده است. دكتر فضل الله اكبري

انديشمند برجسته، مروج حسابداري علمي،نخستين استاد حسابداري در ايران،موسس دانشكده مديريت و علوم اداري دانشگاه تهران،صاحب تاليفات ارزشمند در رشته حسابداري و حسابرسي وصاحب بسياري از عظمتهاي فردي و اجتماعي

دكتر فضل الله اكبري در دوم ارديبهشت سال 1300 هجري شمسي برابر با سوم ماه رمضان المبارك سال 1339 هجري شمسي در شهر گلپايگان چشم به جهان گشود. تحصيلا ت ابتدايي را در شهر گلپايگان و دوره دبيرستان را در دبيرستانهاي ادب، صارميه و سعدي اصفهان طي كرد. همزمان با طي دوره دبيرستان و حتي قبل از آن به تحصيل علوم قديمه نزد پدربزرگ مادريش مرحوم حاج

فخرالعلما پرداخت و پس از آن در اصفهان از محضر استاداني چون شادروان فضل الله همايي و برادر دانشمند ايشان استاد جلا ل همايي و آقاي مباركه اي كسب فيض كرد. وي حساب و رياضي و حساب سياق نقدي و جنسي را نزد پدربزرگ و پدر فرا گرفت. دكتر فضل الله اكبري بعد از دريافت ديپلم متوسطه، در دانشكده حقوق دانشگاه تهران به تحصيل پرداخت و از اين دانشكده ليسانس گرفت. سپس در شركت ملي نفت استخدام شد و همزمان با مرحوم حييم در تهيه فرهنگ لغات انگليسي به فارسي همكاري داشت. وي در اوايل دهه 1330 در موسسه علوم اداري و بازرگاني دانشكده حقوق دانشگاه تهران به تحصيل پرداخت و فوق ليسانس علوم اداري و بازرگاني دريافت داشت. به دنبال آن با استفاده از بورس تحصيلي به امريكا رفت و در دانشگاه كاليفرنياي جنوبي و دانشگاه استانفورد به تحصيل پرداخت و در رشته مديريت بازرگاني با گرايش حسابداري دكترا دريافت كرد.

بعد از اخذ مدرك دكترا به ايران مراجعت كرد و در موسسه علوم اداري به تدريس پرداخت و در سال 1337 به عنوان اولين مدرس حسابداري با درجه دانشياري به عضويت هيئت علمي دانشكده حقوق دانشگاه تهران پذيرفته شد.

دكتر اكبري در مورد اين دوره از زندگي خود در مصاحبه اي با مجله حسابدار (دكتر فضل الله اكبري، 1378، سرگذشت يك استاد و سرگذشت يك علم)، و بعد در مقاله اي در سال 1378 درباره چگونگي شروع تدريس حسابداري در دانشگاه تهران براي چاپ در مجله حسابرس (دكتر فضل الله اكبري، 1378، چگونگي تدريس حسابداري...) چنين مي نويسد:

"هميشه فكر مي كنم آدمي تا اندازه اي

به جايي راه مي برد كه مقدر است . سرانجام هم وضعيتي پيش آمد كه بتوانم از بورسي در اين رشته بهره مند شوم. بدين ترتيب عملا به قلمروحسابداري وارد شدم... پس از مراجعت از خارج، دانشگاه تهران اعلا م كرد كه براي تدريس رشته هاي حسابداري و حسابرسي دانشيار مي پذيرد و من براي اين كار داوطلب شدم."

" من تنها داوطلب بودم. ... بايد اذعان كنم در آن زمان دو- سه نفري بودند كه بيش از من حسابداري مي دانستند و تجربه بيشتري هم داشتند، ولي چون داشتن درجه دكتري يكي از شرايط استخدام بود با وجود علا قه اي كه داشتند، واجد شرايط و داوطلب نشدند.

سالها حسابداري به عنوان رشته اي قابل قبول براي تدريس در دانشگاه شناخته نمي شد. تا سال 1333 در هيچ دانشگاه و موسسه آموزش عالي حسابداري رسماً تدريس نمي شد. ... متاسفانه در ايران آن زمان، اغلب افراد به جهت عدم اطلا ع كافي از محتواي دروس مزبور، علوم مالي و حسابداري را در سطح ساير رشته هاي دانشگاه به حساب نمي آوردند... . محتواي رشته حسابداري، اهميت و لزوم آن در انتظام امور سازمانها و تاثير آن در پيشرفت كشور، سالها همچنان ناشناخته باقي ماند. در سال 1334 كه داوطلب تدريس حسابداري در دانشگاه شدم، يكي از اولياي دانشگاه گفت شك دارد جايگاه تدريس حسابداري در دانشگاه باشد، و اضافه كرد در گذشته هم حسابداري در سال ششم رشته تجارت دبيرستانها تدريس مي شده است و اگر حسابداري را رشته اي دانشگاهي بشناسيم بزودي داوطلباني هم براي تدريس خانه داري، گله داري و باغداري پيدا مي شوند؛

دانشگاه را تدريس حساب كافي است.

دو - سه سالي طول كشيد تا با مراجعات مكرر و مستمر، ارائه شرح دروس حسابداري و رشته هاي مختلف آن، اهميت و فرق آن را با حساب و رياضي توجيه كنم و توضيح دهم. بالا خره قرار شد در دانشكده حقوق و علوم سياسي و اقتصادي دانشگاه تهران براي انتخاب و استخدام يك نفر دانشيار اقدام كنند."

" در طول سال 1342 توضيحاتم رئيس وقت دانشگاه تهران را متقاعد و مصمم كرد كه دانشگاه تهران، مانند بسياري از مهمترين دانشگاههاي جهان، و به لحاظ نياز كشور، مي بايد دانشكده اي براي آموزش و تحقيقات مديريت داشته باشد. در ابتداي شهريور 1343 شادروان دكتر صالح رئيس دانشگاه، در جلسه اي پرشور و با مخالفتهاي بسيار، بالا خره تاسيس دانشكده علوم اداري و مديريت بازرگاني را به تصويب شورايعالي فرهنگ رسانيد.... مخالفتها با تاسيس اين دانشكده، اولين در نوع خود در كشور، بيشتر از ناشناخته بودن مديريت به عنوان رشته اي از دانش ناشي مي شد." (دكتر اكبري، 1378، نوبت من نيست، ص 15)دكتر فضل الله اكبري پس از تاسيس دانشكده علوم اداري و مديريت بازرگاني دانشگاه تهران، به مدت 8 سال رئيس اين دانشكده بود. پس از سال 1350، به سمت معاون آموزشي و پژوهشي وزارت علوم و آموزش عالي برگزيده شد و همزمان به تدريس رشته حسابداري در دانشگاهها و موسسات مختلف آموزش عالي به ويژه بانك ملي ايران، اشتغال داشت. در اين دوره با شركت اطلا عات اعتباري كه به وسيله بانك مركزي تاسيس شده بود، نيز همكاري داشت.

در فاصله سالهاي 1350-53 كه در وزارت علوم به كار اشتغال

داشت، خدمات گسترده اي در زمينه ارزشيابي مدارك تحصيلي و ارزيابي علمي دانشگاهها و مراكز علمي كشور به انجام رسانيد. وي در اواخر سال 1353 به دانشگاه تهران بازگشت و به عنوان استاد دانشكده علوم اداري و بازرگاني دانشگاه تهران در سمت معاون و قائم مقام رئيس دانشگاه تهران به كار ادامه داد.

پس از انقلاب در اوايل سال 1358 در سمت استادي دانشگاه بازنشسته شد اما تا پايان سال تحصيلي 58-1357 همچنان به تدريس ادامه داد.

از اوايل دهه 1360 سازمان حسابرسي اين افتخار را يافت تا از همكاري ايشان با مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي اين سازمان برخوردار شود. كتاب و مقالا ت مختلفي كه در اين دوران توسط ايشان تاليف و تدوين و توسط سازمان حسابرسي منتشر شده است حاصل اين دوران پربار است.

دكتر فضل الله اكبري در اواخر دهه 1360 به امريكا مسافرت كرد و به مدت دو سال با سمت استادي در دوره هاي فوق ليسانس دانشكده مديريت بازرگاني دانشگاه استانفورد كه يكي از معتبرترين دانشكده هاي اين رشته در سراسر دنيا به شمار مي آيد، به تدريس پرداخت.

پس از آن به انگلستان رفت و يك سال نيز در دانشكده مديريت دولتي تدريس داشت. ايشان از اواسط دهه 1370 به ايران مراجعت كرد و همچنان همكاري خود را در زمينه تحقيق و تاليف با مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي ادامه داد و در اين مدت است كه مقالا ت متعددي هم براي مجله حسابرس تهيه كرد.

كتاب بررسي تحليلي دكتر فضل الله اكبري در سال 1381 به عنوان كتاب درخور تقدير برگزيده و به وسيله وزير فرهنگ و ارشاد

اسلا مي در مراسم هفته كتاب مورد تقدير قرار گرفت.

آقاي دكتر اكبري دانشمندي بي­طرف و واقع­گرا بود. در عين­حال كه حرمت همگان را نگه مي­داشتند با اطرافيان رفتاري محكم، منطقي و مهربان داشتند.استوار و قاطع اما اهل اعتدال بودند. بي­ادعا بودند و فروتن.از نقد و نفي ديگران پرهيز مي­كردند و مراعات حقوق ديگران را از هر حيث مي كردند.

نقش فردي دكتر فضل الله اكبري در توسعه دانش حسابداري در ايران به نحو قاطع تعيين كننده بوده است. اين نقش به گفته خود ايشان محصول «علاقه به كار» و به قضاوت آناني كه او را از نزديك مي­شناختند محصول احساس «مسئوليت» نسبت به توسعه و پيشرفت جامعه و «ايمان» به چاره جوئيها و راهگشاييهاي «علم» نيز بوده است.زنده ياد دكتر فضل الله اكبري در 13فروردين1384 جان به جان آفرين تسليم كرد و در قطعه 229 بهشت زهرا به خاك سپرده شد.از ايشان 4 فرزند ، 2پسر و 2 دختر ، باقي مانده است.

كتابها

حسابداري صنعتي، دانشگاه تهران، با تجديد چاپ به دفعات و توسط ناشران ديگر، 1338

اصول حسابداري، دانشگاه تهران، با تجديد چاپ به دفعات، 1340

تجزيه و تحليل صورتهاي مالي، سازمان حسابرسي، با پنج بار تجديد چاپ و تجديدنظر، 1366

حسابداري بازرگاني، دانشكده علوم اداري و مديريت بازرگاني، 1354

تهيه بودجه بازرگاني و صنعتي، انتشارات فروردين، 1365

حسابداري استهلا ك، سازمان حسابرسي، اولين چاپ 1371، چاپ هفتم، 1380

فرهنگ اصطلا حات حسابداري (انگليسي- فارسي)، سازمان حسابرسي، جلد اول، 1376

بررسي تحليلي يا استفاده از تجزيه و تحليل صورتهاي مالي در حسابرسي، سازمان حسابرسي، 1379

مقالات

سرگذشت يك استاد و سرگذشت يك علم (مصاحبه

با مجله حسابدار- مرداد 1372 )

تجزيه و تحليل صورتهاي مالي (حسابرس 3، مجموعه مقالا ت- تابستان 1374)

واژه سرنوشت ساز (فصلنامه حسابرس شماره 1، زمستان 1377)

نوبت من نيست (فصلنامه حسابرس شماره 3، بهار 1378)

به ياد دوست (مجله حسابدار، شماره 132، شهريور1378)

چگونه تدريس حسابداري در دانشگاه براي اولين بار شروع شد (فصلنامه حسابرس شماره 4 و5، پاييز و زمستان 1378)

آموخته هاي آموخته را نياموختيم (فصلنامه حسابرس شماره 9، زمستان 1379)

مصطفي علي مدد: انديشمندي پرمايه، پركار و پربار (فصلنامه حسابرس شماره 16، مهر و آبان 1381)

نرفته ام (فصلنامه حسابرس شماره 23، بهار 1383)

منتخبات حسابرس (فصلنامه حسابرس شماره 23، بهار 1383)

حسن سجادي نژادراز ماندگاري استاد

محمدجواد صفار

به منظور معرفي و بزرگداشت پيشگامان حسابداري نوين ايران، در شماره قبل از مرحوم اسماعيل عرفاني ياد كرديم. هرگاه بحث حسابداري نوين و تحول آن مطرح مي شود، عرفاني و سجادي نژاد، نخستين نامهايي است كه به ياد مي آيد. شيوه زندگي مرحوم عرفاني و فوت او در سال 1352، كمابيش غريبانه بود، به گونه اي كه حتي دستيابي به اطلاعات اوليه در مورد ايشان نيز با دشواري همراه بود. اما هنگامي كه استاد سجادي نژاد، از برجسته ترين پيشگامان حسابداري نوين كشور روي در نقاب خاك كشيد آسيب ملموس و جبران ناپذيري بر پيكرة حرفه هنوز نوپاي حسابداري وارد آمد. سراسيمگي و دلواپسي در همه مشهود بود، زيرا دريافتند كسي كه دورادور به همه دلگرمي مي داد و همه ناخودآگاه به او اتكا داشتند از ميان رفته است. طي يكي دو سال پس از رفتنش، بزرگان حرفه سخنها درباره اش گفتند و هريك

كوشيدند اداي ديني به او بكنند، و اين اداي دين با نوعي وفاداري به ارزشهايي كه استاد در تمامي عمر با آنها زيست و به ديگران آموخت، همراه بود.

اگر مي گوييم كه سجادي نژاد را بزرگداشتي شايسته تر بايد، به خاطر زندگان است؛ كه در گذشتگان را اگر نيازي باشد، تنها به دعاي خير و آمرزش خواهي است؛ و در اين نسل و نسلهاي بعد كم نيستند افرادي كه دعاي خير بدرقه راه سجادي نژاد كنند.

و براستي نيز چنين است. شمار دانش آموختگان او را حدود 5000 نفر تخمين مي زنند و تعداد شاگردان غيرمستقيم او بسي بيشتر از اين است. ما نيز به نمايندگي از سوي اين دانش آموختگان يادي از ايشان مي كنيم، به اين اميد كه چراغي فرا راه رهروان طريق او افروخته باشيم.

زنده ياد استاد سيد حسن سجادي نژاد در اسفندماه 1296 در خانواده اي متدين و عالم در شهر اصفهان ديده به جهان گشود. پيش از آنكه در آذر ماه 1315 از طرف بانك ملي ايران براي تحصيل در رشته حسابداري عازم انگلستان شود، علاوه بر تحصيلات متوسطه و دريافت ديپلم علمي، در رشته رياضيات عمومي، فيزيك و شيمي نيز كسب علم كرد. شواهد نشان مي دهد كه اين مطالعات بعد از آن نيز به شيوه اي غيركلاسيك ادامه يافته است. در سال 1323 (1945 ميلادي) به عضويت وابسته انجمن حسابداران خبره انگلستان و در سال 1338 (1960 ميلادي) به عضويت پيوسته آن انجمن درآمد. در سال 1324 پس از پايان تحصيلات عالي در انگلستان، به ايران برگشت و از سال 1330 به اتفاق تني چند از هم دوره هاي

خود مامور خدمت در شركت نفت شد و خدمتش در آنجا تا زمان بازنشستگي ادامه يافت.

اما با وجود اين سوابق كار اجرايي، شادروان سجادي نژاد بيش از هر چيز معلم بود، و معلمي شغلي است كه بازنشستگي نمي شناسد. او تا پايان عمر آموخت و آموزش داد. از همسر ايشان نقل شده است كه “استاد يا مطالعه مي كردند، يا مي انديشيدند و يا مي نوشتند”. از يكي از شاگردان قديم ايشان نقل است كه “حتي اگر در سر امتحان از ايشان سئوالي داشتي كه احساس مي كردند پاسخ به آن، از نظر جنبه آموزشي ضرورت دارد، عليرغم كمك احتمالي به پاسخگويي به سئوالات امتحان، حتماً به آن پاسخ مي دادند”. اين شاگرد قديمي استاد، خود چنين موردي را تجربه كرده بود.

حاصل عمر پربار ايشان، انبوهي از آثار آموزشي و تخصصي است. و از اين دستاورد، آنچه منتشر شده بدين شرح است:

حسابداري مقدماتي (به همراهي آقاي ابوالقاسم خردجو) سال 1338

اصول هزينه يابي و حسابداري صنعتي (جلد1) سال 1340

اصول دفترداري و حسابداري بازرگاني (جلد1) سال 1342

اصول دفترداري و حسابداري بازرگاني (جلد2) سال 1343

اصول دفترداري و حسابداري بازرگاني (جلد3) سال 1344

اصول دفترداري و حسابداري بازرگاني (جلد4) سال 1347

اصول دفترداري و حسابداري بازرگاني (جلد5) سال 1346

حسابداري صنعتي و كاربرد آن در مديريت (جلد 1) سال 1356

حسابداري صنعتي و كاربرد آن در مديريت (جلد 2) سال 1356

حسابداري صنعتي و كاربرد آن در مديريت (جلد 3) سال 1357

حسابداري صنعتي و كاربرد آن در مديريت (جلد 4) سال 1368

اصول هزينه يابي و روشهاي حسابداري صنعتي (جلد1) سال 1367

اصول

هزينه يابي و روشهاي حسابداري صنعتي (جلد2) سال 1376

با همكاري آقايان ملك آرايي و نظري (فرهنگ اصطلاحات حسابداري سال 1376) با همكاري دكتر فضل الله اكبري (توضيح آنكه فترت بين سالهاي 1347 تا 1356، ظاهراً به دليل همزماني فعاليتهاي پژوهشي با مسئوليت رياست دانشكده حسابداري و امورمالي شركت نفت و شروع به بازنگري ايشان به بعضي از كتابهايشان بوده است.)

مرداني چون سجادي نژاد داراي ويژگيها و ابعادي هستند كه بازتابي عميق در انديشه و عقايد ديگران مي گذارند از جمله اين بازتابها را مي توان در گفته هاي دانش آموختگان مستقيم و غيرمستقيم پيدا كرد كه يقيناً استناد به اين يادها و ستايشها كمك مهم و موثري در ترسيم سيماي آن زنده ياد خواهد بود. برخي از اين گفته ها چنين است:

استاد اخلاق و شرافت، اشتياق و استواري، درستي و درستكاري، دقت نظر و درايت، همت و شجاعت و وسعت نظر بود.

اشتياق بي مانندي در آموختن، آموزش دادن و درست عمل كردن داشت.

دستانش سخت مي لرزيد، اما به رغم آن خطي خوش و پخته داشت. ذهنش فعال و انديشمند بود و بيش و كمهاي جسماني بر استحكام و قدرت روحي او تاثيري نداشت.

مديريت بدون حسابرسي را در سطح موسسه (خرد) و اقتصاد كلان مفسده مي دانست.

پيري از نسل راستان، شرافت پيشگان، معلمان عاشق و پرهيزگاران درست كردار بود.

با تكيه برشعر معروف حافظ كه مي فرمايد:“سالها دل طلب جام جم از ما مي كردآنچه خودداشت زبيگانه تمنا مي كرد”به نوعي به بازگشت به خويش اعتقاد داشت و به نقش ايرانيان در اداره امورمالي و حسابداري دنياي بزرگ اسلام

اشاره مي كرد.

بالاخره بجاست كه بيان خصلتهاي شادروان سجادي نژاد و كشف راز بزرگي و ماندگاري ايشان را استاد بزرگ ديگري بيان كند.استاد ارجمند دكتر فضل الله اكبري در مورد ايشان مي گويد:“مقدر چنين بود كه، درسالهاي پايان زندگي، با پديد آورنده اين اثر در سازمان حسابرسي، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري، هم اتاق باشم و مصاحبت او لذت بخش بود. حسن سجادي نژاد را مي گويم. علاوه بر دانش حرفه، به شعر، كه آن را متناسب و به اقتضاي مورد مي آورد، علاقه بسيار داشت. صفاي باطن و لهجه اصيل او به كلامش تاثير و شيريني خاص مي بخشيد. پرمايه، سخت كوش و پيگير بود. به نوشتن عشق مي ورزيد و از اين جهت كم نظير بود. از بين همه آنان كه در اين رشته مي شناسم، عشق و پشتكاري بالاتر و فاخرتر از آنچه او به نوشتن داشت نديده ام. با همه نوع كتاب الفت داشت و به گفته فيلسوف شهير ژان پل سارتر زندگيش در ميان كتابها شروع و در ميان كتابها نيز به خاموشي گراييد”.براستي راز ماندگاري استاد در چيست؟ آنچه از گفته ها و نظرات شاگردان نقل شده ما را به آستانه اين راز رهنمون مي شود. ولي بايد باز هم براي كشف آن بكوشيم. به اين منظور، مرور دوباره اي در زندگاني و ويژگيهاي ايشان، راهگشاي اين مهم تواند بود، مهمي كه براي نسل امروز و فردا بسي آموزنده است. در اين مرور دوباره به چنين مواردي برمي خوريم:

ويژگيهاي وراثتي و خانوادگي؛ سيد بود و در خانواده اي متدين و عالم به دنيا آمد و رشد كرد.

تنوع

زمينه هاي تحصيلي و مطالعاتي؛ علاوه بر حسابداري با علوم اسلامي، رياضيات، فيزيك، شيمي و ادبيات فارسي و انگليسي آشنايي داشت، به نحوي كه در جاي جاي آثار ايشان، نتايج اين مطالعات آشكارا ديده مي شود و غنا و پرباري كم نظيري به تاليفات، سخنرانيها و نيز كلام ايشان بخشيده است. در پيشگفتاري بر متني به نسبت قديمي، به قلم مرحوم عرفاني، به اين شعر زيباي عربي اشاره كرده اند كه مصداق حال خود ايشان هم هست:“تلك آثارنا تدل علينافانظروا بعدنا الي الاثار”آثار ما برما دلالت مي كند؛ پس بعد از ما به آثارمان نظر افكنيد.

به روز بودن؛ در زندگي همواره با جريانهاي علمي و اجتماعي جديد همراه و هماهنگ مي شد. از جمله در سال 1323 به عضويت وابسته و در سال 1338 به عضويت پيوسته انجمن حسابداران خبره انگلستان درآمد. همچنين كتابهاي ايشان، تاريخ 10 سال پس از فوت ايشان را نيز دارد. اينها جز از طريق به روز شدن ميسر نيست.

كار سيستماتيك، منظم و مداوم؛ تلاش او از بدو بازگشت به ايران بدون توقف ادامه داشت. از هنگامي كه در گنجاندن ماده اي در قانون مالياتهاي سال 1328 ايفاي نقش كرد [درهر موقعي كه انجمن محاسبين و كارشناسان قسم خورده در كشور تشكيل شود، وزارت دارايي مكلف است نتيجه رسيدگي محاسبين قسم خورده را در مورد حساب يا ترازنامه هر بازرگان يا شركت بپذيرد، و در اين صورت براي تشخيص ماليات مودي، ديگر حاجت رسيدگي به دفاتر و اوراق مودي نخواهد بود.]، تا تشكيل انجمن حسابداران خبره ايران در سال 1353 و تكميل و بازنگري كتابهاي خود، يعني در تمام

طول زندگي.

صراحت و لطافت توام در كلام؛ زندگي استاد، آكنده از لطيفه هاي آموزنده بود. در جايي، در پاسخ به يكي از دوستان، كه به ايشان گفته بود [به دليل سردي هوا و دوري راه]: “فلان كار را مي توانيد در منزل هم انجام دهيد” پاسخ داده بودند: “اگر قرار بر اين است كه پول مفت به من بدهند، من از فردا نمي آيم.” و جايي ديگر، پس از آنكه شخص چاپلوسي در حضورشان، زبان به تحسين بازكرد، بي ريا و بي پرده تقاضاي “دوا” كرد و داستان جالينوس از مثنوي را بازگو كرد كه:“جالينوس از يارانش مي خواهد كه فلان دارو را آماده كنند. ياران به وي خاطرنشان مي سازند كه “اين دوا در علاج جنون كار رود و از كمال عقل تو بعيد است كه حاجت بدان كني.”جالينوس پاسخ مي دهد كه امروز ديوانه اي با من در ميان راه، اظهار تملق و چاكري كرد، اگر سنخيتي در ميان ما نمي بود، اين توجه در نزد او حاصل نمي شد.”

شوق و اشتياق در آموختن و آموزاندن؛ دوستي مي گفت: “هنوز دوستان واپسين خنده رضايت آميزش از ديدن آخرين كار چاپ شده اش را فراموش نكرده اند”.

ميهن پرستي؛ از ايشان سئوال كرده بودند كه چگونه سجادي نژاد شدي؟ با صدايي محكم و لحني مصمم پاسخ مي دهد: “از عشقي كه به كار داشتم و احساس وظيفه و مسئوليت در مقابل ميهنم؛ عمرم و فراغتم را وقف كار كردم”.

سخت كوشي؛ روز دهم شهريور 1367 چشم از جهان فروبست. كنار تختش در بيمارستان پاستورنو عينكي و قلمي بود و كتابي كه داشت

آن را براي چاپ مجدد تصحيح مي كرد.

اسمعيل عرفاني

محمد شليله

اين زمان ديگر نام اسمعيل عرفاني تنها برروي كتابهايي برجاي مانده است كه آن زنده ياد در رشته حسابداري و حسابرسي تاليف كرده است و در آن قطع خاص انتشارات دانشكده حسابداري و علوم مالي شركت ملي نفت ايران منتشر مي شد و اكنون در كتابخانه هاي معتبر نگهداري مي شود و تنها در بررسيهاي تاريخي تحولات دانش حسابداري در ايران به آن مراجعه مي شود. بيش از اين اما در دوران اخير كمتر از او ياد كرده ايم؛ او را كه واضع واژه هاي حسابرس و حسابرسي، استاد حسابداري، مشاور دكتر محمد مصدق، از بنيانگذاران دانشكده حسابداري و علوم مالي شركت ملي نفت ايران، از شمار مولفان و بنيانگذاران برجسته دانش نوين حسابداري و حسابرسي كشور، بنيانگذار نخستين انجمن حرفه اي ايران، از كارگزاران بلند پايه بانك ملي ايران، معاون بانك مركزي، مشاور سازمان برنامه و رييس هيئت عالي بازرسي شركت ملي نفت ايران، عضو هيئت نمايندگي ايران در دادگاه لاهه و تحليلگر چيره دست اقتصاد بود. اعتبار او البته از نقشها و سمتهايي كه داشت مايه نمي گرفت بلكه عملكردش در مشاغل پيشگفته بود، كه به او اعتبار مي بخشيد و مي توان از خلال بررسي آن آموزه هاي كم نظيري از چگونه حسابرس بودن را در اختيار نسل كنوني حسابداران نهاد و به نسلهاي آينده سپرد.

اسمعيل عرفاني پيش از آنكه پير شود، از ميان ما رفت، اما بيش از آنكه از ياد رفتني باشد به يادماندني است.

نوشته حاضر حاصل كوششي است كه از آغاز سال 1372 و در راستاي بازشناخت استاد

اسمعيل عرفاني آغاز شد و همچنان ادامه دارد. اما در هرگامي با محدوديتهاي پيشبيني نشدني در دستيابي به اطلاعات مستند روبه رو بود. براي نمونه، دستاورد اين همه سال جستجويمان، تنها يك امضا از استاد بود كه آن هم در پرتو لطف يكي از شاگردان استاد به دست آمد. بيش از اين دريغ از دستيابي به جمله اي دست نوشته استاد. اما در برابر اين دشواريها هر آنچه نيز كه تاكنون فراهم آمده در پرتو نيك خواهيها و راه گشاييهاي بستگان، شاگردان و دوستان استاد بوده است.

نخست بايد از دكتر پرويز شمس استاد ادبيات بسياري از حسابداران يادكرد كه بررسيهاي نخستين را آسان كرد و مرا خانه به خانه با بستگان آن شادروان آشنا ساخت؛ از فيروز عرفاني برادر استاد و خديجه حسن پور معلم گرانقدر فرزندان اين مرز و بوم دختر عمه شادروان كه مرا در خانه هايشان پذيرا شدند و از هيچگونه ياري در كار بررسي دريغ نكردند، از آقاي مهندس علي خيام عرفاني خواهرزاده استاد كه حق بسياري در اين كوشش دارند، عكسهايي دست نيافتني از استاد را در اختيار گذاشتند، پرسشنامه هاي تهيه شده مرا در ايران و خارج از كشور به بستگان و آشنايان استاد ارائه كردند، پاسخهاي آنان را گردآوردند و به من سپردند و از غلامرضا حيدرخويي شاگرد استاد كه مدارك درخور استفاده اي را فراهم آوردند و خاطرات خود را از استاد بازگو كردند و سرانجام از پروين عرفاني خواهر و پرويز عرفاني برادر و مسعود عرفاني خواهرزاده استاد كه با دقتي بيشينه به پرسشهاي پرسشنامه ها پاسخ گفتند و به يافته هاي بررسي كننده اعتبار بخشيدند.

اسمعيل

عرفاني فرزند ميرزا ابوطالب خان عرفاني است. خود ابوطالب خان در رودبار متولد شده است. او پس از پايان گرفتن تحصيلاتش در شاهزاده عبدالعظيم (شهرري)، براي مطالعه و آشنايي با روشهاي نوين آموزش و پرورش به قفقاز رفت و در آنجا مدرسه اي براي ايرانيان مقيم قفقاز تاسيس كرد. پس از آن راهي سمرقند شد و در آنجا نيز به تاسيس مدرسه براي فرزندان ايرانيان مقيم آن شهر همت گماشت. شادروان ابوطالب عرفاني پس از انقلاب اكتبر، مانند بسياري از ايرانيان مهاجر، به ميهن بازگشت و در بندر انزلي دست به تاسيس مدرسه اي زد كه اسمعيل و برادرش ابراهيم از نخستين شاگردان آن بودند. سپس براي اينكه فرزندانش به دانشگاه راه يابند در سال 1309 به تهران آمد. ابوطالب خان عرفاني از ياران و همرزمان ميرزا كوچك خان بود و مدتي را همراه سردار جنگل در اقامتگاه او سپري كرد و در همانجا همسر و يكي از فرزندانش را از دست داد.در كتاب سردار جنگل، نوشته ابراهيم فخرايي نيز از او به نام ميرزا ابوطالب ياد شده است. از آن زمان به بعد چون پيشينه سياسي و مبارزاتي وي با اوضاع و احوال سياسي آن زمان سازگار نبود، كوشيد تا زندگي خود را در گمنامي بگذراند.

ابوطالب عرفاني، خدمتگزار فرهنگ اين مرز و بوم سرانجام در پي چهل سال تلاش در راه ايجاد مدارس جديد و تصدي مشاغلي چون رياست فرهنگ انزلي، كفالت فرهنگ گيلان و رياست مدرسه ناصرخسرو سرانجام در سال 1325 چشم از جهان فروبست.

اسمعيل عرفاني فرزند سوم از چهار فرزند نخستين ازدواج پدر در سال 1295 در بندر انزلي بدنيا آمد، تحصيلات

مقدماتي خود را در مدرسه اي كه پدر تاسيس كرده بود، در انزلي به پايان رسانيد و بعد براي ادامه تحصيل به رشت رفت و دوره متوسطه را در آن شهر گذراند. درآن زمان دانش آموزان مي توانستند در صورت برخورداري از استعداد و توانايي تحصيلي چشمگير چند كلاس را در يكسال بگذرانند و اسمعيل عرفاني نيز با استفاده از اين حق و به اتكاي استعداد وظرفيت خارق العاده اش توانست در سن 15 سالگي به اخذ ديپلم كامل متوسطه و پس از سه سال در 18 سالگي به دريافت درجه ليسانس حقوق نايل آيد. او پس از پايان دوره دانشكده حقوق به استخدام بانك ملي ايران درآمد و دوسال بعد، در سال 1315 همراه نخستين گروه اعزامي از سوي بانك ملي ايران براي تحصيل در رشته حسابداري به انگلستان رفت، و اين دوره را كه مدت آن هشت سال بود در پنج سال به پايان رسانيد و با موافقت بانك ملي ايران دو سال نيز در مدرسه اقتصاد لندن به تحصيلات عالي در رشته اقتصاد پرداخت و در اين رشته موفق به دريافت درجه فوق ليسانس شد.

بازگشت اسمعيل عرفاني به ميهن، تا پايان جنگ جهانگير دوم به طول انجاميد. در اين زمان او نخستين حسابدار خبره اي بود كه به ايران برگشت و در بانك ملي ايران به خدمت ادامه داد و به دستور مدير عامل وقت اين بانك، به بررسي و بازنگري سازمان بانك ياد شده ماموريت يافت.

اسمعيل عرفاني، با كمال تاسف، در سال 1326؛ يعني در سن 30 سالگي، در جريان مسافرت به شمال كشور، در اثر تصادفي شديد هنگام رانندگي از

ناحيه كمر به شدت آسيب ديد و از هر دوپا فلج شد. اين حادثه تاثيري ناگوار بر روحيه او نهاد و افسردگي شديدي بروي عارض كرد تا آنكه از سوي بانك ملي ايران به منظور معالجه براي مدت 6 ماه به انگلستان فرستاده شد. منتها معالجات نتيجه اي در پي نداشت، اما چون اين مدت را در ميان معلولان جنگي جنگ جهانگير دوم به سر برد، از مشاهده روحيه اميدوار و فعاليت و تحرك آنان روحيه اش بكلي دگرگون شد و از آن پس به مدت 27 سال روي صندلي چرخدار با نهايت جديت و اميدواري به فعاليتهاي علمي و فرهنگي خود ادامه داد. به گفته دكتر فضل ا… اكبري:“بخش درخور توجه عمرشان كه زمان بعد از تصادف را دربر مي گرفت، روي تحت و در يك اتاق در طبقه زير زمين بانك ملي و سپس بانك مركزي سپري كردند”.در اين زمان مبارزات مردم ايران در راه ملي كردن صنعت نفت آغاز شده بود و او با همان وضعي كه داشت به اين مبارزات پيوست و در همان حال در اجتماعات حضور مي يافت و در راه پيماييها شركت مي كرد. افزون بر اين با انتشار مقاله هاي اقتصادي در روزنامه هاي كيهان و اطلاعات نظريه هاي جديدي براي سازماندهي اقتصاد بدون اتكا به درآمد نفت ارائه كرد كه مورد توجه دكتر محمد مصدق قرار گرفت و او را در شمار مشاوران اقتصادي خود برگزيد و هفته اي چند بار با وي به مشورت مي پرداخت.

در همين زمان بود كه گروهي از نمايندگان مجلس شوراي ملي به تحريك دشمنان نهضت، به شدت برعليه دكتر مصدق

به مخالفت برخاستند. اسمعيل عرفاني از طريق يكي از دوستانش توانست فهرست اسامي سهامداران ايراني شركت سابق نفت انگليس را كه از شمار مخالفان مصدق بودند به دست آورد و اين فهرست را در روزنامه ها منتشر ساخت و آشكار شد وكلايي كه به سركردگي جمال امامي با اقدامات دكتر مصدق مخالفت مي كردند، از سهامداران شركت نفت بوده اند. اين اقدام او سبب شد كه از شدت مخالفتها كاسته شود و دكتر مصدق نيز وي را مورد تشويق قرارداد. او در همين زمان به عنوان رييس هيئت عالي بازرسي شركت ملي نفت در جريان خلع يد از شركت انگليسي منصوب شد و به همراهي دوست و همكار هميشگي اش زنده ياد استاد حسن سجادي نژاد به استقرار نظام مالي صنعت نفت ياري رسانيد.

اسمعيل عرفاني از بنيانگذاران دانشكده حسابداري و علوم مالي شركت ملي نفت ايران است. دكتر فضل ا... اكبري در اين باره مي گويد: “ايشان به لحاظ وضع جسماني خود نمي توانستند دركارهاي اجرايي فعاليت يا حتي تدريس كنند، مرحوم سجادي نژاد دانشكده ياد شده را پايه گذاري كردند و رياست آنرا برعهده گرفتند، منتها در همه حال از ياري و همراهي مرحوم اسمعيل عرفاني بهره مند بوند”،. غلامرضا حيدر خويي از شاگردان اسمعيل عرفاني فضاي جلسه اعلام موافقت با به رسميت شناختن مقاطع تحصيلي مدرسه عالي حسابداري و علوم مالي را به وسيله استاد چنين توصيف كرده است: “آن جثه رنجور به كمك ياران صميمي اش برروي صندلي چرخدار پشت تريبون قرار گرفت و موافقت مسئولان وقت را با صدايي آرام، نگاهي نافذ و تبسمي حاكي از احساس رضايت به آگاهي مشتاقان

حاضر در جلسه رسانيد. سكوتي ژرف فضاي جلسه را فرا گرفت و با جدا شدن صندلي چرخدار از تريبون بود كه حاضران به احترام به پا خاستند و با كف زدنهاي ممتد استاد و پشتيبان خود را ستودند”. او پيش از اين نيز مدرسه حسابداري بانك ملي ايران را كه گواهينامه دانشگاهي نمي داد، تاسيس كرده بود و نخستين كتاب حسابداري و حسابرسي خود را براي آموزش در اين مدرسه تاليف كرد.

اسمعيل عرفاني تا آنجا كه توانست به تدريس پرداخت و همراه آن به تاليف كتابهايي در رشته حسابداري، از جمله سه جلد كتابهاي حسابداري مديريت و كتاب حسابرسي همت گماشت. كتابهاي پيشگفته معتبرترين منبع مطالعه در زمينه حسابداري مديريت و حسابرسي تا سالهاي اخير و انتشار كتابهاي جديد در اين رشته بود.

عملكرد شغلي و رفتار حرفه اي او درخور توجه بسيار است. ذكر داستاني در اين مورد خالي از لطف نيست. زماني كه عرفاني رييس هيئت عالي بازرسي شركت نفت بود، آگاه شد تعدادي از اعضاي هيئت مديره اين شركت _ برخلاف قانون _ در شركتهاي نفت خارجي سهم دارند. نخست در آمريكا و پس از توفيق نيافتن در اين باره در كتابخانه پارلمان كانادا به جستجو پرداخت و موفق به دستيابي به مدارك مورد نياز جهت اثبات موضوع شد و اعضاي مورد نظر را در موقعيتي قرار داد كه ناگزير بودند يا از سهام خود در شركتهاي پيشگفته صرفنظر كنند يا آنكه از عضويت هيئت مديره شركت نفت استعفا دهند. زماني ديگر با خبر شد برخي از شركتهاي نفتي در قراردادهاي خود با يكي از كشورهاي بحرين يا كويت امتيازهاي درخور توجهي را

براي اين كشورها در نظر گرفته اند در حالي كه در موارد مشابه، همان امتيازها را از ايران دريغ داشته بودند و وجود چنين امتيازاتي را در قرارداد با ساير كشورها نيز انكار مي كردند. او درصدد اثبات موضوع برآمد، تا آنكه به منظور بررسي سيستمهاي مالي شركتهاي نفتي خارجي به آمريكا اعزام شد. در آنجا كوشيد تا در كتابخانه معروف كنگره به قراردادهاي موردنظر دست يابد، اما رييس قسمت خاورميانه كتابخانه يادشده، از هرگونه همكاري در اين زمينه، به دليل محرمانه بودن اسناد مذكور خودداري كرد. اسمعيل عرفاني با وضعيت جسمي خود رنج سفر را برخود هموار كرد و فاصله دو هزار كيلومتري واشينگتن تا كانادا را طي كرد اما بازهم به نتيجه نرسيد. به شيكاگو كه قراربود سيستمهاي مالي شركتهاي استاندارد اويل و اينديانا را در آنجا مطالعه كند، بازگشت و سرانجام با كوششها و پيگيريهاي وصف ناپذير و هوشمندانه و در پرتو شناخت و آگاهي كه از مناسبات و سيستمهاي اداري و اطلاعاتي آن شركتها داشت به اسناد مورد نظر دست يافت و امكان دسترسي به امتيارات مورد انتظار را در مذاكرات بعدي فراهم ساخت. زماني نيز موفق به كشف تقلب و حساب سازي در حسابهاي كنسرسيوم شد، اما مديران كنسرسيوم با اتكا به پشتيباني دربار به گزارشهاي او وقعي نگذاشتند. اسمعيل عرفاني آنان را تهديد كرد كه در صورت نپرداختن حقوق كامل شركت ملي نفت ايران، آنان را به دليل رعايت نكردن قوانين مالياتي آمريكا درخود آن كشور تعقيب خواهد كرد، همين تهديد سبب شد كه كنسرسيوم جبران خسارتهاي وارد شده به ايران از اين بابت را بپذيرد. مدعاي عرفاني نزديك

به 50 ميليون دلار بود، اما دكتر اميني نخست وزير وقت كه براي وصول اين مطالبات به خارج رفته بود، در آنجا كل خسارت را به 20 ميليون دلار مصالحه كرد و اين موضوع باعث رنجش عرفاني شد كه معتقد بود، حق با ايران بوده و مي توانسته اند تمامي خسارت را مطالبه كنند.

در اواخر خدمتش در شركت نفت به علت اختلافهايي كه بين او و دكتر اقبال به خاطر گزارشهاي او در مورد تخلفات شركتهاي خارجي بروز كرده بود، ناگزير شد، شركت نفت را ترك كند و به بانك مركزي بازگردد. در آنجا فعاليت خود را به عنوان معاون مطالعاتي اين بانك ادامه داد، يك سال هم در اين سمت بود كه بازنشسته شد و در سال 1352، در سن 57 سالگي به علت نارسايي كليه درگذشت.

به گفته دكتر فضل ا... اكبري “...اصطلاحهاي حسابرس و حسابرسي را براي نخستين بار مرحوم اسمعيل عرفاني به كار بردند. پيش از اين كه ايشان اين اصطلاحها را پديد آورند، واژه هاي مميز و مميزي به كار مي رفت كه صرف نظر از مفهوم كلي، در عرف مردم بيشتر به رسيدگي از ديد و براي تشخيص ماليات اطلاق مي شد”.اسمعيل عرفاني پيشگام تاسيس تشكلهاي حرفه اي در ايران بود، دكتر اكبري در اين باره گفته است: “علاقه ايشان به پيشرفت حرفه و توسعه و تشكل آن به حدي بود كه به رغم مشكلات جسمي و گرفتاريهاي شغلي برتمامي فعاليتها نظارت مي كردند و خودشان نيز پا به پاي ديگران در تمام كارها مشاركت مي جستند. در واقع دليل پيشرفتهاي درخور توجه حرفه در دوره فعاليت ايشان همين بود”.نخستين

انجمن حسابداران ايران در سال 1342 به ثبت رسيد. دكتر اكبري گفته است:“.... باني تاسيس اين انجمن مرحوم اسمعيل عرفاني بودند و جلسات نيز در دفتر ايشان تشكيل مي شد و پيگيري و پايه گذاري آنرا خود ايشان برعهده داشتند”.جنبه ديگر شخصيت اسمعيل عرفاني، وجه فردي، رفتاري و فرهنگي اوست. دكتر اكبري در اين باره گفته است: “... شخصيت ممتازي بودند و دفترشان مركز تجمع حسابداران برجسته وصاحبنظران آن زمان بود و سمت پيشكسوتي داشتند. نقش جشمگير ايشان در تاسيس انجمن حسابداران و تاليف كتابهاي حسابداري و حسابرسي بر همگان روشن است. در واقع هر كار و كوششي از دفتر ايشان آغاز مي شد”. دكتر اكبري همچنين گفته است: “دو صفت تيزهوشي و جدي بودن را بيش از ساير ويژگيهاي ايشان به خاطر دارم و فكر مي كنم اين صفات با كيفيتي كه در مرحوم اسمعيل عرفاني وجود داشت، در كمتر كسي يافت مي شود، بويژه در شرايطي كه ايشان به فلج مبتلا بودند و پيامدهايي كه اين بيماري براي ايشان داشت. با اين حال چنان فعال بودند كه بندرت مي توان فردي اين گونه فعال سراغ كرد”.

در ميان طيف گسترده علائق و دلبستگيهاي او مانند فعاليتهاي حرفه اي، فعاليتهاي اجتماعي، تاليف و تدريس و متشكل ساختن حرفه و تاسيس دانشگاه و جز آن، شعر نيز از امتياز چشمگيري نزد او برخوردار بود. در ميان شعراي ايراني، به اشعار سعدي و حافظ و بيش از همه به مولانا دلبستگي داشت و به مطالعه و بررسي عرفان علاقمند بود.

به مسافرت و گذران در طبيعت و مناطق كوهستاني علاقه بسيار داشت و پيش از آنكه آن حادثه

دردناك، شيوه دلخواهانه زندگي را از او دريغ نمايد، از هر فرصتي براي اقامت همراه دوستان و بستگانش در طبيعت كوهساران بهره مي جست.

براي افراد درستكار و صادق و كوشا احترام بسيار قائل بود و از دروغ و ريا و شنيدن حرفهاي نسنجيده و ناروا برآشفته مي شد. بسيار صريح بود و ناخرسندي خود را از ديگران به آساني با آنان در ميان مي نهاد. روابط او با ديگران دوستانه و همراه با احترام بود، درستكار و دقيق و سختكوش بود و با ديگران مناسباتي جدي، صميمانه، ملاطفت آميز و مهربان داشت. در عين حال در مواردي كه ادامه روابط خود را با ديگران مناسب نمي دانست، بسيار صريح نظر خود را ابراز مي داشت و در منتهاي خونسردي و احترام بتدريج با آنان قطع رابطه مي كرد. از ورود به حوزه شخصي زندگي افراد به شدت پرهيز مي كرد و به ديگران نيز اجازه نمي داد كه به مسائل شخصي او بپردازند. با دانشجويانش صميمي و حمايتگرانه و در عين حال با انضباط و جدي رفتار مي كرد. ساده و بي پيرايه مي زيست، قانع و از تجملات بيزار بود، معاشرت با دوستان و بستگاني را كه ساده زندگي مي كردند بسيار دوست داشت و تا حد امكان از حضور در مراسمي كه با تشريفات و تجملات همراه بود، پرهيز مي كرد، اما از مشاركت در امور اجتماعي به هر شكلي كه ممكن بود، از جمله به صورت اهداي كمكهاي مالي موثر استقبال مي كرد.

بالاترين آرزويش اين بود كه مردم خوب و درست كاركنند و كار به كاردان سپرده شود و ديگر اينكه، مگر

روزي بهبود يابد و از رنج بيماري وارهد.خانواده اسمعيل عرفاني برايش احترام بسيار قايل بودند، كوششهاي او را تقدير مي كردند و وي را موجب مباهات خود مي دانستند.اسمعيل عرفاني معتقد بود:“ اگر واقعاً سيستم حسابداري و حسابرسي درستي در مملكت نداشته باشيم، هيچگاه اصلاحات اقتصادي به جايي نمي رسد”. علي اصغر آموختهپيشكسوت آگاه

گردآورنده: توران اكوان

در سامان گرفتن اين نوشته، افزون برياري و همراهي بي دريغ، از توجه و حوصله فراوان جناب آقاي فريدون توحيدي مقدم قائم مقام محترم بانك ملي ايران و جناب آقاي دكتر پيمان نوري عضو محترم هيئت مديره بانك مسكن كه از طريق در اختيار نهادن اطلاعات مربوط نقشي چشمگير ايفا كردند و همكاريهاي ارزنده كاركنان بانكهاي ملي ايران و مسكن برخوردار بوديم. ياريها و همراهيشان چنان دستگيرمان بود كه سپاس گزاردنش آسان نيست.

اما بزرگواران ديگري نيز در اين كار به ما ياري دادند، همچون آقاي كاظمي دينان مدير روابط عمومي بانك ملي و آقاي شيرمحمدي رييس كانون بازنشستگان بانك مسكن كه كتاب و عكسهايي دست نيافتني از مرحوم آموخته را در اختيارمان گذاشتند. مطلب حاضر را مديون همه اين ياريگرانيم و همراهيشان را ارج مي نهيم.

حسابداري در ايران امروز، با تعريفها، مفاهيم و بازتاب عملكرد گسترده اش، جايگاه مناسبي در نظام مالي و اقتصادي يافته است. بازتاب اين امر را مي توان در توجه خاص مديران به حسابداري و استفاده از اطلاعات مالي در تصميمگيريها و سياستگذاريهاي استراتژيك موسسه ها و شركتهاي تحت نظارتشان مشاهده كرد. در سطح كلان نيز شاهد اعتماد و اتكاي نظام مالي كشور به رسيدگيهاي حسابرسان، بررسي اسناد و مدارك فعاليتهاي مالي به وسيله آنان و

قضاوت نهايي ايشان هستيم كه در قالب گزارشهاي حسابرسي منتشر مي شود.

بررسي تاريخي تحولات دانش حسابداري نشانگر آن است كه جايگاه كنوني حسابداري و حسابرسي در ايران مرهون تلاش استادان بزرگواري است كه متاسفانه يا ديگر در ميان ما نيستند و يا در سن كهنسالي دوران بازنشستگي خود را مي گذرانند، گرچه هنوز از تلاش و تحقيق باز نايستاده اند. فصلنامه حسابرس به منظور بزرگداشت اين استادان و معرفي آنان به نسل كنوني حسابداران بر آن است تا با بضاعت و امكانات خود در هر شماره به معرفي يكي از آنان بپردازد.

نوشته حاضر يادكرد مرحوم علي اصغر آموخته است كه از اولين دانش آموختگان و استادان پيشكسوت و پيشگام در حرفه ما به شمار مي رود. متاسفانه با وجود تلاشهاي ما، تماس با بستگان و نزديكان ايشان ميسر نشد، لذا براي دستيابي به اطلاعات مستند به دو محل كار و خدمت ايشان در بانك ملي ايران و بانك مسكن كه قسمت عمده سالهاي كاري خود را در آنها سپري كرده بودند، مراجعه شد.

علي اصغر آموخته (نام كامل: علي اصغر آموخته) در سال 1284 در خانواده اي فرهنگي، در فضايي سرشار از عشق و زنده دلي در طبيعت زيباي بندرانزلي ديده بر جهان گشود. پدرش در وزارت معارف وقت به كار اشتغال داشت. او تحصيلات ابتدايي خود را در مدرسه هدايت و دوره متوسطه را در مدرسه علميه تهران گذراند و از سال 1300 يعني سن 16 سالگي وارد خدمات دولتي شد. مدت 6 سال در اداره فرهنگ گيلان مشغول به كار بود و از سال 1306 تا 1315 در بانك شاهنشاهي ايران در تهران به

كار پرداخت. علي اصغر آموخته در اين مدت كار حرفه اي را كافي ندانست و همچنان به مطالعه و گسترش آموخته هايش ادامه مي داد. او ضمن آموزش زبان انگليسي، فرانسه و روسي، به صورت مكاتبه اي، دانشجوي انجمن بانكداري لندن شد و در زمينه هاي حسابداري تجاري، صنعتي، بانكي و اقتصاد ارز خارجي تحصيلات عالي خود را دنبال كرد. سه سال بعد برايش فرصتي فراهم آمد تا با كار كردن در بانك فلاحتي و صنعتي ايران، وزارت بازرگاني و شهرداري تهران، خود را براي ورود به اصلي ترين محل كار خويش آماده تر سازد. علي اصغر آموخته در خرداد ماه سال 1318 به عنوان كارمند با امضاي نماينده مختار، كار خود را در اداره حسابداري كل بانك ملي ايران شروع كرد و اين آغاز دوره اي طولاني، پركار و موثر بود كه سير آن چنين ادامه يافت:

مهر 1318: رييس اداره دوم اداره حسابداري كل بانك ملي ايران

آذر 1318: انتقال به وزارت دارايي به عنوان رييس اداره كل حسابداري قسمت اقتصادي

دي 1321: رييس اداره كل حسابداري بانك ملي ايران

مهر 1327: رييس نمايندگي بانك ملي ايران در لندن

تير 1332: نماينده بانك ملي ايران در كميسيون ارز (انتقال موقت به وزارت دارايي(

فروردين 1334: عضويت در هيئت مديره بانك رهني

بهمن 1338: پس از 38 سال خدمت دولتي به افتخار بازنشستگي نايل آمد.

علي اصغر آموخته، آموخته بود و آموزش داد كه بقا و اعتبار افراد حرفه اي مرهون تلاش بي امان و نظم فكري در انسجام بخشيدن به مطالب علمي و تخصصي است. برخورد او با مسايل حرفه اي اين كلام

ارزشمند را محقق ساخت كه به واقع “سختكوشي هديه خداوند است.”

وي طي دوره مسئوليت خويش در سمت رياست اداره كل حسابداري بانك، دو يادگار بسيار ارزشمند از خود به جاي گذاشت كه اكنون نيز در ديده صاحبنظران همچنان ممتاز و برجسته است. كتابهاي علم حسابداري دوره اول و دوره دوم، مشتمل بر معاملات ارزي و عمليات حسابداري آنها، همراه با فصلي مشروح در تنظيم ترازنامه ها، دوكتابي است كه همچنان ما را با دلسوزي، دقت نظر و عمق بينش مرحوم آموخته آشنا مي كند. اين دو كتاب كه در سالهاي 1324 و 1326 چاپ و منتشر شده، اگر چه به ظاهر براي استفاده كاركنان بانك نگاشته شده است، اما شايد با نگاهي ديگر مجموعه اي از دانش حسابداري آن دوران به شمار آيد.

فاصله بين چاپ و انتشار دوره اول و دوم كتابهاي يادشده نتيجه ماموريتي آموزشي بود كه از طرف بانك و در انگلستان و آمريكا به او محول شد. در اين ماموريت او عمليات بانكهاي نوين را در ايروينگ تراست كمپاني، چيس نشنال بانك و فدرال رزرو از نزديك مشاهده كرد (1325) و در انجام وظيفه چنان دقت و توجه از خود بروز داد كه ماحصل آن ماموريت وي به عنوان اولين نماينده بانك ملي ايران در كشور انگلستان در سال 1327، شد. اين ماموريت همچنين از اهميت ويژه اي برخوردار بود. در حكم ماموريت ايشان چنين آمده است: "اطمينان دارم در اين ماموريت كه براي اولين بار بانك ملي ايران، خود را به وسيله نماينده اي مستقيماً به دنياي خارج معرفي مي نمايد، با شايستگي و حس ميهن پرستي از عهده انجام وظايف

خواهيد برآمد."

عضويت در هيئت مديره بانك رهني، در زماني صورت گرفت كه آموخته نايب رييس كميسيون ارز وزارت دارايي بود و انتخاب وي براساس پيشنهاد رييس بانك رهني و موافقت وزارت دارايي و بانك ملي ايران، به عنوان صاحبان سهام آن بانك انجام گرفت. اين مسئوليت نيز تنها ارتقاي سمت نبود بلكه دليلي داشت و آن انجام اصلاحات در اساسنامه و ساير مقررات بانك و آيين نامه استخدامي آن بود.بازنشستگي علي اصغر آموخته تنها منحصر به كلماتي بود كه در روي كاغذ و به عنوان حكم اداري در سال 1338، ثبت شد. پس از آن هم وي فعاليتهاي آموزشي خود را همچنان با دقت، جديت و سختكوشي ادامه داد. چنانكه در سال 1345، به منظور مشورت در امورمالي و تربيت كادر حسابداري در سازمان تسليحات ارتش دعوت به كار و ارائه نظر شد.

علي اصغر آموخته در اول فروردين ماه 1358 همزمان با آغاز بهار و رويش شكوفه ها برشاخه هاي خفته در سرماي زمستان، عزم ديار باقي كرد، اما طراوت اشتياق او به شكوفايي علم و رشته تخصصي و حرفه ايش كه سالها با عشق به آن زيست و خدمت كرد، همچنان باقي است. ياد اين سرو آزاد كه با نام علي اصغر آموخته در حيطه كار، علم و دانش حرفه اي چه در داخل كشور و چه در خارج از كشور روييد و باليد و بر و باري سرشار نثار دوستان، همكاران و شاگردانش كرد، همچنان زنده، مانا و پايدار است. روانش شاد.

ويژگيهاي فردي علي اصغر آموخته منحصر به فرد است؛ سختكوشي، دقت در امور، نظم، جديت، ميهن پرستي و وقت شناسي از آن

جمله اند. افزون بر اين در محيط كار خود براي افراد صادق و كوشا احترام بسيار قائل بود و بر حرفه اي بودن، به روز بودن علمي و آگاهي از جديدترين تغييرات در مسائل حرفه اي تاكيد داشت. مناسبات جدي و سنجيده و در عين حال مهرآميز او با كارمندان هنوز هم از خاطرات شيرين و پندآموز كاركنان قديمي بانك رهني قديم (بانك مسكن كنوني) است.

پانوشت: Institute of Bankers, London دكتر علي وثوقاستاد فرزانه

روز اول ماه آذر سال جاري استاد فرزانه دكتر علي وثوق كه همه عمر پربركت خويش را به آموزش شاگردان پرشمار و افاضه دانش گسترده خويش گذراند روي در نقاب خاك كشيد. حاصل عمر و تلاش پرارزش استاد دكتر وثوق، گروه كثيري از مديران كنوني جامعه است كه با بهره گيري از آموخته هاي آن استاد، هر يك يادگار ارزنده اي از او شمرده مي شوند. كارنامه درخشان زندگي استاد، بيش از پنجاه سال تلاش علمي و آموزشي را نشان مي دهد و اين دستمايه اي گرانقدر براي آمرزش روح پرفتوح اوست. ياد استاد را گرامي مي داريم و در نبود اسف انگيز او، خود و جامعه علمي كشور را بدين نكته تسلي مي دهيم كه دستاوردهاي زندگي فاني استاد آنقدر است كه حياتي جاودان در دلهاي همه اهل علم و فضيلت، براي ايشان پي افكنده است. با علم به اينكه جاي خالي علمي و انساني استاد را نمي توان پركرد، اين بيت را در اندوه از دست رفتنش مي سراييم كه:

از شمار دو چشم يك تن كم وز شمار خرد هزاران بيش

زندگينامه كوتاه استاد

مرحوم دكتر علي وثوق در سال 1304 در

تهران متولد شد. وي در سال 1326 مدرك كارشناسي حقوق قضايي و در سال 1339 مدرك كارشناسي ارشد علوم اداري را از دانشكده حقوق دانشگاه تهران دريافت كرد. روانشاد دكتر علي وثوق دوره دكتراي علوم سياسي را نيز درهمان دانشكده طي كرد و در سال 1345 از رساله خود درباره حسابداري دولتي و امور مالي شهرداريها دفاع كرد. وي از همان زمان به عنوان استاديار، همكاري علمي خود را با دانشگاه تهران آغاز كرد و در سال 1355 درجه فوق تخصص رشته حسابداري را از دانشگاه كاليفرنياي جنوبي آمريكا دريافت كرد. فقيد سعيد دكتر وثوق از سال 1351 مديريت بخش حسابداري دانشكده علوم اداري و مديريت بازرگاني دانشگاه تهران را به عهده گرفت و پس از چند سال تصدي معاونت دانشكده مزبور، رياست اين دانشكده را پس از انقلاب عهده دار شد و به مدت 8 سال در اين سمت انجام وظيفه كرد. روانشاد دكتر وثوق با اكثر دانشگاههاي ايران همكاري داشت و آثار متعددي در زمينه هاي علمي و پژوهشي از وي به جاي مانده است. وي عضويت در مجامع متعددي از جمله شورايعالي انقلاب فرهنگي، فرهنگستان علوم، و هيئت مميزه مركزي وزارت علوم و تحقيقات و فناوري را به عهده داشت.روانش شاد

ياد استاد

راه اندازي و برنامه ريزي دوره هاي كارشناسي ارشد و دكتراي حسابداري و شناسايي اين رشته در ستاد انقلاب فرهنگي و شورايعالي برنامه ريزي، مديون زحمات و تلاش خستگي ناپذير شادروان دكتر علي وثوق است؛ خدايش بيامرزد.دكتر علي ثقفي _ دانشگاه علامه طباطبايي

شادروان دكتر وثوق، استادي گرانمايه و دانشوري صاحب انديشه بود كه حق بزرگي بر گروه بسياري

از دانش آموختگان حسابداري در دانشگاه تهران، آزاد اسلامي و ساير مراكز آموزش عالي دارد.دكتر رضا شباهنگ _ واحد علوم و تحقيقات دانشگاه آزاد

او دانشمند، مهربان و دانشجو دوست بود.دكتر غلامرضا اسلامي _ دانشگاه تهران

مرحوم دكتر علي وثوق، استادي سختكوش و صاحبنظر بود و عمر خود را در راه اعتلاي حسابداري سپري كرد؛ روانش شاد.دكتر احمد مدرس _ دانشگاه شهيد بهشتي

استاد تا آخرين دقايق عمر با بركت خود، چون شمع، روشنايي بخش مجلس تعليم و تربيت شاگردانش بود.محمدحسن سعادتيان _ از سازمان حسابرسي

استاد آموزگاري وارسته بود كه معلمي را فداي مال دنيا نكرد.موسي بزرگ اصل _ از دانش آموختگان ايشان

مرحوم دكتر علي وثوق، علاقه وافري به تحقيق و تدريس دروس حسابداري مديريت داشت و اين ويژگي، در صرفه جويي بيت المال و كنترل هزينه ها در زمان رياست وي در دانشكده مديريت دانشگاه تهران قابل لمس بود.تعدادي از همكاران ايشان در دانشگاه تهران مصطفي علي مددانديشمندي پرمايه ، پركار و پربار

"...در رابطه با علي مدد، صفاتي با مصاديق عملي آنها، كه خود طي سالها ناظر بوده ام، به خاطر مي رسد: دقت نظر، سرعت انتقال، پايبندي به اصول، صراحت لهجه، بي باكي و...؛ اينها علاوه بر صفات مردمي او كه اهم آنها تواضع و فروتني و خلوص نيت است، جلوه گري مي كنند. گاه جمع اضداد را در او مي يابيد : فروتني وصف ناشدني در مقابل بي باكي ، ستيز و تسليم ناپذيري آن گاه كه پاي تخطي از اصول در بين باشد.اگر از من مي پرسيد صفت ممتاز علي مدد چيست، صفتي كه بيش از هرچيز جلب توجه

مي كند، بي درنگ مي گويم ژرف انديشي و گزيده گويي . بسيار مي انديشد و كم مي گويد ولي سنجيده ، به موقع و به مورد مي گويد.او اين امتياز را مديون ذهني است تحليلگر، وقاد و نقاد كه خداوند به او عطا فرموده است."

دكتر فضل الله اكبري 1381 - انديشمندي پرمايه ،پركار و پربار - مجله حسابرس

در آذرماه 1315 در تهران در خانواده اي متوسط متولد شدم. پدرم، مرحوم ابوالقاسم علي مدد متخلص به قطره، نانوا بود و در عين حال، در مدح و در رثاي پيامبر، ائمه و معصومين، مديحه و مرثيه مي سرود و چند كتاب مدايح و مراثي حاصل كار او است.

دوران دبستان و دبيرستان را در تهران و در مدارس دولتي گذرانيدم و در سال 1334 ديپلم رياضي گرفتم. در سال 1337 در مؤسسه علوم اداري دانشگاه تهران پذيرفته شدم و در سال 1339 گواهينامه عالي حسابداري گرفتم. در سال 1343 در مؤسسه عالي حسابداري به ادامه تحصيل در رشته حسابداري پرداختم و در سال 1347 ليسانس گرفتم. در مهر 1347 در دوره فوق ليسانس دانشكده اقتصاد دانشگاه تهران در رشته اقتصاد مالي پذيرفته شدم و در بهمن 1348 دوره را تمام كردم. در سالهاي 57-1351 به تناوب به انگلستان رفتم و مطالعاتي را انجام دادم كه به مدركي نينجاميد.

در سال 1335 به عنوان كارمند در بنگاه عمران دهات مشغول به كار شدم و سه سال را در دهات گرمسار كار كردم. در سال 1337 به تهران منتقل شدم و تا سال 1346 مشاغل مختلفي را به عهده داشتم كه آخرين آن معاون حسابداري بود. در اين سال

اداره امور كمكهاي اهدايي به طرحهاي عمراني دهات به من محول شد كه تا اوايل سال 1347 در بنگاه عمران و سپس در وزارت آباداني و مسكن ادامه داشت. در اواسط سال 1347 به وزارت علوم و آموزش عالي منتقل شدم و در سمت معاون مديركل مالي تا سال 1350 خدمت كردم. در اين سال به سمت مديركل طرحها و بررسيهاي وزارت علوم منصوب شدم كه تا سال 1353 ادامه داشت. در اين سال با عنوان معاون و قائم مقام رئيس دانشگاه بلوچستان در كار تأسيس و شروع به كار دانشگاه مزبور خدمت كردم كه تا سال 1357 ادامه داشت. در سال 1358 به سمت معاون اجرايي وزارت علوم منصوب شدم كه تا سال 1359 ادامه يافت و در اين سال بازنشسته شدم.

در سالهاي 1348 تا 1352 در موسسه عالي حسابداري، مدرس دروس مختلف حسابداري بودم و از آن پس تا سال 1353 در دانشگاه تربيت معلم مامازن و دانشكده مديريت گيلان به طور پاره وقت تدريس كردم. در سال 57-1356 در دانشكده مهندسي دانشگاه بلوچستان اقتصاد مهندسي درس مي دادم. از سال 1363 تا 1369 در دانشكده حسابداري شركت نفت، دانشگاه امام صادق و دانشكده تحصيلات تكميلي دانشگاه آزاد، مدرس پاره وقت بودم و از آن سال تا كنون در دوره فوق ليسانس مؤسسه عالي بانكداري ايران سيستمهاي حسابداري و حسابداري بانكها را درس مي دهم.

در سالهايي كه در طرح و بررسيهاي وزارت علوم كار مي كردم بنا به نوع كار، كارهاي پژوهشي مختلفي را سرپرستي كردم و در طول سالهاي خدمت در بلوچستان مطالعاتي در زمينه وضعيت اقتصادي _ اجتماعي منطقه

و همچنين مطالعاتي در زمينه برنامه ريزي آموزش عالي از ديدگاه توسعه منطقه اي انجام دادم كه در تهيه طرح جامع آموزشي آن دانشگاه مورد استفاده قرار گرفت. پس از بازنشستگي از خدمت دولت در سال 1359 از اوايل سال 1360 به عنوان پژوهشگر پاره وقت در مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي به كار پاره وقت پرداختم كه تاكنون ادامه دارد.

فهرست كتابها

اصول حسابداري _ جلد 1، با آقاي نظام الدين ملك آرايي، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، سازمان حسابرسي، 1368، سيزدهمين چاپ، 1380

اصول حسابداري _ جلد 2، با آقاي نظام الدين ملك آرايي، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، سازمان حسابرسي، 1370، هشتمين چاپ، 1380

مباني و روشهاي عمومي حسابداري، با آقاي نظام الدين ملك آرايي، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، سازمان حسابرسي، 1374، پنجمين چاپ، 1380

حسابداري پيمانكاري، با آقاي نظام الدين ملك آرايي، ويرايش اول 1363، ويرايش دوم 1378، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، سازمان حسابرسي، هشتمين چاپ، 1380

بررسي تحليلي يا استفاده از تجزيه و تحليل در حسابرسي، با آقاي دكتر فضل الله اكبري، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، سازمان حسابرسي، 1379

اوراق مشاركت: سوابق، مقررات و حسابداري، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، سازمان حسابرسي، 1380

حسابداري استهلاك، با آقاي دكتر فضل الله اكبري، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، سازمان حسابرسي 1372، پنجمين چاپ، 1378

گزيده اي از قوانين و مقررات تجاري براي مديران و حسابداران، با آقاي نظام الدين ملك آرايي، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، سازمان حسابرسي، 1364

اقتصاد ايران، تأليف جوليان باري ير، ترجمه، با آقايان تقوي،

تيموري و نفيسي، مؤسسه حسابرسي سازمان صنايع ملي، 1363

استاندارد بين المللي حسابداري شماره 1، افشاي رويه هاي حسابداري، ترجمه، با آقايان دكتر تقوي و عالي ور، مؤسسه حسابرسي سازمان صنايع ملي، 1360

استاندارد بين المللي حسابداري شماره 5، اطلاعاتي كه بايد در صورتهاي مالي افشا شود، ترجمه، با آقايان دكتر تقوي و عالي ور، مؤسسه حسابرسي سازمان صنايع ملي، 1361

استاندارد بين المللي حسابداري شماره 9، حسابداري فعاليتهاي تحقيق و توسعه، ترجمه، با آقايان گودرزي و تيموري، مؤسسه حسابرسي سازمان صنايع ملي، 1361

استاندارد بين المللي حسابداري شماره 10، وقايع احتمالي و رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه، ترجمه، با آقاي ارباب سليماني، مؤسسه حسابرسي سازمان صنايع ملي، 1361

استاندارد بين المللي حسابداري شماره 11،حسابداري پيمانكاري، ترجمه، با آقايان ملك آرايي و عالي ور، مؤسسه حسابرسي سازمان صنايع ملي، 1361

استاندارد بين المللي حسابداري شماره 16، حسابداري اموال ماشين آلات و تجهيزات، ترجمه، با آقايان عالي ور و ملك آرايي، مؤسسه حسابرسي سازمان صنايع ملي، 1361

استاندارد بين المللي حسابداري شماره 18، شناخت درامد، ترجمه، با آقاي ارباب سليماني، مؤسسه حسابرسي سازمان صنايع ملي، 1362

استاندارد بين المللي حسابداري شماره 21، حسابداري آثار تغييرات نرخ ارز، ترجمه، با آقاي عباس ارباب سليماني، مؤسسه حسابرسي سازمان صنايع ملي، 1363

استاندارد بين المللي حسابداري شماره 30، موارد افشا در صورتهاي مالي بانكها و مؤسسات مالي مشابه، ترجمه، با آقاي عباس ارباب سليماني، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، سازمان حسابرسي، 1381

رهنمودهاي بين المللي حسابرسي: شامل رهنمودهاي مقدمه، هدف و دامنه حسابرسي صورتهاي مالي، موافقتنامه حسابرسي، اصول بنيادي حاكم بر حسابرسي و گزارش حسابرسي، ترجمه، با آقاي

عباس ارباب سليماني، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، سالهاي 70_1364

استانداردهاي بين المللي حسابرسي: شامل استانداردهاي مقدمه، مباني نظري و قرارداد حسابرسي، ترجمه، با آقاي عباس ارباب سليماني، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، سازمان حسابرسي، سالهاي 76_1373

حسابداري كالاي اماني، با آقاي نظام الدين ملك آرايي، انتشارات پيام، 1353، ويرايش دوم، انتشارات پيشبرد، 1370

اشتباهات و اصلاحات، با آقاي نظام الدين ملك آرايي، انتشارات پيام، 1354

جريان وجوه نقد، با آقاي نظام الدين ملك آرايي مدرسه عالي مديريت گيلان، 1354

بخش عمومي و اقتصاد ايران، 1354 منتشر نشده

فهرست اهم مقالات

فرهنگ اصطلاحات حسابداري ، ميراث استادان فقيد ،مجله حسابرس ، شماره 28،بهار 1384

درآمدي بر اخلاق و آئين رفتار حسابداران حرفه اي ،مجله حسابرس ،شماره 27،زمستان 1383

نگاهي به شيوه تاليف زنده ياد دكتر عزيز نبوي ،مجله حسابرس ،شماره 22،زمستان 1382

استانداردهاي حسابداري و نقد حسابداري و گزارشگري مالي در بانكهاي ايران، مجله حسابرس ، شماره21 ، پائيز 1382

پژوهشي در ضوابط تجديد ارزيابي دارائيهاي ثابت در جهان و مقررات و تجارب تجديد ارزيابي در ايران – مجله حسابرس – شماره 16 – مهر و آبان 1381

شوراي جامعه حسابداران رسمي ايران و چالش پيش رو، مجله حسابرس، شماره 12، پاييز 1380

مروري تاريخي بر شكل گيري جوامع حسابداري، مجله حسابرس، شماره 3، آبان 1378

نگاهي به مباني نظري، ضرورتها و الزامات تجديد ارزيابي داراييها، حسابداري برق شماره هاي 19، 20 و 21، بهار، تابستان و پاييز 1378

بحثي كارشناسانه درباره اوراق مشاركت و مسائل آن، مجله پيام امروز، شماره هاي 26 و 27 مهر و آبان 1377

مروري اجمالي بر روشها

و تكنيكهاي تحليل مالي، حسابداري برق، شماره هاي 12 و 13، تابستان و پاييز 1376

اوراق مشاركت، سرمايه هاي كوچك براي طرحهاي بزرگ، مجله پيام امروز، شماره 15، دي 1375

نگاهي به مباني نظري سيستمها در توضيح كاركرد سيستم حسابداري، حسابرس: مجموعه مقالات شماره 2، انتشارات سازمان حسابرسي، زمستان 1373

نگاهي به عوامل نارسايي در بيان اطلاعات حسابداري، حسابرس: مجموعه مقالات، شماره 1، انتشارات سازمان حسابرسي، تابستان 1372

در تعريف سيستمي سيستم حسابداري، مجله حسابدار، شماره 84-83، نوروز 1371

حسابداري و قانون در ايران، مجله حسابدار، شماره 80_79، شهريور و مهر 1370

جوايز علمي

كتاب اصول حسابداري جلدهاي 1 و 2 تأليف مشترك با آقاي نظام الدين ملك آرايي به عنوان كتاب سال 1371 دريافت تقديرنامه و جايزه از رئيس جمهور

كتاب بررسي تحليلي يا استفاده از تجزيه و تحليل در حسابرسي تأليف مشترك با آقاي دكتر فضل الله اكبري در نوزدهمين دوره انتخاب كتاب سال به عنوان كتاب درخور تقدير در سال 1379

دريافت تقديرنامه و جايزه به مناسبت پژوهشها و خدمات انجام شده از مراجع مختلف از جمله سازمان حسابرسي و وزارت نيرو

عضويت در مجامع حرفه اي

پذيرش در اولين دوره، به عنوان حسابدار رسمي در سال 1380

عضويت در هيئت عالي انتظامي جامعه حسابداران رسمي ايران دكتر علي ثقفيآفرينندة مكتب تفكر نظري حسابداريدر ايران

دكتر موسي بزرگ اصل

در سال 1323، خانواده اي مؤمن و فرهنگي در قزوين صاحب فرزندي خوش يمن شدند كه به حُب مولايشان اميرمؤمنان، نام علي بر او نهادند. پدر و مادر خانواده هر دو از رهروان آموزش بودند كه به فرزندان ميهن پاك خود دانش و ادب مي

آموختند. علي سه ساله بود كه شمع فروزان وجود مادر خاموش و از گرماي هستي و مهر مادر محروم شد؛ و از همان اوان كودكي، دوران تجربه پايداري و شكيبايي وي آغاز گرديد. در سايه حضور پدري آموزگار و دورانديش، علي دوران تحصيلات ابتدايي و دبيرستان را با موفقيت پشت سر گذاشت و در سال 1341 با دريافت ديپلم رياضي از دبيرستان محمد قزويني فارغ التحصيل شد.

وي در اولين فرصت ممكن در همان خدمت سربازي راه پدر و سيره مادر- پيشه معلمي- را پي گرفت و با استفاده از دوره سپاه دانش، قدم در راهي گذاشت كه هيچ گاه از آن روي برنگرداند.

دكتر علي ثقفي در سال 1345 با ورود به مؤسسه عالي حسابداري، دوران تحصيلات تخصصي و عالي خود را پايه ريزي كرد و به طور همزمان در رشته حسابداري دانشكده حسابداري شركت نفت نيز بر آموزه هاي خود افزود. همزمان با تحصيل، از سال 1346 در وزارت دارايي وارد حوزه تشخيص ماليات شد و مدت دو سال كمك مميز و سه سال مميز بود. از سال 1349 تا1351 نيز با تشكيل و اداره مؤسسه حسابرسي فن پال بر تجارب خود افزود. وي در بهمن سال 1349 موفق به دريافت درجه ليسانس از مؤسسه عالي حسابداري شد و با گذشت دو سال، در سال 1351 براي ادامه تحصيلات عالي به خارج از كشور رفت.

دكتر ثقفي دوره كارشناسي ارشد حسابداري را در سال 1351 در دانشگاه ايالتي ايندياناي آمريكا شروع كرد و در سال 1353، با معدل 8/19 اين دوره را پشت سر گذاشت. وي بلافاصله در دوره دكتراي حسابداري دانشگاه ميسوري كلمبياي آمريكا

پذيرفته شد كه به طور همزمان اصول حسابداري 1 و 2 و حسابداري صنعتي 1 و 2 را نيز در اين دانشگاه تدريس مي كرد. پس از دريافت درجه دكترا (1356) از دانشگاه ميسوري، اين دانشگاه وي را به عنوان استاديار جذب كرد. سه سال نيز در دانشگاه ميسوري با تدريس دروس حسابرسي، حسابداري پيشرفته و اصول حسابداري به تعليم و تربيت پرداخت.

در سال 1359 زماني كه تحصيلكرده ها و غرب ديده ها ياراي تحمل مشكلات ميهن خود را نداشتند و جلاي وطن مي كردند، وطن پرستي و آموزه هاي جان بخش پدر و مادر، دكتر ثقفي را به وطن كشاند. و از اين زمان است كه خدمات پرقدرشان آغاز مي گردد.

دكتر ثقفي به محض ورود، در دانشگاههاي شهيد بهشتي، دانشكده حسابداري شركت نفت و مؤسسه عالي بازرگاني به تدريس پرداخت و آموزه هاي خود را به شاگردان تقديم كرد.

با انقلاب فرهنگي و تعطيلي دانشگاهها، وارد وزارت بازرگاني شد و پس از مدتي به سمت معاونت بررسي قيمتها و عضو هيئت مديره سازمان حمايت مصرف كنندگان و توليدكنندگان منصوب شد. تصميمات دكتر در اين سِمَت تبعات اقتصادي، سياسي و اجتماعي گوناگون و گسترده اي به همراه داشت كه به همين دليل از حساسيت فوق العاده اي برخوردار بود. اين دوران طولاني، پرمشغله و طاقت فرسا (1360 تا 1380) دوراني سخت و همراه با فراز و نشيبهاي گوناگون براي دكتر در عرصه عمل بود. با اين همه، در اين دوران نيز فرزندان دانشجوي خود را نيز تنها نگذاشت و با بازگشايي دانشگاهها در كنار آنان قرار گرفت.

دكتر ثقفي در دانشگاههاي زير در سطوح مختلف

كارشناسي، كارشناسي ارشد و دكتري تدريس كرده است:

دانشگاه شهيد بهشتي،

دانشگاه تهران،

دانشگاه علامه طباطبايي،

دانشگاه صنعتي شريف،

دانشگاه امام صادق(ع)،

دانشگاه الزهرا(س)،

دانشكده حسابداري شركت نفت.

گوشه اي از خدمات دكتر در دانشگاهها شامل اين موارد است:

تدريس تمام دروس تخصصي دوره ليسانس در دانشگاههاي مختلف،

تقريباً تدريس تمامي دروس تخصصي دوره كارشناسي ارشد،

تدريس نيمي از دروس دوره دكتراي حسابداري،

راهنمايي بيش از 100 پايان نامه كارشناسي ارشد و 15 پايان نامه دوره دكترا.

در برهه اي كه حرفه حسابداري نياز مبرم به تفكر و انديشه هاي نظري داشت، دكتر دوره كارشناسي ارشد را در دانشگاه تربيت مدرس راه اندازي كرد و مدت 10 سال تلاشهاي ارزشمندي را با سرپرستي رشته حسابداري اين دانشگاه به انجام رساند .

دوره كارشناسي ارشد دانشگاه آزاد نيز با همت ايشان آغاز شد كه سه سال سرپرستي اين دوره را خود به عهده گرفت.

با توجه به مشكلات دانشگاهها و كمبود مدرس و به رغم محدوديتهاي گوناگون، دكتر علي ثقفي راه اندازي دوره هاي دكتراي تخصصي حسابداري را در داخل كشور ضروري تشخيص داد و اين دوره را ابتدا در دانشگاه تهران و سپس در دانشگاه علامه طباطبايي ايجاد و با تمام وجود سعي كرد كه از كيفيت لازم برخوردار باشد. از جمله تلاشهاي ارزشمند دكتر ثقفي دعوت از استادان ايراني خارج از كشور و تشويق آنها به تدريس در دوره هاي دكترا، بود.

ايشان علاوه بر تدريس در دوره هاي كارشناسي ارشد و دكترا در دانشگاه تهران، مجله بررسيهاي حسابداري را براي آموزش قلم زدن به دانشجويان خود و گسترش دانش حسابداري منتشر كرد و به

مدت 5 سال سردبير آن بود. بسياري از دانشجويان ايشان از اين راه وارد حوزه نگارش مقالات علمي شدند و با تشويق ايشان اين مسير را ادامه دادند. از دكتر علي ثقفي بيش از20 مقاله در مجله هاي بررسيهاي حسابداري، مطالعات مديريت، اقتصاد مديريت، حسابدار و حسابرس به چاپ رسيده است. دكتر ثقفي علاوه بر اين، عضويت هيأت تحريريه مجله هاي مطالعات مديريت و تحقيقات مالي نيز داراست.

دكتر علي ثقفي با سازمان حسابرسي ، همكاري مستمر داشته و مدت 4 سال مدير تدوين استانداردهاي حسابداري بوده است. نشريه 113 سازمان حسابرسي با عنوان مباني نظري و گزارشگري مالي در ايران، يكي از دستاوردهاي ارزشمند مركز تحقيقات تخصصي حسابداري وحسابرسي است كه با مشاركت ايشان تهيه شده است.

دكتر علي ثقفي در سال 1377 عضو هيأت علمي دانشگاه علامه طباطبايي شد و همزمان براي بار ديگر مأمور خدمت در سازمان حمايت از توليدكنندگان و مصرف كنندگان گرديد. مأموريت ايشان تا سال 1380 ادامه داشت.

با آغاز به كار جامعه حسابداران رسمي، از سوي شوراي عالي اين جامعه دكتر علي ثقفي به سمت دبيركل جامعه منصوب شدند.

فهرست مقاله هاي منتشر شده دكتر علي ثقفي

تحليلي بر تأثير رويه هاي حسابداري در تصميم گيريهاي مديريت، مجموعه مقالات اولين سمينار حسابداري، زمستان 1368

ماهيت پژوهشهاي حسابداري، اقتصاد و مديريت، 1369

اطلاعات مالي و قيمت سهام، اولين سمينار بورس اوراق بهادار، 1370

مباني نظري استانداردهاي حسابداري بر واحدهاي انتفاعي، بررسيهاي حسابداري، تابستان 1371

تأثير روشهاي حسابداري در تصميم گيريهاي مديريت، بررسيهاي حسابداري، پاييز 1371

اعتلاء آموزش حسابداري در كشورهاي در حال رشد: بررسي مورد ايران، بررسيهاي حسابداري، پاييز1371

Accounting Profession

in Iran: Problems and Remedial Startegies، 1992

فرضيه بازار كارا اوراق بهادار و تأثير آن در حسابداري، حسابرس، تابستان 1372

اقتصاد و حسابداري، دوقولهاي ناسازگار، بررسيهاي حسابداري، پاييز 1372

حسابداري طرحهاي عمراني غيرانتفاعي، سمينار ذيحسابان مالي، پاييز 1372

موانع توسعه حسابداري در ايران از ديدگاه تئوري، حسابدار، اسفند 1372

Income Information for Decision Making ، بررسيهاي حسابداري، پاييز 1372

نرخ بازده سرمايه گذاري: دفتري يا واقعي، مطالعات مديريت، پاييز 1373

رفتار سود حسابداري، بررسيهاي حسابداري، پاييز 1373

Islamic Banking Performance Evaluation and Control ، American Accounting Association Western Regional Meeting، تابستان 1374،1995 May

آزمايش تجربي در مورد نظريه سود تضمين شده براي سرمايه، بررسيهاي حسابداري، تابستان و پاييز 1375

كاربرد سيستم كنترل در تجزيه و تحليل انحرافات بهاي تمام شده، بررسيهاي حسابداري، زمستان 1375 بهار 1376

دكتر رضا شباهنگ

محققان و پژوهشگران در باب دغدغه هاي فكري جامعه انديشه مي كنند و حاصل كار خود را تدوين و به جامعه عرضه مي كنند. هرچه مبادله و تعاطي آرا و نظريه هاي انديشمندان با اعضاي جامعه بيشتر باشد, خردمندي وسلامت و سعادت بيشتري نصيب جامعه خواهد شد. اگر وسيله انتقال آراي انديشمندان فراهم نباشد, و اگر جامعه به سخن و تاليف دانشمندان خود كم توجه باشد, ارزشمندترين علم و دانشِ دانشمندان سودي به بار نخواهد آورد؛ مانند سنگ گرانبهايي كه نه در نگين انگشتري كه درخاك و سنگ فرومانده باشد.

نقش فرهنگ دوستان, ساختن انگشتري زر و جاي دادن سنگ گرانبها درآن است. آن ظرف و اين مظروف لازم و ملزوم يكديگرند. اگر بگوييم فرهنگ دوستي و اشاعه فرهنگ, همسنگ علم اندوزي و علم پژوهي است, گزاف نگفته

ايم.

سازمان حسابرسي و مديرعامل آن آقاي سيد محمد رضا فاطمي, نقشي شايسته و ستودني در ارتقاي مقام حرفه و منزلت حسابداري دركشور داشته اند و بدون ترديد تلاش ايشان براي اعتلاي فرهنگ حسابداري به نامشان ثبت خواهد شد.

درهمايش باشكوهي كه در روز سوم مردادماه 1380 به كوشش مديرعامل سازمان حسابرسي و با حضور مديران و مسئولان بلندپايه سازمان و محققان برجسته مركز تحقيقات تخصصي حسابداري وحسابرسي سازمان حسابرسي تشكيل شد, از نقش شايسته دكتر رضا شباهنگ در ادبيات حسابداري كشور تجليل به عمل آمد.

در اين گردهمايي استاد برجسته حسابداري آقاي دكتر فضل ا... اكبري با كلامي شيوا و پر احساس از آقاي دكتر شباهنگ تجليل و تقدير به عمل آوردند. (سخنراني آقاي دكتر اكبري در ادامه مطلب درج شده است.)دكتر رضا شباهنگ درسال 1970(1349 شمسي) تحصيلات خود را در دانشگاه سيراكيوز نيويورك تكميل كردند و به اخذ درجه دكتري در رشته مديريت بازرگاني با گرايش حسابداري نائل آمدند. ايشان ازآن پس به تدريس در دانشگاههاي ايران و مطالعه و تحقيق و تاليف كتاب پرداختند. دكتر شباهنگ كارتدريس دروس حسابداري را از دانشگاه ملي سابق (دانشگاه شهيد بهشتي) و مؤسسه عالي حسابداري شروع كردند و پس از انقلاب اسلامي ايران در دانشكده علوم اداري دانشگاه تهران, دانشگاه تربيت مدرس و دانشگاه آزاد اسلامي (دوره عالي تحقيقات) به تدريس پرداختند. ايشان درحال حاضربه عنوان عضو هيئت علمي و رئيس گروه مديريت دوره عالي تحقيقات دانشگاه آزاد اسلامي فعاليت داشته و با سمت استادي به تدريس در دوره دكتراي مديريت اشتغال دارند.

دكتر شباهنگ درسال 1351 در زماني كه كتابهاي اصول حسابداري به زبان فارسي در ايران انگشت

شمار بود, كتاب تئوريهاي حسابداري راتاليف كردند. تسلط ايشان به مبحث تئوريهاي حسابداري و نياز مبرم دانشپژوهان دوره دكتراي حسابداري به كتابي مرجع دراين مبحث موجب شده است كه ايشان تاليف كتاب جديدي با همين عنوان را در برنامه كار خود قراردهند.

آقاي دكتر شباهنگ از سال 1365 همكاري خود را با مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي آغاز كردند كه هنوز ادامه دارد. ثمره اين همكاري انتشار كتابهاي متعدد در زمينه هاي حسابداري مالي, حسابداري مديريت, مديريت مالي و حسابرسي عملكرد بوده است. آثار ارزنده دكتر شباهنگ توجه محافل علمي را به خود جلب كرده و چندين جايزه را به خود اختصاص داده است.فصلنامه حسابرس سلامتي و موفقيت ايشان را از خداوند منان خواستار است.

سخنان دكتر فضل ا...اكبري در مراسم تجليل از دكتر رضا شباهنگ

سخن گفتن درباره دكتر شباهنگ هم سهل است و هم ممتنع. سهل است از اين ديد كه صفات برجسته و بارز ايشان- كه بسياري از آنها را به لحاظ همراه بودن, روزانه مي بينم- و تاليفات و تحقيقات بسيار ايشان, اشكالي پيش نمي آورد كه تعدادي از آنها را بازگو كنم. اما آن چيز كه ممتنع اگر نباشد بسيار مشكل است اين كه, دكتر شباهنگ چه هست و كيست؟ اين از توان من ناتوان و از زبان من الكن خارج است.امروز صبح كه ايشان در اينجا صحبت مي كردند عوالمي راطي كردم. فكر من- اين حافظه لجوج من كه گهگاه آرامم نمي گذارد و رنجم مي دهد- در مواردي هم نظير امروز خوشبختانه شادم مي كند. حافظه, پَرها زد و خيلي دور رفت. رفت به 56 سال پيش,

زماني كه تازه ليسانس گرفته بودم و نزد شادروان سليمان حييم روي فرهنگ لغت روزي چند ساعت كار مي كردم.

56 سال پيش روي آخرين تاليف آن شادروان, كتاب فرهنگ فارسي به انگليسي يك جلدي, كار مي كرديم. وقتي دكتر شباهنگ صحبت مي كردند روزي را به ياد آوردم كه در فرهنگ, كلمه شباهنگ را نوشتم و جزييات آن روز دقيقاً جلوي چشمم مجسم شد. مي گويند: “العلم في الصغر, كالنقش في الحجر.” درست است, واقعاً درست است! به آن ايام بازگشتم وآنچه را آنروز گذشت امروز در جلو چشم ديدم. روزي را كه فرهنگهاي مختلف روي ميز گسترده بود و ما بايد دنبال معاني لغات مي گشتيم. به فرهنگهاي مختلف مراجعه كرده بوديم و اين طرف و آن طرف به دنبال معناي واژه شباهنگ بوديم. مورنينگ استار (Morning star) درهمه فرهنگها هست، به معناي زهره. صبح زود كه برخيزيد ستاره زهره را مي بينيدكه چگونه بيش از ستاره هاي ديگر سو مي زند و نور مي دهد. اين يكي از معاني شباهنگ است. معناي دوم بلبل است, ناي تينگل (Nightingale). هر دو را در فرهنگ نوشتيم.

بعد سئوالي پيش آمد. سئوال را من پرسيدم كه: “خوب, شباهنگ كه اضافة مقلوب است و به معني آهنگشب است؛ ارتباط آن با ستارة صبح چگونه است و درثاني با بلبل چه ارتباطي پيدا مي كند؟” اين سئوال مقدمه اي شد براي جستجو به دنبال ارتباط اين معاني با كلمه شباهنگ و اينكه چگونه شباهنگ مي تواند اين دو معنا را داشته باشد.

سرانجام يك روز, الآن هم به خاطر ندارم ازكجا, مرحوم حييم اين ارتباط راپيدا كرد. ايشان

گفت: “وجه تسميه اين است كه شباهنگ نويد آهنگِ پايانِ شب را مي دهد و بشارت رفتنِ ظلمات و دميدنِ سپيده را، پس ارتباط آن با زهره روشن است. اما اين كه با بلبل چه ارتباطي دارد يكي از بهترين اشعار حافظ درتجسم- يعني سخن گفتن از زبان نباتات, جمادات, پرندگان و غيره باانسان- اين ارتباط را روشن مي كند:

سح_ر بلب_ل حكاي__ت ب_اصب__ا ك__رد ك_ه عشق گل ب_ه ماديدي چه ها ك_ردازآن رنگ و رخم خون در دل انداخ_ت از آن گلشن به خارم مبت__لا ك_رد.”گفت: “بلبل هم در سحر و سپيده دم، آواز مي خواند و آغاز روز و پايان شبِ سياه رانويد مي دهد.”

امروز دوستان مي بينند كه دكتر شباهنگ چه اسم بامسمايي دارد و چه سان اين ستاره تابناك بر فرقِ تاركِ حرف_____ه مي درخشد و ديديد كه چگونه دربيان مطالبي در زمينه تئوري حسابداري بلبل زباني مي كند. هنگامي كه ايشان صحبت مي كردند باز اين حافظة لجوجِ من تمام دوستان اصفهاني راكه دارم به خاطر آورد. ديدم هيچكس به تسلطِ ايشان نتوانسته اين لهجه را شيرينتر كند. تمام آن مواردي راكه لهجه غلظت دارد گرفته و آنجايي راكه به گوش سنگين مي آيد تعديل نموده است به طوري كه انسان وقتي صحبت ايشان رامي شنود, گاه مردد مي شود كه ايشان اصفهاني هست يا نيست.

دكتر شباهنگ واقعاً از هرنظر باعث افتخار است. شخصيتي است كه از نزديك ناظر فعاليت شبانه روزي ايشان بوده و هستم؛ تحقيقات و تاليفاتش را خوانده ام و مي دانم چه زحماتي كشيده است. اميدوارم كه هر روز بيش از پيش موفقيتهايي نصيب ايشان بشود.

 

كتابشناسي دكتر رضاشباهنگ

تئوري حسابداري, چاپ سوم, مؤسسه عالي حسابداري,1373

استفاده از ماشينهاي محاسب الكترونيك در مديريت, مؤسسه عالي حسابداري, 1351

حسابداري مالي (جلد اول), چاپ ششم, مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي,1380

حسابداري مالي (جلد دوم), چاپ ششم, مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي,1380

حسابداري صنعتي, (جلد سوم) چاپ هشتم, مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي,1380 (كارمشترك با عزيز عالي ور)

استفاده از تكنيكهاي آماري در حسابرسي, چاپ دوم, مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي, 1374 ( مورد تقدير در نهمين دوره كتاب سال 1370)

راهنماي بكارگيري اصول پذيرفته شده حسابداري, مارتين اي ميلر, چاپ دوم, مركز تحقيقات تخصصي حسابداري وحسابرسي سازمان حسابرسي,1377 حسابرسي عملكرد مديريت, مركز تحقيقات تخصصي حسابداري وحسابرسي سازمان حسابرسي, 1373 (مورد تقدير در سيزدهمين دوره كتاب سال 1375)

مديريت مالي (جلد اول), چاپ سوم، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي, 1375

مديريت مالي (جلد دوم), مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي, 1374

حسابداري پيشرفته _ صورتهاي مالي تلفيقي (جلد اول), چاپ دوم, مركز تحقيقات تخصصي حسابداري وحسابرسي سازمان حسابرسي, 1379 (مورد تقدير در هفدهمين دوره كتاب سال 1378)

حسابداري مديريت (با تجديدنظر كامل), چاپ ششم, مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي, 1378

حسابداري پيشرفته (جلد دوم), مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي,

جامعيت گزارشهاي سالانه و ويژگيهاي مالي شركتهاي پذيرفته شده در سازمان بورس اوراق بهادار تهران، بررسيهاي حسابداري، زمستان 1376

مديريت استراتژيك و ايده هاي نوين حسابداري مديريت، حسابرس، بهار 1377

صورتهاي مالي مياندوره اي در بورس اوراق بهادار، حسابرس، زمستان 1377

ضوابط

قيمت گذاري كالاها، آوند، آبان 1378

مقدمه اي بر مباني نظري حسابداري مديريت، حسابرس، اسفند 1379

در جستجوي واقعيت، حسابدار، اسفند 80

در جستجوي واقعيت، حسابدار، ارديبهشت 1381

منبع:  فصلنامه حسابرس

اين خصوص، روشهاي تخصيص سربار، دلايل انواع تخصيص سربار، هزينه يابي استاندارد و گزارش انحرافها (Alford, 1934) مي پرداختند، اما به عناويني مانند: تجزيه و تحليل بهاي تمام شده، حجم فعاليت، سود ، تجزيه و تحليل ارزش فعلي ، قيمتگذاري انتقالي  يا موضوعات عدم تمركز ، حسابداري مسئوليت ، گزارشگري قسمت  كه در كتابهاي مدرن حسابداري مديريت ديده مي شود، توجهي نمي شد. كتابهاي امروزحسابداري مديريت شامل مباحثي از قبيل تصميمگيريهاي مديران ونظارت آنان بر تصميمگيريهاي انجام شده و استفاده از ارقام حسابداري مانند مخارج، درآمدها و سودها براي ارزيابيِ عملكرد مديران و كاركنان آنهاست. بنابراين بسياري از مديران داده هاي حسابداري را براي تصميمگيري عملياتي و ارزيابيِ عملكرد به كار مي برند(Zimmerman 1997).

تغييرات در سازمانهاي حرفه اي حسابداريكتابهاي درسي و در نتيجه حرفه حسابداري مديريت تغيير كرد. سازمان حرفه اي كه حسابداران مديريت اعضاي اصلي آن هستند، انجمن حسابداران مديريت ، نيز طي زمان گسترش يافت. در سال 1919 انجمن ملي حسابدارانِ بهاي تمام شده امريكا ، تعداد 37 عضو داشت. هدف اين سازمان ايجاد انجمني براي حسابداران صنعتي بود تا تجربياتشان را در اختيار يكديگر قرار دهند و مشكلات اعضاي خود را حل كنند.انجمن رشد كرد، به بلوغ رسيد و از تأكيد صرف بر حسابداري بهاي تمام شده به تأكيد بر موضوعات مربوط به كنترل مديريتي تغيير روش داد. ايجاد سيستمهاي رايانه اي كه در سالهاي 1950 آغاز شد، حسابداران را قادر كرد كه دامنه وسيعتري از خدمات را به مديران ارائه كنند. در واقع زماني كه انجمن در سال 1957، به اين واقعيت پي برد، كلمة بهاي تمام شده را از عنوان خود حذف كرد وبه انجمن ملي حسابداران  تغيير نام داد.

با گسترده شدن وظايف حسابداران از جمله تجزيه و تحليل مالي و مديريت مالي، انجمن مجدداً در سال 1991 نامش را به انجمن حسابداران مديريت تغيير داد. نشريه اصلي انجمن نيز تغيير نام داد. در سال 1925 اين نشريه با نام بولتن انجمن ملي حسابداران بهاي تمام شده  انتشار يافت كه عمدتاً مقالات اعضا را كه به توصيف موضوعاتي از قبيل هزينه يابي محصول و بودجه بندي مي پرداختند، چاپ مي كرد. در سال 1957 نام آن به بولتن انجمن ملي حسابداران  تغيير يافت تا تغيير نام انجمن را منعكس كند و در سال 1965 نام آن به حسابداري مديريت تغيير يافت. در سال 1990حسابداران مديريت با كارهاي مالي شركتهايشان نيز عجين شدند و از اين رو حرفه حسابداري مديريت جهش ديگري كرد و موجب شد كه در سال 1999 نام نشريه ماهانه انجمن به ماليه راهبردي  تغيير يابد.

تغيير در تدريس حسابداري مديريت اولين شماره مجله پژوهش حسابداري مديريت  مشتمل بر سه مقاله از استادان برجسته حسابداري مديريت بود؛ هر سه بر محور اين موضوع كه حسابداري مديريت كجا بوده و به كجا خواهد رفت. در اين مقاله به ديدگاههاي دو تن از اين نويسندگان اشاره مي شود.آنتوني (R. Anthony, 1983) مي نويسد كه در سالهاي 1930 نزديكترين موضوع به كتابهاي درسي حسابداري مديريت، كتابهاي حسابداري بهاي تمام شده بود. او همچنين به تفاوت بين حسابداري بهاي تمام شده و حسابداري مديريت به صورت زير اشاره مي كند:“… به طور كلي كتابهاي درسي حسابداري بهاي تمام شده با ارقام سر و كار دارند، در حالي كه حسابداري مديريت برمبناي اين ادراك است كه انسان از ارقام استفاده مي كند.” به عقيده آنتوني هدف حسابداري

بهاي تمام شده، يافتن بهاي تمام شدة محصولات توليدي است. در صورتي كه هدف حسابداري مديريت كمك به مديران در استفاده از اطلاعات حسابداري براي ادارة سازمانهاست. آنتوني به معرفي عناويني مانند مخارج تفاضلي ، قيمتگذاري انتقالي، ارزش فعلي، مخارج سرمايه  و مراكز سود  در رشته حسابداري مديريت مي پردازد.         هورن گرن        (Ch. Horngren, 1989) مي نويسد كه چگونه وقتي در دانشگاه شيكاگو تدريس مي كرده و همكار پروفسور واتر (Vatter)  بوده با مخارج تفاضلي آشنا شده است. او همچنين آمار جالب زير را ارائه مي كند كه نشان مي دهد چگونه محتواي كتابهاي حسابداري بهاي تمام شده تغيير كرده است. براساس نوشته او، تعداد فصلهاي كتابهاي حسابداري مديريت كه به ارزيابي كالا اختصاص يافته است (هزينه يابي كالا) از 73 درصد در سالهاي 50 – 1945به 46 درصد در سالهاي 1970 كاهش يافته است؛ تعداد فصلهاي مربوط به كنترل مخارج (بودجه بندي، انحرافات مخارج و غيره) طي اين دوره يكسان مانده است، و تعداد فصلهاي اختصاص داده شده به تصميمگيري مديريتي (براي نمونه، تصميمات مربوط به ساخت يا خريد، تصميمات قيمت، تجزيه و تحليل بازده سرمايه و غيره) از 6 درصد در اوايل اين دوره به 33 درصد در سالهاي 1970 افزايش يافته است. تغيير بزرگ در موضوع مورد تمركز كتابهاي درسي حسابداري بهاي تمام شده طي اين دورة بيست و پنج ساله، همانند تغييرات در انجمن حسابداران مديريت بوده است. بررسي هفت كتاب جديد حسابداري مديريت نشان مي دهد كه حدود 35 درصد فصلها به عناوين تصميمگيري اختصاص داده شده است كه تقريبا برابر با نسبت اين فصول در كتابهاي دوره 1970 است. ظاهراً از سالهاي 1970 تا به حال كتابها (در قالب

محتواي تصميمگيري) تغييرات كمي داشته اند.به طور خلاصه اقتصاد، كتابهاي درسي، سازمانهاي حرفه اي، و موضوع حسابداري مديريت در حال تغيير است.

نيم قرن آموزش و كاربرد حسابداري مديريتروشن است كه حسابداري مديريت در حال رشد است و نگاهي دقيقتر به رويدادهاي اصلي پنجاه سال گذشته، كمك مي كند تا دريابيم كه در حال حاضر در كجا هستيم. در اين مقاله بحث را با هزينه يابي مستقيم  كه در سالهاي 1950 و 1960 به اوج رسيد آغاز مي كنيم. سپس با اشاراتي به تغييرات رياضي در حسابداري مديريت، مطالعة رفتاري، استفاده از تئوري كارگزاري و سرانجام مطالعه اينكه چگونه دنياي واقعي تجارت بر حسابداري مديريت اثر مي گذارد، آن را دنبال مي كنيم.

هزينه يابي مستقيمبحث هزينه يابي مستقيم مي تواند عمده ترين رويداد سالهاي 1950 محسوب شود. تعداد مقالات، كتابها و پژوهشهاي انتشار يافته در اين زمينه از سال 1950 تا 1960 دليل اين ادعاست. براساس ادبيات، تعداد مقاله هايي كه با عنوان هزينه يابي مستقيم در اين دهه در امريكا به چاپ رسيد، 144 مورد بوده است، حال آنكه كمتر از شش مجله حسابداري منتشر مي شد.بحث هزينه يابي مستقيم با انتشار دو مقاله در سالهاي 1930 پايه گذاري شد. اولين مقاله مربوط به هريس(Harris, 1936) بود؛ با اين عنوان كه در ماه گذشته چه عايدمان شده است؟ كه چگونگي محاسبه سود ويژه را  براساس روشهاي مختلف هزينه يابي كالا نشان مي داد. مقالة دوم با عنوان ايراد اغلب صورتهاي سود و زيان در چيست؟ نوشتة كهل       (Kohl, 1937) بود. او در اين مقاله استدلال كرد كه تمام مخارج ثابت بايد از مخارج محصول خارج شود.در دوره هزينه يابي مستقيم، چند تن از حسابداران   دو مورد از بهترين نمونه ها، مارپل (Marple, 1967) و مك فارلند              (McFarland, 1966)

هستند) متذكر شدند كه هزينه يابي مستقيم فراي محاسبه صرف سود خالص، خلق كننده رويكرد كاملي براي حسابداري مديريت برمبناي مفاهيم مخارج نهايي  و حسابداري حاشيه فروش  است. از اين ديدگاه كليه مخارج ثابت براساس قسمتهاي مختلف يك واحد تجاري مشخص مي شد. اگر شركتي يكي از قسمتهايش را حذف مي كرد، تمام مخارج ثابت قابل رديابي به آن قسمت از بين مي رفت. همچنين تمامي درآمدهاي ايجاد شده به وسيله آن قسمت كسر مي شد تا حاشيه فروش قسمت به دست آيد. اين رويكرد موجب مي شد كه سلسله مراتبي از حاشيه فروش ايجاد شود  كه براساس آن قسمتهاي نزديك به رأس سازمان نسبت به قسمتهاي نزديك به كف، مخارج ثابت بيشتري را به گردن بگيرند؛ همچنين به معناي آن بود كه در گزارشهاي مديريت تخصيص مخارج نشان داده نمي شد.اولين كتاب حسابداري بهاي تمام شده هورن گرن (Horngren, 1962)، رويكرد حاشيه فروش را به حسابداري مديريت ارائه كرد؛ اما بررسي مقالات منتشر شده طي 20 سال گذشته بيانگر آن است كه اين رويكرد پذيرش وسيعي پيدا نكرد.

تغييرات رياضي در حسابداري مديريترياضيات انديشه بزرگ بعدي بود كه آموزش حسابداري مديريت را تكان شديدي داد. در سالهاي 1960 بنياد فورد  اعتباري براي بالا بردن كيفيت آموزش بازرگاني در امريكا اختصاص داد. هدف يكي از برنامه هاي اين بنياد، تربيت كيفي استادان دانشكده هاي بازرگاني، و علمي تر كردن آموزش بازرگاني بود. از آنجا كه رياضيات زبان علم است، به نظر مي رسيد داشتن سواد علمي براي اعضاي هيئت علمي بازرگاني مناسب باشد.اين طرز تفكر در تدريس حسابداري مديريت نيز رسوخ كرد و در سالهاي 1970 چندين كتاب درسي حسابداري مديريت با تأكيد شديد بررياضيات منتشر شد. اين

كتابها مباحث مدلهاي كالا ، برنامه ريزي خطي ، تجزيه و تحليل رگرسيون  و تصميمگيري بيز  را تحت پوشش قرار دادند. نويسندگان در صورت امكان براي حل مسائل از رويكرد رياضي استفاده كردند. احتمالاً كتاب كاپلان (Kaplan, 1982) با عنوان حسابداري مديريت پيشرفته كه در سال 1982 منتشر شد، بيانگر آخرين تشويق اين ديدگاه حسابداري مديريت است، زيرا در اولين چاپ اين كتاب فقط سه فصل از هفده فصل (فصل دو: الگوهاي رفتاري مخارج، فصل سيزده: عدم تمركز، وفصل شانزده: برنامه هاي غرامت و پاداش مديران اجرايي) عاري از هرگونه تذكرات رياضي بود. در حالي كه در چاپ بعدي كتاب (Kaplan Atkinson, 1989) تقريباً تمام مطالب رياضي ناپديد شد و تأكيد عمدتاً بر تصميمات مديريت و ساختار سازمانها قرار گرفت. در واقع در چاپ دوم به وضوح بر مديران تأكيد گرديد، حال آنكه در چاپ اول بر تكنيسينهايي كه مي توانستند با مدلهاي رياضي كار كنند، تأكيد شد.چاپ سوم كتاب كاپلان و آت كينسون (Kaplan Atkinson, 1998) حتي بيشتر در مسير تصميمگيريهاي مديريتي حركت كرد. در اين جلد نه تنها بيشتر به موضوعات تصميمگيري مديريت پرداخته شد، بلكه عناوين مرسوم نظير تخصيص مخارج نيز داراي چاشني مديريتي شد. كتاب كه در اولين چاپ شرحي از ابزار رياضي براي حسابداران بود به كتابي در ارتباط با اينكه چگونه مديران براي اداره سازمانهاي خود مي توانند داده هاي مالي و عملياتي را به كار برند، تبديل شد.

حسابداري رفتاري  مردم به ارقام حسابداري عكس العمل نشان مي دهند و گروهي از حسابداران مديريت در سالهاي 1960 شروع به مطالعة اين موضوع كردند. مقالات پژوهشي زيادي نوشته شد كه بيان مي كرد چگونه مردم به ارقام

تهيه شده توسط سيستم حسابداري عكس العمل نشان مي دهند. كاربردي ترين اين تحقيقها، موردي بود كه با همكاري انجمن ملي حسابداران در ارتباط با مشاركت در فرايند بودجه بندي انجام شد(Swieringa Moncurl, 1975). ديدگاه پذيرفته شده در كتابهاي درسي آن زمان در ارتباط با بودجه بندي، بيانگر آن بود كه هرقدر شركتها مشاركت بيشتري در اين فرايند داشته باشند، بودجه هاي بهتري تهيه خواهد شد. تحقيقات آنها نشان داد كه در برخي شرايط اين موضوع حقيقت دارد؛ اما همچنين نشان داد كه در ساير شرايط، مشاركت فعال در بودجه بندي مي تواند اهداف مديريت ارشد را خنثي كند و به كل شركت خسارت وارد نمايد.امروز دانشپژوهان حسابداري هنوز به بررسي تعامل بين مدير و سيستم حسابداري مي پردازند؛ اما به نظر مي رسد كه تنها تأثير اين كار بر آنچه ما در دروس حسابداري مديريت تدريس مي كنيم اين است كه در حال حاضر بيشتر كتابهاي حسابداري مديريت اهميت موضوعات رفتاري را تأييد مي كنند، در صورتي كه متأسفانه بيشتر اين تحقيقها به جريان اصلي دروس راه نيافته اند.

تئوري كارگزاري گروه ديگري از پژوهشگران بجاي مطالعه بر روي مردم به تجزيه و تحليل رفتار نمايندگان آنها با استفاده از چارچوب مالك-كارگزار  مي پردازند. اين پژوهشگران مردم را براساس توابع مطلوبيت آنها مورد مطالعه قرار مي دهند و به اين نكته توجه دارند كه افراد در جهت منافع خودشان كار  مي كنند و نه در جهت منافع سازمان. اصطلاح تئوري كارگزاري براي تشريح اين رشته از تحقيق به كار مي رود. اين مدل به پژوهشگران اجازه مي دهد كه رفتار مالكان و كارگزاران را براساس قرارداد بين آنها به شيوة رياضي نشان دهند.متأسفانه، همانند تحقيقهاي رفتاري، نتايج تعداد كمي از اين پژوهشها در

تدريس حسابداري مديريت در دوره كارشناسي راه يافته، اما موجب شده است كه حسابداران مديريت به اثرات انگيزشي سيستمهاي حسابداري مديريت حساس شوند. البته كاربرد مستقيم تئوري كارگزاري در عمليات واقعي روز به روز سازمان مشكل است. اين موضوع بسيار نااميد كننده است زيرا به نظر مي رسد كه مدل داراي ارزشهاي زيادي است. شايد به همين دليل است كه پژوهشگران هنوز در جهت گسترش كاربرد تئوري كارگزاري در حسابداري مديريت كار مي كنند. در دروس دوره هاي آموزش تكميلي، استفاده بيشتري از تئوري كارگزاري مي شود، زيرا دانشجويان اين دوره ها بايد با ابزار كمّي كه لازمه استفاده از اين مدلهاست، تجهيز شوند.

يافته هاي دنياي واقعيدر اوايل سالهاي 1980، حسابداران مديريت دوباره به سمت دنياي واقعي تجارت جلب شدند تا دريابند كه از آزمون عمليات تجاري چه مي توانند بياموزند. براي رايزني در اين زمينه بخش حسابداري مديريت انجمن حسابداري آمريكا  سمينارهايي برپا كرد. در نتيجه، تعدادي از پژوهشگران به تحقيق در مورد پديده حسابداري با استفاده از داده هاي واقعي پرداختند. از زماني كه براي اولين بار پروفسور كاپلان پژوهشگراني را به انجام تحقيق با استفاده از داده هاي واقعي فرا خواند، تعداد پژوهشگران كه به پژوهش در مورد حسابداري مديريت پرداختند افرايش يافت. در كتابهاي درسي هم اشاره به شركتهاي واقعي آغاز شد و اين كتابها با عطف به داده هاي واقعي شركتها به بحث در بارة مسايل حسابداري مديريت پرداختند. سمينار تحقيقاتي سالانه بخش حسابداري مديريت وابسته به انجمن حسابداري آمريكا، نشست مشتركي با انجمن حسابداران مديريت برگزار كرد و شركتها مواردي را كه در عمل با آن روبرو بودند، مطرح كردند.سالهاست مجلة مباحث آموزش حسابداري   مقالاتي به چاپ مي رساند و

اعضاي هيئت علمي مي توانند در كار تدريس از آنها استفاده كنند. طي پنج سال گذشته، يازده مقاله در زمينة حسابداري مديريت به چاپ رسيده است. جالب است بدانيدكه هشت مورد از اين مقالات در مورد شركتهاي غيرتوليدي بود. ريبيل و همكاران (Rebele et al., 1998) جدولي از عناوين مقالات منتشر شده در پنج مجله آموزش حسابداري از سال 1991 تا 1997 تهيه كردند. به نظر مي رسد كه فراخواندن پژوهشگران به ايجاد ارتباط بيشتر بين حسابداري مديريت با دنياي واقعي، موجب جلب توجه بيشتر به شركتهاي واقعي و مشكلات آنها شده است.

امروز در كجا قرار داريم؟در حال حاضر به نظر مي رسد حسابداران مديريت در مورد هويت واقعي خود يا رشته حسابداري مديريت سردرگمند. بعضي از موضوعاتي كه در كتابهاي درسي فعلي حسابداري مديريت ديده مي شود و در ارتباط با مؤسسات توليدي جديد است بسيار مشابه اطلاعات كتابهاي اوليه بهاي تمام شده و توليد است. در زماني كه به نظر مي رسيد كتابهاي حسابداري مديريت به كشف مجدد گذشته مشغولند، در مورد كارتهاي متوازن نتايج ، حسابداري مديريت راهبردي  و تئوري محدوديتها  نيز گفتگو مي شد. در نتيجه به نظر مي رسد كه كتابهاي درسي همزمان در جهت گذشته و آينده در حركتند.تغيير نام نشريه انجمن حسابداران مديريت به ماليه راهبردي بيانگر آن است كه حسابداران مديريت تصور مي كنند نيازمند تمثالي جديد هستند. اينكه تمثال جديد چه بايد باشد به روشني معلوم نيست، اما تحقيق اخير انجمن حسابداران مديريت در مورد نوع كار اعضا، روندهاي جالبي را نشان داد.(Russell et al., 1999) براساس نتايج اين تحقيق دو مورد از مهمترين وظايف اعضاي انجمن حسابداران مديريت عبارت از برنامه ريزي راهبردي

درازمدت و بهبود بخشيدن به فرايند كار است. همچنين  مهمترين مهارتهاي گزارش شده عبارت از مهارتهاي رايانه اي / فناوري/ شبكه، نرم افزار حسابداري و تدريس/ صحبت كردن و ايجاد ارتباط است. متأسفانه هيچيك از اين عنوانها در كتابهاي درسي حسابداري مديريت ديده نمي شود.همان طور كه اشاره شد، حسابداري مديريت در حال تغيير عمده اي است. اما از آنجا كه ما در ميانة اين تغيير قرار داريم دقيقاً متوجه آن نمي شويم. سخنرانان سمينارهاي مختلف راجع به تازه بودن آنچه با آن روبرو هستيم و اينكه چگونه مي توانيم از آن استفاده كنيم، سخن رانده اند، اما از تمام اين بحثها موضوع مشتركي به دست نيامده است. اگر از اينهمه سردرگمي و سرو صدا چيزي حاصل شود، اين است كه حسابداران مديريت بايد بياموزند تصميمگيريهاي مديران را بهتر درك كنند، زيرا فقط با درك كامل تصميمهاي مديران مي توانند به تجزيه و تحليل محتواي تصميمات مختلف بپردازند. براي ايجاد سيستمهاي حسابداري مديريت كارا، درك استراتژي شركت، از اهميت برخوردار است. سيستم حسابداري مديريتي كه استراتژي شركت را حمايت مي كند، ارزش آفرين است، حال آنكه سيستمي كه استراتژي شركت را ناديده مي گيرد ارزش را نابود مي سازد. هر گاه براي انجام استراتژي شركت، سيستم حسابداري مديريت ارزش آفرين اجرا شود، مستقيماً از تصميمات مدير پشتيباني مي كند.درگذشته نياز شركتها به حسابداران به دليل مهارت آنها در تهية ارقام براي تجزيه و تحليل مالي بود، تا مديران در تصميمگيريها از نتايج تجزيه و تحليل استفاده كنند. اما در حال حاضر كاربرگ الكترونيكي هر مديري را قادر مي سازد كه خود به اين ارقام دست يابد. اگر حسابداران مديريت مستقيما در جهت ارزشمند شدن فرايند تصميمگيري همكاري نكنند، مديران افراد

متخصصي را، مثلا در زمينه اقتصاد، استخدام خواهند كرد تا به آنها كمك كنند.

آينده آموزش حسابداري مديريتآيندة تدريس و كاربرد حسابداري مديريت با وضعيت فعلي يا گذشته آن متفاوت خواهد بود. در اين تغيير، موضوع فناوري يكي از محورهاي عمده به شمار مي رود. همچنين ماهيت تصميمات مديريتي با گذشته تفاوت خواهد داشت. در نتيجه حسابداران مديريت بايد از وضعيت ايستاي مخارج گرا به وضعيت پوياي جريان نقدي گرا تغيير مسير دهند.

فناوري فناوري مديران را قادر مي سازد آنچه را در گذشته حسابداران برايشان انجام مي دادند، خودشان انجام دهند. پنجاه سال پيش، مديران در انجام محاسبات به حسابداران اتكا مي كردند، زيرا آنها در پردازش ارقام مهارت داشتند. امروز، هر مدير، رايانه اي در مقابل خود دارد و مي تواند به سرعت به داده ها دست يابد و تصميمگيري كند. ديگر به حسابداران به دليل مهارتشان در انجام محاسبات، نيازي نيست؛ رايانه اين وظيفه را انجام مي دهد.در اين شرايط، حسابدار فقط با تطبيق خود با تغييرات اطرافش،پايدار خواهد ماند. حسابداران مي توانند به عنوان مشاور در تجزيه و تحليل هاي مالي به مديران كمك كنند تا آنها تصميمات مستدلي در جهت استفاده از منابع شركت بگيرند. حسابداران آينده با استفاده از دانش خود در زمينه جمع آوري داده ها و سيستمهاي پردازشي شركت، به مديران كمك خواهند كرد تا زمان تجزيه و تحليل را به حداقل برسانند.براي گزارشگري، حسابدار مديريت سيستمهايي طراحي مي كند كه مناسب نيازهاي هر مدير باشد. براي مثال مي توان سيستمي طراحي كرد كه مدير بدون هيچ كوششي اطلاعات مالي مورد علاقة خود را دريافت كند؛ يعني با فشار بر كليد كامپيوتر، آنچه مي خواهد در اختيارش قرار گيرد. در اين صورت حسابدار مديريت مهارتهاي خود

در تشخيص اطلاعات مورد علاقه مدير را به كار مي گيرد وكاربرگي الكترونيكي براي ارائه اين اطلاعات به وي ايجاد مي كند. البته ايجاد اولين كاربرگ الكترونيكي نيازمند تلاش درخور ملاحظه اي است، اما دفعات بعد كوشش كمي مي طلبد. برخي از مديران به گزارشهاي نموداري، بعضي به جدول و گروهي به تجزيه و تحليل داده ها علاقه مندند. حسابدار مديريت تمامي اين اقلام را براي مدير فراهم مي كند.پيش بيني مي شود كه اين رويكرد در آينده متداولتر شود و مضاميني براي روش تدريس حسابداري مديريت داشته باشد. اين رويكرد مدرسين را ملزم مي كند كه دانشجويان را آن گونه تربيت كنند كه در طراحي روشهاي مختلف ارائه اطلاعات به مديران مهارت به دست آورند. آنها بايد در كلاسهاي درس، وقت بيشتري را براي بحث در مورد محاسن و معايب مدلهاي مختلف ارائه اطلاعات صرف كنند. در تدريس حسابداري مديريت در آينده، اصول ارائة نموداري داده ها، ارائه به صورت جدول و اينكه چگونه مديران واقعاً از داده ها استفاده مي كنند با اهميت تر خواهد شد. حسابداران مديريت بايد به گونه اي تعليم يابند كه بيشتر بر استفاده كنندگان سيستم و كمتر بر پردازش داده ها توسط سيستم تأكيد كنند.

برآورد جريانهاي نقديمدرسان حسابداري مديريت نيز تغيير روش خواهند داد و به جاي تأكيد بر تجزيه و تحليل مخارج بر تجزيه وتحليل وجه نقد تأكيد خواهند كرد. در تجزيه و تحليل مخارج، بيشتر تصور بر اين است كه سازمانها با خط توليد با ثبات يا نرخ رشد ثابت در دنيايي ايستا مسكن دارند. اين ديدگاه در مورد سازمانهاي بزرگ صحت دارد، اما امروز بسياري از سازمانها به سرعت در حال رشد هستند؛ در يك چشم بر هم زدن به توليد محصول مي پردازند، و

به طور دائم ساختار سازماني خود راتغيير مي دهند.به نظر مي رسد تعيين بهاي تمام شده محصول در شركتي كه چرخه عمر محصول دوازده ماه است بي ثمر باشد، زيرا بهاي تمام شده ارزش كمي براي مديران دارد. آنها چرا بايد نگران بهاي تمام شده محصولي باشند كه ظرف چند ماه با نوع بعدي يا نوع كاملا متفاوتي جايگزين مي شود؟ مقطع تصميمگيري قطعي براي چنين محصولاتي، قبل از توليد آنها يعني زماني است كه مديران به بررسي راهبرد شركت و مشتري مي پردازند. به عبارت ديگر به جاي تصميم در مورد نگه داشتن كدام محصول يا كدام مشتري، تصميم در ارتباط با افزودن كدام محصول يا كدام مشتري گرفته مي شود. اين تصميمات شكل آينده شركت را تعيين مي كند. تجزيه و تحليل مقتضي براي اين تصميمات، تجزيه و تحليل وجه نقد است كه افزايش تمام جريانهاي نقدي مرتبط با استراتژيهاي مختلف را در نظر مي گيرد.با تجزيه و تحليل وجه نقد، مديران بدون نگراني در مورد صحت مبلغ سربار منظور شده يا مربوط بودن مخارج به تجزيه و تحليل، تمام عوامل مؤثر بر جريانهاي نقدي را بررسي مي كنند. همچنين اين تجزيه و تحليل از تصميماتي مانند انتخاب مشتري پشتيباني مي كند. حسابدار مديريت به مديران كمك مي كند كه به ارزيابي جريانهاي نقدي مرتبط با مشتريان مختلف بپردازند و با استفاده از نتايج تعيين كنند كه كدام مشتري به جمع مشتريان شركت افزوده يا از آن كاسته شود.آنها با اين تجزيه و تحليل به مديران كمك مي كنند كه تأثير جريانهاي نقدي ناشي از تغيير مشتريان را مشخص كنند. تجزيه و تحليل جريان نقدي، تأكيد بر تأثير اقتصادي تغيير مشتري را براي حسابداران و نيز مشتريان

آسان مي كند.

نتيجه گيريدوران استفاده از گره طناب و لوحهاي سفالين به سر آمده است. امروز در تمام دنيا از رايانه استفاده مي شود. دنياي حسابداري مديريت نيز در حال تغيير است و نتيجه مي شود كه روش و محتواي تدريس بايد تعديل گردد؛ اگرچه با نگاهي به فهرست مندرجات بعضي از كتابهاي حسابداري مديريت اخير در مي يابيم كه نيازمند تغيير بيشتر هستيم. شايد عناوين مطرح شده در بسياري از اين كتابها قبل از گسترش رايانه، مناسب دانشجوياني بود كه قصد داشتند حسابدار مستقل شوند، اما براي دانشجوياني كه تربيت مي شوند تا تصميمگيري مديران مدرن را پشتيباني كنند، از ارزش كمي برخوردارست. بعلاوه، كتابها عناويني را پوشش مي دهند كه از نظر حسابداران جالب است، به جاي اينكه از ديد مديران با اهميت باشد. براي مثال حسابداران مخارج محصول را محاسبه مي كنند، اما مديران به ارزيابي انتخاب مشتري و ارزش مشتري مي پردازند؛ حسابداران مخارج را تخصيص مي دهند، و مديران نگران راهبردهاي رقابتي هستند؛ حسابداران به تهية بودجه و انحرافات مخارج مي پردازند، اما مديران كوشش مي كنند عمليات مدرن و روان شود. ما نيز اگر مي خواهيم درسهاي حسابداري مديريت به مديران آينده مربوط باشد، بايد به جاي اينكه دروسي ارائه كنيم كه از نظر حسابداران جالب است، دروسي را عرضه كنيم كه موضوعات راهبردي پيش روي مديران را مخاطب قرار دهد.

دكتر ويدا مجتهدزاده:عضو هيات علمي دانشكده علوم اجتماعي و اقتصادي دانشگاه الزهرا (س)

  پانوشتها:  

- Cost-Volume-Profit (C. V. P) Analysis- Present-Value Analysis- Transfer Pricing- Decentralization issues- Responsibility Accounting- Segment Reporting- Institute of Management Accountants (IMA)- National Association of Cost Accountants       (NACA)- National  Association of Accountants (NAA)-National Association of Cost Accountants  Bulletin-National Association of

Accountants Bulletin-Management Accounting-Strategic Finance-Journal of Management Accounting Research (JMAR)-Differential Costs -Cost of Capital-Profit Centers-Direct Costing-Marginal Cost-Contribution Accounting-Ford Foundation-Inventory Models-Linear Programming-Regression Analysis-Bayesian Decision Making-Behavioral Accounting-Agency Theory-Principal - Agent-American Accounting Association-Issuses in Accounting Education-Balanced Score Cards -Strategic Cost Management-Theory of Constraints

ماخذ فصلنامه حسابرس - دكتر مجتهد زاده

 

 

 

 

 

 

What is management accounting?

 

 

  Management accounting is the internal business building role of accounting and finance professionals who work inside organizations. These professionals are involved in designing and evaluating business processes, budgeting and forecasting, implementing and monitoring internal controls, and analyzing, synthesizing, and aggregating information—to help drive economic value.

The role of management accounting differs from that of public accounting, since management accountants work at the “beginning” of the value chain, supporting decision making, planning and control, while audit and tax functions involve checking the work after the fact. Management accountants are valued business partners, directly supporting an organization's strategic goals. With a renewed emphasis on good internal controls and sound financial reporting, the role of the management accountant is more important than ever.

It obviously takes more people to “do” the work than it does to “check” the work. In fact, of the five million finance function professionals in the U.S., more than 90% work inside organizations as management accountants and finance professionals. Some common job titles for management accountants in organizations of all sizes and structure include:

Staff Accountant

Cost Accountant

Senior Accountant

Corporate or Division Planner

Financial Analyst

Budget Analyst

Internal Auditor

Finance Manager

Controller

Vice President, Finance

Treasurer

Chief Financial Officer (CFO)

Chief Executive Officer (CEO)

To learn more about

IMA and the management accounting profession, please visit Frequently Asked Questions.

به شدت بر آنچه حسابداري مديريت انجام مي دهد متمركز است. اما تعريف ارائه شده در اين مقاله بر هدف فعاليتها كه همانا دستيابي و حفظ هدفهاي استراتژيك است، تاكيد دارد. * تعريف انجمن حسابداران مديريت تنها شامل اطلاعات مالي مي شود در حالي كه در تعريف ارائه شده در اين مقاله علاوه بر اطلاعات مالي، اطلاعات عملياتي نيز مورد تاكيد قرار گرفته است. در صورتي كه موسسه اي قصد دستيابي به مزيت رقابتي و حفظ آن را داشته باشد هر دو گروه از اطلاعات پيشگفته براي موسسه پراهميت و حساس است. * در تعريف انجمن حسابداران مديريت، بخشي از حسابداري مديريت شامل گزارشهاي غيرمديريتي براي مقاصد مالياتي است. البته اين نيز وظيفه مديريت است، اما اين گزارشها نه تنها بايد قوانين و احكام قرارداده شده را تاييد كنند بلكه بايد نوعي اطلاعات استراتژيك را كه مورد نياز مديريت است نيز فراهم آورند. * سرانجام تعريف انجمن حسابداران مديريت درمورد شاخصه هاي اطلاعات حسابداري مديريت مسكوت مي ماند. در حالي كه در تعريف ارائه شده در اين مقاله، شناخت ثابتي از شاخصه هاي حسابداري مديريت ارائه مي شود.طبيعت و محدوده هاي حسابداري مديريتسيستمهاي حسابداري مديريت نتايج اندازه گيريهاي مالي وغيرمالي فعاليتهاي عملياتي را گزارش مي كنند. اين سيستمها همچنين به پروژه ها و طرحهاي عملياتي آينده نيز كمك مي دهند. يكي از نمونه هاي اطلاعاتي كه مديران به آن نيازمندند، بهاي تمام شده محصول و اندازه گيري تحويل توليدات بموقع است.اين اقلام دونوع از انواع اندازه گيري است كه حسابداري مديريت با آن سروكار دارد.بهاي تمام شده مثالي است از اندازه گيري كه در اصطلاحات مالي بيان مي شود، در حالي كه تحويل بموقع مثالي است از اندازه گيري عملياتي.آموزش توليدكنندگان براي اندازه گيري، جمع آوري، گزارش، تفسير و ارائه اين اطلاعات به مديران، موضوع حسابداري

مديريت است.روشهاي اندازه گيري مختلفي براي پديده ها وجود دارد. براي مثال بهاي تمام شده محصول يا توانايي سوداوري آن را به چندين روش مي توان محاسبه كرد. به همين ترتيب كيفيت را نيز مي توان با استفاده از تنوع روشها اندازه گرفت.هر عمليات مالي و غيرماليِ درخور اندازه گيري ممكن است تحت شرايط خاصي مفيد و سودمند باشد. درك روشهاي چندگانه اندازه گيري و دانستن زمان و چگونگي استفاده از آنها قسمت اصلي مطالعه حسابداري مديريت است.هدف حسابداري مديريت _ مثلث استراتژيكهدف اساسي حسابداري مديريت كمك به سازمان به منظور به دست آوردن اصول استراتژيك آن سازمان است. فراهم آوردن اين اصول نيازهاي مشتريان و ديگر سهامداران را برآورده مي كند.استراتژي راهي است كه به كمك آن، شركت خود را از ديگر رقيبان متمايز مي سازد و جايگاه خود را پيدا مي كند.امتيازات رقابتي برروي سه بُعد كيفيت، زمان و بهاي تمام شده يا هزينه استوار است.مشتريان انتظارات مختلفي از حالات و كيفيت قابل اعتماد به محصول دارند. آنها بهاي تمام شده، زمان و چگونگي تحويل محصول يا خدمتشان را درنظر مي گيرند.براي راضي نگه داشتن مشتريان و رقابت با ساير توليدكنندگان بايد به صورت همزمان روي سه بُعد كيفيت، هزينه و زمان رقابت كرد. اين سه عنصر يك مثلث استراتژيك را تشكيل مي دهند. * كيفيت، تجربه كلي يك مشتري با يك محصول است كه خصوصيات فيزيكي و امكانات آن محصول و قابليت اعتماد به كارايي امكانات آن را دربر مي گيرد. كيفيت همچنين شامل خدمات دهي اين امكانات مانند خدمات پس از فروش و سطح كارايي خدمات انجام شده به وسيله يك سازمان است. * بهاي تمام شده يا هزينه، شامل منابع مصرف شده به وسيله توليدكنندگان و سازمانهاي حمايت كننده آنها مانند عرضه كنندگان و فروشندگان است. بهاي تمام شده محصول شامل كل

حلقه ارزش يعني كل تشكيلات از عرضه كننده تا خدمات دهي بعداز فروش و مصرف كنندگان يا كساني كه براي مشتريان ارزش افزوده به وجود مي آورند مي باشد. با اين تعبير بهاي تمام شده مشتريان شامل بهاي تمام شده حمايت كننده و مصرف كننده محصول است، كه اين معمولاً بهاي تمام شده مالكيت ناميده مي شود. * زمان يعني مدتي كه طول مي كشد تا شركت پس از اعلام نياز محصول را در دسترس مشتري قرار دهد، يا مدتي كه شركت قادر است محصولاتش را با امكانات جديد يا تكنولوژي نوآوري شده با سرعت توسعه دهد و آن را در سريعترين وقت به بازار عرضه كند. همچنين زمان شامل صرف وقت جهت كامل كردن حلقه فعاليتها نظير شروع تا پايان توليد مي شود.شكل 1 شمايي از مثلث استراتژيك را نشان مي دهد. اين مثلث در فهم چگونگي طراحي و ارزيابي سيستمهاي حسابداري مديريت نقادانه است و پي درپي در بخشهاي خاص حسابداري مديريت استفاده مي شود.حسابداري مديريت در ذات خود، هدف نيست، بلكه وسيله مهمي است براي به دست آوردن هدفهاي استراتژيك سازمان.شكل 1 به طور ساده روش مناسب و راحتي براي به دست آوردن بسياري از عناصر استراتژي رقابتي را نشان مي دهد. در حالي كه عناصر اصلي استراتژي در گذشته نيز بارها منتشر شده است ليكن استفاده از يك گروه سه تايي براي نشان دادن آنها تازگي دارد. اين مثلث بسيار مانند همان چيزي است كه آرتور اندرسن (Arthur Anderson) استفاده كرد. رابين كوپر (Robin Cooper) از يك فضاي سه بُعدي براي نمايش قيمت، كيفيت و اجرا استفاده مي كند. سه عنصر مثلث استراتژيك مربوط به همه سازمانها مي شود: تجارت، بازار و فعاليتهاي غيرانتفاعي دولت. اين سازمانها با يك تقاضا براي قيمت پايين، كيفيت بالا و تحويل بموقع محصول

يا خدمات رو به رو هستند.براي مثال دانشگاهها بايد كيفيت آموزشي را در قيمت قابل پرداخت فراهم نمايند ضمن اينكه دايركردن كلاسها نيز بايد منطبق با نياز دانشجويان باشد.سرانجام نكته اينجاست كه مفهوم كيفيت، هزينه و زمان در چارچوب يك سازمان يا محصول تغيير مي كند. براي مثال كيفيت در رابطه با اتومبيل، اجزاي آن (راحتي راننده، ايمني سيستم موزيك و غيره...) و قابليت اعتماد (تناوب يا تكرار تعميرات) است. در حالي كه كيفيت در رابطه با تحصيل مشكلتر تعريف مي شود كه ممكن است به سواد يا معلومات عمومي و يا مهارتهاي شغلي، توانايي تفكر، مهارتهاي ارتباطي و... اطلاق شود.به همين شيوه، زمان براي يك كارخانه دار اجسام نيمه هادي همانند اينتل (INTEL) عرضه بموقع يك ميكروپرسسور جديد براي اولين بار به بازار است و براي يك كمپاني مثل فدرال اكسپرس (Federal Express) زمان يعني تحويل بموقع.طبيعت حسابداري مديريتحسابداري مديريت براي تحكيم نقش فعاليتهايش در استراتژي سازمان بايد به فراهم آوردن اطلاعات مربوط به سه اصل استراتژيك كيفيت، هزينه و زمان كمك كند. اين اطلاعات شامل:1_ جمع آوري اطلاعات از فعاليتهاي روزانه مديران كه با اصول استراتژيك سازمان مرتبط است،2_ افزايش توانايي مديران براي تاثيرگذاري در تمام عمليات اقتصادي انجام شده به منظور كسب اصول استراتژيك سازمان يا به عبارت ديگر افزايش ميزان تاثيرگذاري مديران در مجموعه عمليات مرتبط با مشتريان، عرضه كنندگان و فروشندگان در جهت استراتژيهاي سازمان، و3_ فراهم آوردن ديدگاهي وسيع از استراتژيها و فعاليتهاي سازمان است.ارتباط با فعاليتهاي روزانهبرقراري ارتباط بين فعاليتهاي روزانه هر فرد در سازمان با موضوعهاي استراتژي مدون شده از اهميت خاصي برخوردار است.يك شركت كامپيوتري در ايالات متحد بر خود مي باليد كه در استراتژي اش چنان ارتباطي ايجاد كرده

كه هر كسي در هر سطحي در سازمان از هدفهاي شركت با خبر است. بعضي از منتقدان و شكاكان كه از بيرون به شركت نگاه مي كردند تصميم گرفتند كه از اين ادعا امتحان به عمل آورند. آنها از يك نظافتچي كه در آن شركت كار مي كرد در مورد شغلش و ارتباط آن با هدفهاي سازمان سئوال كردند. نظافتچي پاسخ داد كه: "هدف سازمان ما كاهش بهاي تمام شده محصولات است. بخشي از بهاي تمام شده محصولات ما را هزينه انبارداري مواد و قطعات تشكيل داده است. ما اخيراً شيوه مان را به روش نگهداري محصولات به صورت آني و بموقع كه باعث كاهش هزينه هاي انبار مي شود تغيير داده ايم. اين بدان معني است كه عرضه كنندگان ما محصولاتشان را هر دو ساعت به ما تحويل مي دهند. اگر من محل اين بارگيري را قبل از اينكه محموله هاي بعدي برسند تميز نكنم ما نمي توانيم تحويل را بموقع انجام دهيم و اين كار روند و برنامه توليد را به تعويق مي اندازد و در نهايت مجدداً باعث افزايش بهاي تمام شده محصولات مي شود. همچنين با اين كار مي توانيم باعث ايجاد ارزش افزوده براي عرضه كنندگان شويم".ارتباط موفق به نظافتچي اجازه داده بود كه فعاليتهاي روزانه اش را با استراتژي سازمان پيوند دهد، و اين كار او را تشويق مي كرد كه به شيوه اي رفتار كند تا به كارش معني ببخشد. او در واقع شخص مهمي در كامل كردن و به انجام رساندن موضوعي مرتبط با اصول استراتژيك سازمان شمرده مي شد.به اين ترتيب حسابداري مديريت به مديران كمك مي كند تا دربارة رئوس مثلث استراتژيك يعني كيفيت، هزينه و زمان اطلاعات مورد نياز را فراهم و منتشر كنند.اطلاعات حسابداري مديريت به مدير كمك مي كند كه اهداف كيفيتي را

از طريق اندازه گيري منابع صرف شده براي پيشگيري از نواقص احتمالي توليدات، هزينه بازسازي توليدات ناقص، هزينه انجام تعميرات و نگهداري تجهيزات، فرصتهاي از دست رفته فروش به دليل نبود كيفيت محصولات و سرمايه گذاري جديد براي افزايش كيفيت محصول مشخص كند و به تحليل تاثيرات هزينه هاي كيفيت بر سود برسد.مثالهايي از اطلاعاتي كه به مديران كمك مي كند تا مفاهيم استراتژيك مديريت بهاي تمام شده را دريابند عبارتند از اطلاعات منابع صرف شده براي توليد محصولات درطي يك دوره زماني، اندازه گيري منابع صرف شده براي اجراي ساير فعاليتها در طي يك دوره زماني، تجزيه و تحليل عوامل موثر در بهاي تمام شده، تجزيه و تحليل سوداوري محصولات، تجزيه وتحليل ساختاري قيمت عرضه كنندگان و مقايسه قيمتهايشان با قيمتهاي ساير رقيبان.حسابداري مديريت همچنين براي كمك به درك اصل ديگر استراتژيك يعني زمان با استفاده از معيارهاي اندازه گيري گزارشهايي مثل فرصتهاي از دست رفته فروش به علت تأخير در توليد، هزينه هاي ناشي از تاخير مواد از جانب عرضه كنندگان، مقايسه فروش محصولات جديد در مقابل محصولات قديم، زمان پاسخگويي به سفارشهاي مشتريان و ميزان ظرفيتهاي در دسترس استفاده نشده به دليل توليد محصولات جديد را تهيه مي كند.شكل 2 بيانگر رابطه همكنشي بين استراتژي هاي سازماني، حسابداري مديريت و فعاليتهاي روزانه افراد در سازمان است. اين اطلاعات در دو مسير جريان دارند.توسعه در شركتهاي بزرگكيفيت، قيمت و زمان پاسخگويي به تقاضاي مشتريان در اغلب سازمانها وابسته به نوع رابطه با عرضه كنندگان و فروشندگان است.اين رابطه قسمتي از زنجيره ارزش شركت است و نحوه ارائه خدمات به مشتريان در شركتهاي درحال توسعه را نشان مي دهد.شكل 3 نشاندهنده نمونه اي عمومي از شركتهاي در حال توسعه است. حسابداري مديريت بايد با فراهم آوردن

اطلاعات براي توسعه شركتها به تمركز مديريت به فراسوي مرزهاي سازماني كمك كند. برخي از مثالها از نوع اطلاعات حسابداري مديريت كه مورد نياز شركتهاي درحال توسعه است عبارتند از انتظارات مشتريان از امكانات و قيمتها، تاثير فعاليتهاي مديران بر بهاي تمام شده كالاهاي تامين شده، هزينه هاي بازاريابي توسط واسطه هاي فروش و درصد توزيع بهاي تمام شده بين عوامل داخلي و خارجي سازمان.

ماخذ فصلنامه حسابرس

كه مديريت براي دستيابي به موفقيت به اين معيارها نياز دارد امري بديهي است اما تعيين كننده برد يا باخت شركت ارزش افزوده اقتصادي است؛ با به كارگيري ارزش افزوده اقتصادي مديران در استفاده از اطلاعات به منظور خلق ارزش و خواسته مالكان برانگيخته مي شوند. نياز سازمانها به سازگاري با محيط تجاري پويا و پيچيده امروزي براي ادامه بقا كه ناشي از توسعه بازارهاي رقابتي است از يك سو و از سوي ديگر فشار مجامع سرمايه گذار به مديران جهت تعيين ارزش و تبيين معيارهاي اندازه گيري دقيق و شفاف، باعث شد سازمانها سيستمهاي سنتي پاداش و اندازه گيري عملكرد را كه در دهه قبل به وجود آورده بودند مورد بازنگري قرار دهند و دوباره آنها را بيازمايند كه آيا مبناي صحيح و قابل اتكايي براي تصميم گيري بوده اند يا خير؟ در حال حاضر تكنيكهاي اندازه گيري بيشتر از اينكه بر چارچوبهاي حسابداري استوار باشند براساس تئوريهاي اقتصادي بنا شده اند.

اما براستي شركت بايد از چه چارچوبي استفاده كند؟ و زماني كه چارچوب جديدي در حال اجراست آيا اين بدان معني است كه شركت بايد ديگر چارچوبها را ناديده بگيرد؟

اين مقاله سه چارچوب هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي را كه استفاده از آنها در صنايع به طور گسترده در حال افزايش است مورد بحث قرار مي دهد. اگر چه در اين مقاله به طور خلاصه اين سه چارچوب توصيف مي شود اما بيشتر با جواب اين سئوال سروكار داريم كه آيا مي توان اين چارچوب ها را به طور همزمان به كاربرد يا آنها با هم

ناسازگارند؟

اين مقاله بيان مي كند كه اين چارچوبها در واقع مكمل همديگرند و زماني كه با هم به كاربرده شوند مي توانند بسيار موثر باشند.

هزينه يابي برمبناي فعاليت

با متنوع شدن توليدات و مشتريان يك سازمان، تخصيص هزينه هاي سربار نيز امري گمراه كننده و تحريف كننده بهاي تمام شده توليدات يا خدمات خاص مي گردد. همان طور كه مي دانيم سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت و سيستم هزينه يابي سنتي از لحاظ نحوه تخصيص هزينه هاي سربار با يكديگر متفاوتند. اين تفاوت در شكل 1 نشان داده شده است. بدين معني كه در سيستم هزينه يابي سنتي، هزينه هاي سربار تنها براساس يك محرك هزينه كه مي تواند حجم توليد، ساعات كار مستقيم، ساعات كار ماشين يا ميزان دستمزد مستقيم باشد تسهيم مي گردد و اين نمي تواند مبناي صحيحي براي تسهيم هزينه هاي سربار پديد آورد، زيرا براي مثال، محصولي كه چرخه عمليات توليدي آن كوتاه است ممكن است به ميزان غيرمتناسبي از هزينه هاي انبار يا بارگيري بهره ببرد. لذا حسابداري صنعتي به شكل سنتي پيام نادرست به مديران مي دهد. اما در سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت، تسهيم هزينه هاي سربار شامل دو مرحله است كه در مرحله اول فعاليتهاي عمده شناسايي مي شوند و هزينه سربار به تناسب منابعي كه در هر فعاليت مصرف مي شود به آن فعاليتها تخصيص مي يابد. سربار تخصيص يافته به هر فعاليت هزينه انباشته فعاليت4 ناميده مي شود. پس از تخصيص سربار ساخت به فعاليتها در مرحله اول، محركهاي هزينه5 مناسب و مربوط به هر يك از فعاليتها شناسايي مي شوند. سپس

در مرحله دوم هزينه انباشته هر فعاليت به نسبت مقدار مصرف محركهاي هزينه در هر يك از خطوط توليد محصول به اين خطوط تخصيص داده مي شود. اين سيستم هزينه يابي مي تواند اطلاعات بهتري را براي تصميم گيريهاي استراتژيك مديريت فراهم آورد و به تشخيص هزينه هاي بدون ارزش افزوده كمك كند. بنابراين هزينه يابي برمبناي فعاليت، كيفيت توليد و هزينه يابي را بهبود مي بخشد.

مديران براي آنكه بتوانند عملكرد شركتشان را بهبود بخشند نيازمند شناخت چگونگي اثر متقابل بهاي تمام شده با ديگر معيارهاي عملكرد هستند. اين موضوع به كمك تكنيك ارزيابي متوازن حل مي شود.

ارزيابي متوازن

با توسعه شركتها بتدريج مديريت از مالكيت جدا مي شود و بحث مسئوليت پاسخگويي به وجود مي آيد، بدين معني كه مديران در برابر مالكان بايد پاسخگو باشند. با تمايز مالكان از مديران و توجه به اينكه مالكان آگاهي كمي از مسائل مالي دارند و به اطلاعات گزارش شده از سوي مديريت متكي هستند آنان به ارزيابي عملكرد مديريت نياز دارند و در اين ارزيابي ناچار به استفاده از اندازه گيري مي باشند (مثالي در ادبيات مديريت وجود دارد كه اگر كسي نتواند چيزي را اندازه بگيرد نمي تواند آن را اداره كند)، اما اگر اين اندازه گيري تنها متكي بر ارقام و اطلاعات مالي باشد نمي تواند مبناي صحيحي براي قضاوت و تصميم گيري پديد آورد. يك دليل اين امر اين است كه مديران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالي هستند و ممكن است اطلاعات گزارش شده انعكاسي از عملكرد واقعي شركت نباشد. البته اگر مديران اطلاعات مالي را به طور واقعي و

صحيح هم گزارش كرده باشند تنها اتكا به اين اطلاعات در ارزيابي عملكرد مديران كافي نيست. براي درك بيشتر موضوع فرض كنيد شركتي در دو سال متوالي داراي سود يكساني باشد، اما در سال دوم اقداماتي در جهت جلب بيشتر رضايت مشتريان انجام داده يا اقدام به برگزاري دوره هاي آموزشي جهت افزايش مهارت و تخصص كاركنان كرده است. افزايش رضايت مشتريان نشانه فروش بيشتر و به دنبال آن كسب سود بيشتر درآينده است و از طرف ديگر افزايش مهارت و تخصص كاركنان موجب افزايش كارايي و بهره وري خواهد شد. اما اگر بخواهيم تنها از بعد مالي عملكرد شركت را اندازه بگيريم شركت در هر دو دوره عملكرد يكساني داشته ولي واقعيت اين است كه شركت در سال دوم عملكرد بهتري داشته است. ارزيابي متوازن، عملكرد سازمان را از چهار ديدگاه كليدي (شكل 2) اندازه گيري مي كند:

* مالي،

* مشتري،

* رويه هاي داخلي شركت،

* آموزش و رشد.

هر ديدگاه دو تا پنج معيار خواهد داشت كه اين معيارها بايد بعد از استقرار استراتژي تنظيم شوند.

بنابراين ارزيابي متوازن، عملكرد سازمان را هم از بعد مالي و هم از بعد غيرمالي اندازه گيري مي كند.

ارزيابي متوازن به وسيله كاپلان و نورتون (Robert Kaplan David Norton) به منظور تبديل چشم انداز6 و استراتژي7 به هدفها8 ارائه شد. استراتژي، چگونگي انطباق ظرفيتهاي يك سازمان با فرصتهاي موجود در بازار به منظور تحقق بخشيدن به هدفهاي كل سازمان را تبيين مي كند. بنابراين مقصود از اجراي استراتژي، دستيابي به هدفهاي از پيش تعيين شده است. ارزيابي متوازن با تمركز بر روي اندازه

گيري عملكرد و تطابق آن با استراتژي، نقش مهمي را در پيشرفت سازمان ارائه مي دهد. اين نواوري تفكر بسياري از مديران را نسبت به نحوه مديريت سازمانها تغيير داد. اكنون آنها استراتژي را با دقت بيشتر و با صراحت ارائه مي كنند و سازمان را به عنوان مجموعه اي يكپارچه و متناسب از فعاليتها مي دانند و استراتژي را با دستگاه اندازه گيري عملكرد مرتبط مي شناسند.

ارزيابي متوازن رويكردي است كه با اندازه گيري واقعي عملكرد (هم از بعد مالي و هم از بعد غيرمالي) و مقايسه آن با هدفهاي از پيش تعيين شده به ما نشان مي دهد تا چه حد استراتژيهاي برگزيده شده ما را به سمت هدفهاي شركت گرايش داده است و استراتژيهاي مقدم و در اولويت را براي رسيدن به هدفهاي از پيش تعيين شده به ما معرفي مي كند و حتي چارچوبي را جهت اجراي استراتژيهاي سازمان فراهم مي آورد. در واقع ارزيابي متوازن ابزار مديريت جهت دستيابي به هدفهاست. تحقيقات نشان داده است كه سازمانهايي كه از سيستمهاي طراحي شده مناسبي در زمينه اندازه گيري عملكرد استفاده مي كنند بهتر مي توانند آن را مديريت كنند لذا احتمال موفقيت بيشتري دارند. اگر ارزيابي متوازن به درستي اجرا شود چارچوب مديريتي دقيقي ارائه مي دهد كه مديران را در رديابي عوامل متعددي كه بر عملكرد تاثير مي گذارند ياري مي رساند. برگ نمره9 مجموعه اي از اطلاعات خام10 است كه در آن اهداف درازمدت، معيارها، اهداف كوتاهمدت و ابداعات هر يك از ديدگاهها درج شده است و به مدير در فهم عملكرد كمك مي كند. معيارها مديران را

در متوازن ساختن عملكرد حال و آينده ياري مي دهند. اندازه گيريهاي مالي نوعاً متغيرهاي گذشته نگر هستند كه عملكرد گذشته مدير را منعكس مي كنند. از سوي ديگر هزينه هاي آموزش نمونه اي از شاخصهاي آينده نگر است كه بر رضايت مشتري و بقاي شركت تاثير مي گذارد. لذا ارزيابي متوازن با اندازه گيري عملكرد غيرمالي (رضايت مشتريان) باعث تغيير و بهبود در مديريت شده و مبنايي براي تصميم گيري به وجود مي آورد. در واقع ارزيابي متوازن چراغ روشني در هدايت شركت به سوي سوداوري بيشتر با همان راه و امكانات قبلي ولي براساس هزينه يابي برمبناي فعاليت و ارائه صحيح هزينه هاي شركت است.

مالكان، مديران وظيفه اجراي استراتژي را به مديران مي سپرند، اما توجه اصلي آنها به دست آوردن سود كافي از سرمايه گذاري شان است. ارزش افزوده اقتصادي، همان طور كه در ادامه بحث خواهد شد بيان مي كند كه آيا مديران معيارهاي برگ نمره را بدرستي موازنه كرده اند؟ به گفته كاپلان ايجاد ارزش افزوده اقتصادي نتيجه ايده آل استراتژي موفق است و عبارت است از تلاش براي انجام.

ارزش افزوده اقتصادي

آيا يك معيار مناسب از ارزيابي عملكرد شركتها وجود دارد كه سرمايه گذاران را در شناسايي فرصتهاي مطلوب سرمايه گذاري ياري كند و مديران را به تصميم گيريهايي علاقه مند سازد كه براي واحد تجاري ايجاد ارزش نمايد؟

ارزش افزوده اقتصادي معياري است كه جهت نظارت كلي، در زمينه خلق ارزش، در شركت به كار برده مي شود. ارزش افزوده اقتصادي استراتژي نيست، راهي است كه نتايج را اندازه گيري مي كند.

با توجه به اينكه

معيار ارزش افزوده اقتصادي به توانايي بنگاه اقتصادي در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمايه گذاران براساس ريسك معين اشاره دارد مي تواند ميزان اثربخشي عمليات شركت را اندازه گيري كند. اگر نتيجه اين اندازه گيري مثبت باشد مي توان چنين قضاوت كرد كه مديريت طي عمليات جاري، ارزش شركت را افزايش داده و چنانچه منفي باشد عملكرد مديريت باعث كاهش ارزش واحد تجاري شده است. اين معيار كه با هدف سازمان در زمينه افزايش ثروت سهامداران همبستگي دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهاي عملياتي منهاي هزينه سرمايه هايي است كه براي ايجاد آن به كار گرفته شده است و در واقع به عنوان يكي از شاخصهاي سوداوري درنظر گرفته مي شود.

EVA= (r - c) × Capital

EVA= (r × Capital) - (c × Capital)

EVA= NOPAT - (c × Capital)

= نرخ بازده سرمايهr

= نرخ هزينه سرمايهc

= سرمايه Capital

= سود خالص عملياتي پس از ماليات NOPAT

= ارزش افزوده اقتصادي EVA

برمبناي ارزش افزوده اقتصادي ايجاد ارزش در يك شركت به دو عامل بستگي دارد:

* شركت از سرمايه به كار گرفته شده چه بازدهي كسب مي كند؟

* براي اين سرمايه به كار گرفته شده چه هزينه اي مي پردازد؟

بنابراين آنچه در اين معيار اهميت دارد اين است كه شركت بتواند بازدهي بيش از هزينه سرمايه منابع مالي خود به دست آورد.

ارزش افزوده اقتصادي ارزش سهام را دقيقتر از سود هر سهم11 و بازده حقوق صاحبان سهام12 به دست مي آورد. اخيراً شركتها قدم در راهي از مديريت درامدها گذاشته اند

كه آنها را به سوي مديريت ارزش سوق مي دهد. ارزش افزوده اقتصادي با ارائه مدلهاي كاربردي قابل اجرا به مديران در اين فرايند كمك مي كند.

يكي از مزاياي اصلي ارزش افزوده اقتصادي، ارائه زبان واحدي در كل سازمان است. زماني كه ارزش افزوده اقتصادي كانون توجه فرايند مديريت قرار مي گيرد عملكرد سازمان كارا خواهد شد چرا كه ارزش افزوده اقتصادي به ما مسئوليت پاسخگويي مي دهد و مي تواند تنها معياري باشد كه موفقيت در آن خلاصه مي شود.

مجله فورچون (Fortune) در اكتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادي را به عنوان جذابترين ايده مالي معرفي نمود و اشاره كرد كه يك موسسه امريكايي پيش بيني كرده ارزش افزوده اقتصادي جايگزين سود هر سهم خواهد شد. از جمله شركت كوكاكولا با به كارگيري اين معيار توانست بازده سرمايه اش را حدود 200 درصد طي سالهاي 1993-1987 افزايش دهد. مدير شركت كوكاكولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادي او را وادار به پيدا كردن راههاي زيركانه براي ادامه فعاليت با سرمايه كمتر مي كند؛ به عبارت ديگر انگيزه يافتن راههاي افزايش كارايي سرمايه را ايجاد مي كند و در نهايت موجب مي شود كه شركت عملكرد برتر داشته باشد. استوارت توصيه مي كند كه از ارزش افزوده اقتصادي به عنوان مبنايي براي تخصيص سرمايه، ارزيابي عملكرد، تعيين پاداش و ايجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمايه استفاده شود. به اين ترتيب تصميم گيريها موثرتر مي شود، ارتباطات افزايش مي يابد و ميزان پاداشها با افزايش در ارزش افزوده اقتصادي بالاتر مي رود.

نتيجه گيري

هر سه اين چارچوب ها با تكنيكهاي اندازه گيري جديدي شروع

مي شوند. حجم بالاي اطلاعات لزوماً منجر به تصميم موثر نمي شود. در واقع اضافه كردن يك معيار جديد به معيارهاي موجود مسائل را پيچيده تر خواهد كرد.

يكي از عوامل اساسي، برخورداري از تعادل بين سادگي و دقت است. همان طور كه ممكن است فهم يك مدل كاملاً پيچيده براي مديران بسيار مشكل باشد يك مدل بسيار ساده نيز منجر به تصميمهاي نادرست مي شود.

هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي ابزارهاي مناسبي هستند كه مي توانند شركت را در دستيابي به موفقيت در محيط تجاري، رقابتي و فعال امروزي كمك كنند. هزينه يابي برمبناي فعاليت مي تواند مديران را در فهم اثربخشي تصميماتشان ياري رساند. ارزيابي متوازن ديدگاه عملكردي را به منظور گنجاندن شاخصهاي مالي و غيرمالي گسترده است. ارزش افزوده اقتصادي ارتباط بين تصميمها را نشان مي دهد و بر معيارهاي عملكرد سيستم پاداش به منظور خلق ارزش تمركز دارد. زماني كه مديران چارچوبهاي تصميم گيري، معيارهاي عملكرد و پاداش داشته باشند كه آنها را به داشتن حالت مالكانه برانگيزاند، بهترين عملكرد را خواهند داشت. داشتن استراتژي مناسب مهم است ولي داشتن مديراني كه مجري استراتژي و نتايج حاصل از آن باشند نيز به همان اندازه اهميت دارد.

منبع: وبلاگ مقالات حسابداري

Evaluation, Vol. 1, Issue 2, April, 19991-

 

پانوشتها:

Activity Based Costing (ABC)- 1

The Balanced Score-Card (BSC)2-

Economic Value Added (EVA)3-

Activity cost pool4-

Cost drivers 5-

Vision6-

Strategy –7

Objectives 8-

Score card9-

Data 10-

Earning Per Share (EPS) 11

و تعدد جريانهاي فكري در اين جامعه بيش از هر زمان رخ نموده است.

تفاوت ديدگاه، تقابل آرا و كثرت نظرات گرچه ممكن است زمينه را براي وفاق و همكاري گروهي فراهم كند اما اگر ريشه در عملگرايي و تفكر انتزاعي داشته باشد آن گاه واقعبيني و درست انديشي راه گم مي كند و كمبودها، ضعفها، فرصتها و تواناييها به درستي شناخته نمي شوند و برخورد سطحي، ساده انديشي، خودباوري، سرمستي كاذب و يا نااميدي افراطي حاكم مي شود.

نمي توان نسبت به مسائلي كه در اثر اين بحران بروز كرده بي اعتنا بود. هيچ چيز مضرتر و ضداصولي تر از كوششي نيست كه از طريق عبارت پردازي براي رها ساختن گريبان خود از اين مسائل مي شود. براي دفاع از اصول و مباني اساسنامه جامعه حسابداران رسمي و قواعد اساسي آن، هيچ چيز مهمتر از وحدت نظر و عمل بين كليه حسابداراني كه به عمق بحران و لزوم يافتن راهكار براي آن آگاهند نيست.

واقعيت نشان مي دهد كه بحران فعلي كه از جنبه اي بيان كننده تفاوت شديد آراء و نظريات حرفه اي-اجتماعي جامعه حسابداري از يك سو و وجود گرايشهاي خود محور از سوي ديگر است، تمركز خود را از لحاظ برنامه اي بر حول مسئله كليدي و ساخت تشكيلا تي جامعه قرار داده است. درك از محيط اجتماعي كه در آن به سر مي بريم و حركت و روند آينده حلقه كليدي است كه در پرتو شناخت علمي از آن مي توان به بحران فعلي پاسخي درخورداد.

اگرچه در دو سال اخير نقد و انتقاد چه در قالب اصولي و چه متاسفانه در چارچوب كاركرد غيرحرفه اي شدت گرفته اما در مجموع جامعه نسبت به گذشته حركتي رو به پيشرفت داشته است. با اين

حال، هنوز به خاطر آنكه تمامي واقعيت و عمق بحران را درك نكرده ايم و فقط بخشي از آن را بيان مي كنيم، طبيعتاً قادر به ارائه راه حل علمي براي برون رفت از تنگناي موجود نيستيم.

آيا اين اختلا فات فقط از طريق برطرف مي شود؟ به ديده ما نه ! اگر به فرض وجود، اختلا ف نظردر جامعه را صرفاً به نبود توافق درباره سازوكارهاي جامعه نسبت دهيم پس چرا حتي در بين كساني كه ظاهراً روي سازوكارهاي جامعه توافق دارند، تفاوت نظر در مباحث اساسي همچنان باقي است و اگر صرفاً از طريق نقد آراء و تقابل نظريات مي شد تشتت آرا را از بين برد، پس چگونه تاكنون جامعه حسابداري چنين دستاوردي نداشته است؟

تنها راه حل اصولي، حرفه اي و علمي در چنين وضعيتي نقد و مجادله حرفه اي بر روي مشي و برنامه است كه ميثاق جمعي حسابداران (اساسنامه) از درون چنين پروسه اي بيرون خواهد آمد! و صد البته در شرايط طبيعي و متعارف جايگاه اين مجادله حرفه اي بايد نشريات حرفه اي همچون حسابدار و حسابرس وحسابدار رسمي باشد.

واقعيت اين است كه عملگرايي حاكم بر تفكر نظريه پردازان فعلي (كه خود محصولي از نظريه پردازيهاي عاميانه است) ما را بر آن مي دارد تا، يا در زنجيره به هم پيوسته روابط علت و معلولي به پيش نرويم و يا، آن را تا ريشه دنبال نكنيم. عملگرايي يكي از خصوصيات عمده تفكرات سنتي است كه از بينش غيرحرفه اي سرچشمه مي گيرد؛ زماني كه جامعه اي قادر نيست انحرافات گذشته و حال خود را واقعاً ريشه يابي كند.

متاسفانه متدولوژي غالب بر جامعه حسابداران رسمي ايران دچار انحرافات اساسي است كه نه تنها از متدولوژي علمي حسابداري فاصله داشته بلكه فراتر از

اين، بيشتر به روشهاي عاميانه نزديك بوده تا به روشهاي علمي و اين نه سخني گزاف بلكه توضيح علمي واقعيت موجود است. از سوي ديگر توضيح كاملتر اين مطلب بدون توجه به بحران جهاني كه در حرفه حسابداري روي داده و رابطه معيني كه ميان اين دو وجود دارد نمي تواند صورت پذيرد. و اين نيز به دو دليل زير متكي است:

اول آنكه حرفه حسابرسي در جهان در حال از سرگذراندن بحرانهاي ناشي از جدايي استانداردهاي بين المللي، امريكايي و انگليسي ، رويدادهاي تقلب و فريب از نوع شركتهاي انرون و ورلدكام، وهمچنين برجسته شدن موضوع نظام راهبري بنگاه(Corporate governance) است؛

دوم آنكه روندهاي اساسي موجود (در چندسال اخير) در سطح جهان و ايران نشان مي د هد كه مسئله خطير مسئوليتهاي اجتماعي حسابرسان به عنوان مسئله مبرم روز مطرح شده ولي متاسفانه در هيچكدام از اين موارد نيز خود حسابداران و حسابرسان رهبري را به دست نداشته اند.

ما قادر نخواهيم بود جامعه خود را متحول سازيم، جز از اين طريق كه در جهت نفي مشي و روشهايي كه حرفه را ناتوان معرفي كرده حركت نماييم. راه حل اين نيست كه نقطه نظرات سنتي را به كناري افكنيم و به سادگي آن را مردود بشناسيم؛ چرا كه فقط با مردود شناختن، از ميدان به در نمي رود. نفي ما، نه نفي انكارگرايانه، نه نفي در ذهن بلكه بايد نفي در عين باشد. جامعه حسابداري و به ويژه اعضاي شوراي عالي (براساس رسالتي كه برعهده دارند) بايد خود را متحول سازند و آن هم در چارچوب تحول متدولوژيك در فرايند اين بستر و به استناد ساختار تئوري حسابداري ؛ در غيراين صورت تمام راههاي ديگر نه راه،

بلكه بيراهه است.

نقطه انحراف آغازين تفكرات بسياري دوستان در جامعه حسابداري اين بوده كه روش منطقي- قياسي را در تبيين اساسنامه حاكم كردند. اين روش همان نقشي را در زندگي دارد كه خط مماس در مقايسه با منحني دارد. انتظار ما اين است كه قياس (كه عمدتاً فعاليتي ذهني است) در مطالعه خود ذهن (يعني در روانشناسي) و در مطالعه رفتاري كه در آنها تفكر، شرط پيشين عمل است، مثلا ً در اقتصاد و سياست، موفق باشد؛ ولي عكس اين امر صادق است: معلوم شده است كه در روانشناسي و علوم اجتماعي، قياس، راهنماي ضعيفي است، در صورتي كه در مطالعه و بررسي بر روي امور لا يعقل (مثل مواد معدني، اجسام فضايي، و ملكولها)، قياس رياضي، كه از مشاهده كمك گرفته باشد، موفق مي شود. آيا اين نمي رساند كه قياس فعاليتي است كه تابع خواص موجودات بيجان است، خواصي كه از كيفيات موجود زنده نيستند، در حالي كه جامعه حسابداران و ماموريت حسابداران رسمي پديده هاي زنده و تاثيرگذار هستند؟

چگونگي تكامل و كلا ً سير تسلسلي تكاملي جوامع بشري نشان مي دهد كه هستي را مي بايست بدان صورتي توضيح داد كه واقعاً هست و بدان طريق تغيير داد كه قوانين تغيير و تكامل آن حكم مي كند و بدون شك چنين حركتي در جامعه حسابداران رسمي ايران نيز جز از طريق اتكا بر بينش و دانش تئوري حسابداري وبه طريق اولي دانايي بر فلسفه شناخت اقتصادي امكانپذير نيست.

با نگاهي به سيماي كنوني جامعه حسابداري ايران نمودهاي واقعي يك بحران علمي-حرفه اي فراگير را بازخواهيم يافت. تشتت عميق نظرگاههاي حرفه اي، عقب ماندن از تبيين رفتار حسابداري در نظام اقتصادي كشور،

نبود راهبران حرفه اي در جامعه، كه همه گروههاي موجود در جامعه در مقابل جايگاه حرفه اي اين رهبران وحدت نظر داشته باشند (مشابه شادروان سجادي نژاد، مرحوم عرفاني و...)، همگي مويد و نشانه هاي شكنندگي و بحران است. اكنون جامعه حسابداري ايران فاقد تاكتيك و استراتژي معين و منطبق با ويژگيهاي عصر جديد است و بالطبع فاقد اساسنامه واجد شرايط و رفتار حرفه اي مناسب است.

بدون كنار گذاشتن ديدگاهها و نظرگاههايي كه ريشه در عوام گرايي دارد تا منطق علمي، قادر به تدوين اساسنامه و به تبع آن ماديت بخشيدن به رهبري جامعه حسابداران در راستاي وظايف خود نخواهيم بود و تنها مسيري كه ما را به تدوين برنامه هاي پيشبرنده هدايت مي كند برخورد حرفه اي-علمي به قضاياي درون و برون جامعه حسابداري است.

با چنين درك و رسالتي است كه وظيفه شوراي عالي جديد جامعه حسابداران رسمي، مسئولا ن و اعضاي اركان آن و به ويژه اعضايي كه اعتقاد به توسعه و اعتلا ي حرفه دارند دوصدچندان مهم، بزرگ و اجتماعي است. لذا براي انجام چنين امر مهمي بايد همه اعضاي جامعه چارچوب مناسبي را به عنوان تبيين و تعريف كنند و اين ميثاق حرفه اي به عنوان مورد قبول همگي واقع شود تا بتوان كاري از پيش برد.

منبع :سايت حسابرس

از تدوين چارچوب مفهومي، فراهم آوردن رهنمودي عام و فراگير در چارچوب ويژگيهاي كشور براي وضع و تجديدنظر در استانداردهاست به طوري كه حقوق و منافع استفاده كنندگان، تهيه كنندگان و حسابرسان گزارشها و صورتهاي مالي به طور متعادل حفظ شود. چارچوب مفهومي تهيه شده علاوه بر هدايت تدوين كنندگان استانداردهاي حسابداري مربوط به موضوعات مختلف، مي تواند مراجع تصميم گيري، مديران واحدهاي اقتصادي و اشخاص ذي حق، ذي نفع و ذي علاقه را در قضاوت نسبت به مسائل حسابداري و استانداردهاي تدوين شده ياري دهد.

نظر به اهميت موضوع، از سالها قبل، مراجع حرفه اي حسابداري در برخي از كشورهاي پيشرو در حسابداري، تدوين چارچوب مفهومي را در دستور كار خود قرار داده اند. يكي از معروفترين اين مراجع، هيئت استانداردهاي حسابداري مالي ايالات متحد است. اقدامات اين هيئت مي تواند حاوي نكات آموزنده اي باشد.

چارچوب مفهومي چيست؟

چارچوب مفهومي مجموعه اي از اهداف كلي و مباني مرتبط با هم است كه اهداف كلي و اهداف خاص گزارشگري مالي را تعيين و مباني و مفاهيم اصلي رسيدن به اين اهداف را مشخص مي كند. اين مفاهيم، راهنمايي براي انتخاب رويدادها، معاملات و شرايطي است كه بايد درنظر گرفته شود و نيز راهنمايي براي چگونگي شناخت و اندازه گيري، تلخيص و گزارشگري آنها به شمار مي رود. هيئت استانداردهاي حسابداري مالي تاكنون 7 بيانيه مفهومي صادر كرده است كه موضوعات اساسي زير را دربر مي گيرند:

1- اهداف گزارشگري مالي واحدهاي تجاري،

2- ويژگيهاي كيفي اطلاعات حسابداري،

3- عناصر صورتهاي مالي واحدهاي تجاري،

4 - اهداف گزارشگري مالي سازمانهاي غيرانتفاعي،

5 - شناخت و اندازه گيري در صورتهاي مالي واحدهاي تجاري،

6 -عناصر صورتهاي مالي (كه جايگزين بيانيه شماره 3 شده است)،

7- استفاده از جريانهاي نقدي

و ارزش فعلي در اندازه گيري حسابداري.

اين هيئت، اولين بيانيه مفهومي خود را در سال 1978 و آخرين آن را در سال 2000 منتشر كرده است و در شرايط حاضر نيز بيانيه ديگري را در دست تهيه و تدوين ندارد. همچنين بيانيه مفهومي شماره 6 را جايگزين بيانيه مفهومي شماره 3 كرده است، تا واحدهاي غيرانتفاعي را نيز به همراه واحدهاي انتفاعي دربرگيرد.

تأثير چارچوب مفهومي بر عمليات حسابداري چيست؟

بيانيه هاي مفهومي به طور مستقيم بر عمليات حسابداري تأثير ندارند و موجب تغيير در اصول پذيرفته شده حسابداري و يا اصلاح، تعديل يا تفسير روشهاي حسابداري موجود يا استانداردهاي افشاي اطلاعات نمي شوند. همچنين اين بيانيه ها تغيير در روشهاي حسابداري يا افشاي اطلاعاتي متضاد با اين مفاهيم را ضروري نمي سازد. بنابراين، چارچوب مفهومي از طريق تأثير بر تدوين استانداردهاي حسابداري جديد بر عمليات حسابداري تأثير مي گذارد.

چرا چارچوب مفهومي لازم است و چه كسي از آن منتفع مي شود؟

استفاده كننده اصلي چارچوب مفهومي، هيئت استانداردهاي حسابداري مالي است زيرا چارچوب مفهومي، مباني تدوين استانداردها و نيز مفاهيم مورد نياز براي حل مسائل حسابداري و گزارشگري را در اختيار هيئت مي گذارد. اعضاي هيئت از اين مفاهيم براي تجزيه و تحليل درست موضوعات و همچنين ارائه توصيه هاي خود بهره مي برند. به اين ترتيب، اين مفاهيم اساس مباحث هيئت را در موضوعات مطرح شده تشكيل مي دهند و اعضاي هيئت را در تصميم گيري در مورد استانداردهاي خاص ياري مي كنند. در حقيقت، بحث درباره مفاهيم است كه مباني تهيه و تدوين استانداردها را فراهم مي كند و در نهايت، نتيجه گيري در مورد هر استاندارد بر اساس چارچوب مفهومي صورت مي گيرد.

چارچوب مفهومي، پايه اي براي استدلال منطقي

جهت انتخاب رويكردهاي مختلف در تدوين استانداردهاست و اگر چه تمام پاسخهاي لازم را ارائه نمي دهد اما در محدوده انتخابهايي كه بايد صورت گيرد، با حذف موضوعاتي كه با آنها تضاد دارد، محدوده هاي انتخاب را تنگتر و مشخصتر مي كند. چارچوب مفهومي موجب افزايش كارايي فرايند تدوين استانداردها نيز مي شود زيرا با وجود آن، از بحث و مجادله مجدد در مورد موضوعات اساسي مانند در زمانهاي متوالي خودداري مي شود. به علاوه چارچوب مفهومي در افزايش كارايي برقراري ارتباط دروني و بيروني نيز نقش دارد و با فراهم كردن مجموعه اي از اصطلاحات و چارچوبي براي ارجاع در مباحث مختلف، تسهيلات زيادي را براي بحث و بررسي موضوعات تخصصي توسط اعضاي هيئت فراهم مي نمايد. در نتيجه، ارتباطات بين اعضاي هيئت و حاميان آن، به خصوص افرادي كه مذاكرات و پيشنهادهاي طرحهاي اوليه را بررسي مي كنند با سهولت بيشتري برقرار مي شود. چارچوب مفهومي همچنين سبب كاهش فشارهاي سياسي در ارائه قضاوتهاي حسابداري مي گردد.

چارچوب مفهومي راهنمايي براي تدوين استانداردهاي حسابداري است و زمينه را براي تهيه و ارائه اطلاعات مالي و غيرمالي مربوط و در دسترس به طور بيطرفانه و بدون جانبداري فراهم مي كند. اطلاعات بيطرفانه، اطلاعات مفيدي براي استفاده كنندگان اطلاعات در مورد سرمايه گذاري و تصميم گيريهاي اعتباري گرد مي آورد و به اين ترتيب، زمينه را براي ارتقاي منافع عمومي از طريق تخصيص بهينه منابع فراهم مي سازد. چارچوب مفهومي، در ارتقاي كارايي بازار سرمايه و بازارهاي ديگر نقش موثري دارد.

مراجع تدوين استانداردها براي كاهش اثر سليقه هاي فردي در تصميمهاي استانداردگذاري از چارچوبهاي مفهومي توافقي استفاده مي كنند. نبود اين چارچوبهاي مفهومي توافقي ممكن است اين مشكل را به وجود آورد كه فرايند تدوين استانداردها بر

مباني كاملاً متفاوتي از آنچه لزوماً بر آن استوار است بنا شده و تصميم گيري در آن صرفاً براساس نظرات و سليقه هاي فردي اعضاي هيئت صورت گيرد. در اين مورد، چارلز تي هورنگرن(Charles T. Horngren) از استادان معروف حسابداري كه داراي سابقه عضويت در هيئت اصول حسابداري، شوراي عالي مشورتي استانداردهاي حسابداري مالي و هيئت امناي بنياد حسابداري مالي است مي گويد: “به دليل اين كه حرفه حسابداري كاملاً منسجم نشده است، هر كدام از ما دست به تدوين چارچوب مفهومي خاصي زده ايم. در اين ميان، برخي از اين چارچوبها به نحو مطلوبي تعريف شده و منسجم و برخي ديگر، مبهم و ضعيف ارائه شده اند”.

او اضافه مي كند كه: “در هر برهه از زمان، بيشتر ما از شنيدن اين كه افرادي براي رسيدن به نتايج موردنظر خود از زنجيره پيچيده اي از دلايل سست بهره مي گيرند احساس ناراحتي مي كنيم. در حالي كه، شايد بعضي اوقات، صداي انديشه خودمان باشد كه به گوشمان مي رسد. تجربه من به عنوان عضو هيئت اصول حسابداري، به من درسهاي زيادي آموخته است. يك درس مهم آن است كه بيشتر ما تمايلي طبيعي و زائدالوصف براي فراوري دلايل درباره نتايج قبلي خودمان داريم كه بدون تغيير باقي بماند”.

در محيطي كه در آن استانداردگذاري براساس چارچوبهاي مفهومي شخصي افراد استانداردگذار صورت مي گيرد، توافق روي موضوعات فقط زماني صورت مي گيرد كه تعداد كافي از چارچوبهاي مفهومي با هم انطباق داشته باشند. به هرحال، اين توافق نيز موقت است چون اعضاي هيئت نيز به مرور تغيير مي كنند و مجموعه هاي چارچوبهاي مفهومي افراد پيوسته در حال تغيير است. بنابراين اعضاي يك هيئت تدوين استانداردها در مورد موضوعي مشابه يا حتي يكسان ممكن است به نتايج

كاملاً متفاوتي از آنچه قبلاً رسيده اند دست يابند. زيرا هر گروه از استانداردها ممكن است با ساير استانداردها يكسان نبوده و تصميمهاي گذشته، گوياي تصميمهاي آينده نباشد. به بيان ديگر، فرايند استانداردگذاري به صورت فرايندي كم و بيش لحظه اي در مي آيد. به علاوه بدون يك چارچوب مفهومي، انجام بحثهاي منطقي ميسر نيست زيرا در اين صورت، براي موضعگيري در مورد برخورد حسابداري مناسب با يك معامله خاص، تعاريف لازم در اختيار قرار ندارند. اين برخورد حسابداري مناسب از ديدگاه ديگران به نسبت مطابقت آنها با مصوبات كميته رويه هاي حسابداري انجمن حسابداران رسمي امريكا و نيز مصوبات هيئت اصول حسابداري بستگي دارد.

هيئت استانداردهاي حسابداري مالي تنها استفاده كننده از چارچوب مفهومي نيست. زماني كه اهداف و مفاهيم براي تعيين جهت و اجزاي گزارشگري مالي مورد استفاده قرار مي گيرد اعتبار گزارشهاي مالي ارتقاي كيفي مي يابد. در اين شرايط، چارچوب مفهومي به تدوين استانداردهاي مرتبط باهم و داراي انسجام دروني كمك شاياني مي كند و تهيه كنندگان و استفاده كنندگان گزارشهاي مالي از گزارشهايي كه براساس يك مجموعه استانداردهاي منسجم، تدوين شده و در طول دوره اي زماني و نه در لحظه اي خاص به وجود آمده اند، استفاده مي كنند.

چارچوب مفهومي به استفاده كنندگان اطلاعات مالي كمك مي كند كه درك بهتري از اطلاعات مالي و محدوديت آن پيدا كنند. اين چارچوب، چارچوبي قابل رجوع است كه براي درك نتايج از استانداردها به كار مي رود و به وسيله افرادي كه استانداردها را به كار مي برند، حسابرساني كه نتايج گزارشهاي مالي را آزمون مي كنند و دانشجويان و استادان رشته حسابداري، مورد استفاده قرار مي گيرد.

انگيزه هيئت استانداردهاي حسابداري مالي براي تدوين چارچوب مفهومي چيست؟

در حقيقت، انگيزه هيئت استانداردهاي حسابداري مالي براي تدوين چارچوب مفهومي

را مي توان از مشاهده تنگناهايي به دست آورد كه سلف آن يعني هيئت اصول حسابداري تجربه كرده است. هيئت اصول حسابداري از ابتداي كار خود بر آن بود تا براي تصميمات خود مباني مفهومي تهيه كند. كميته خاص انجمن حسابداران رسمي امريكا در سال 1958 در گزارش خود كه منجر به تولد هيئت اصول حسابداري گرديد اعلام كرد كه هيئت اصول حسابداري بايد هم روي مفاهيم و هم روي استانداردها كار كند تا مفاهيم اساسي معني داري براي استانداردها فراهم گردد. در اين راستا هيئت اصول حسابداري دو رشته مطالعه در مورد مفروضات و اصول حسابداري را به انجام رساند و پس از بررسي اين مطالعات، چنين نتيجه گرفت كه توصيه هايي كه در اين زمينه انجام مي شود به طور اساسي با اصول حسابداري موجود كه درحال حاضر موردقبول واقع شده، متفاوت است.

با توجه به مشكلات ناشي از تطابق نداشتن آراي هيئت اصول حسابداري با رهنمودهاي مفهومي موجود، انجمن حسابداران رسمي امريكا در سال 1964، كميته خاص ديگري را براي بررسي مجدد برنامه مربوط به تدوين اصول حسابداري تشكيل داد. در ميان توصيه هاي ارائه شده توسط اين كميته، اين توصيه نيز شده بود كه هيئت اصول حسابداري، چارچوبي مفهومي به عنوان راهنماي تصميم گيري هاي خود ايجاد كند و در اجراي اين توصيه، هيئت اصول حسابداري، بيانيه شماره 4 را در سال 1970 منتشر كرد. به هر حال، هيئت اصول حسابداري از ابتدا پذيرفته بود كه بيانيه شماره 4، بيانيه اي توصيفي است نه آمرانه و به جاي تأكيد بر آنچه بايد باشد، بر آنچه هست و بر حسابداري مالي موجود تأكيد مي كند. بنابراين، چون بيانيه شماره 4، گذشته نگر بود ضرورتاً نمي توانست راهنمايي قوي براي

هيئت اصول حسابداري در تدوين استانداردها شمرده شود.

بعد از آن به علت انتقادات از هيئت اصول حسابداري، انجمن حسابداران رسمي امريكا دو گروه مطالعاتي، يكي به رياست فرانسيس ام ويت(Francis M. Wheat) و ديگري به رياست رابرت ام تروبلاد(Robert M. Trueblood) را به منظور بررسي فرايند تدوين استانداردهاي حسابداري و اهداف گزارشهاي مالي تشكيل داد. براساس توصيه هاي كميته تروبلاد، بنياد حسابداري مالي تشكيل شد و اين بنياد، هيئت استانداردهاي حسابداري مالي را به وجود آورد. مطالعه ديگري كه سرانجام به صورت گزارش ويت منتشر شد موضوع تدوين استانداردهاي حسابداري مالي را مورد بحث قرارداد.

در سال 1973 زماني كه هيئت استانداردهاي حسابداري مالي فعاليت خود را آغاز كرد يكي از موضوعاتي كه در دستور كار آن قرار داشت بررسي اهداف گزارشهاي مالي بود. اين طرح براساس يافته هاي گزارش تروبلاد كه تحت عنوان منتشر شده بود برنامه ريزي شد و بر آنچه در گزارش تروبلاد به عنوان در اهداف گزارشهاي مالي مطرح شده بود متمركز گرديد. هيئت استانداردهاي حسابداري مالي كار خود را بر پايه اين كه گزارشهاي مالي چه اهدافي بايد داشته باشند قرار داد. اين موضوع منجر به ايجاد مباني اساسي و مناسبي گرديد كه براساس آنها چارچوب مفهومي تدوين شد.

ديگران چگونه چارچوب مفهومي خود را تدوين كرده اند؟

به دنبال هيئت استانداردهاي حسابداري مالي، مراجع تدوين استانداردهاي ديگر اقدامات خود را براي تدوين چارچوب مفهومي آغاز كردند. كميته استانداردهاي بين المللي حسابداري كه به هيئت استانداردهاي بين المللي حسابداري تبديل شده است و كشور كانادا و متعاقب آن كشورهاي استراليا و نيوزلند و در سال 1999 انگلستان، چارچوبهاي مفهومي خود را تدوين و ارائه كردند. چارچوب مفهومي اين مراجع تدوين استانداردها نيز مشابه هيئت استانداردهاي حسابداري مالي

براساس اهداف پايه اي قرار دارد كه بايد براساس آن گزارشهاي مالي، اطلاعات مورد نياز سرمايه گذاران و اعتباردهندگان در سرمايه گذاري و تصميمات اعتباري را ارائه دهند. چارچوبهاي مفهومي تدوين شده توسط مراجع مختلف در مجموع مشابه يكديگرند ولي با هم يكسان نيستند.

آينده چارچوب مفهومي چيست؟

هيئت استانداردهاي حسابداري مالي برنامه تجديدنظر محدودي را در تعريف بدهي پيشنهاد كرده است و در حال حاضر كار امكان سنجي براي بررسي مجدد بدهيها و نحوه شناخت آنها را در دستور كار خود قرار داده و تصميم دارد با ديدگاه وسيعتري تعهدات و نحوه شناسايي آنها را درنظر بگيرد. نياز به اين موضوع از طريق طرحهاي مطالعاتي كه اخيراً صورت گرفته احساس شده است. بررسي گسترده تر مي تواند موضوعات مرتبط شامل شناخت درامد را در برگيرد. افزايش نگرانيها در مورد اين موضوعات ضرورت تجديدنظر را تشديد كرده است.

علاوه بر اين، وجود هيئت استانداردهاي بين المللي حسابداري مي تواند منجر به ارتقاي هر چه بيشتر كيفيت چارچوبهاي مفهومي شود. اين هيئت، به عنوان بخشي از فعاليتهاي خود در پي افزايش هماهنگي استانداردهاي حسابداري در سطح بين المللي است و در همين راستا مشغول بررسي امكان كاهش تفاوتهاي چارچوبهاي مفهومي تدوين شده توسط مراجع حرفه اي ملي- نظير هيئت استانداردهاي حسابداري مالي- است. با اين كار، چارچوبهاي مفهومي يا حداقل بخشهايي از آنها مورد توجه مجدد قرار مي گيرند.

گفتني است كه هيچكدام از چارچوبهاي مفهومي، اعم از چارچوب مفهومي تدوين شده به وسيله هيئت استانداردهاي حسابداري مالي و يا هيئت استانداردهاي بين المللي حسابداري و ديگران در حقيقت كامل نيستند. براي نمونه، مواردي كه در چارچوب مفهومي هيئت استانداردهاي حسابداري مالي براي ارائه و افشاي گزارشهاي مالي پيش بيني شده بود و

يا مواردي كه بايد در خارج از متن اصلي گزارشهاي مالي افشا مي شد در آنها رعايت نشده است. علاوه بر اين جنبه هاي خاصي از چارچوب مفهومي مانند شناخت و اندازه گيري هنوز ناقص است.

از سوي ديگر، چارچوبهاي مفهومي با مشكل ديگري نيز مواجهند. بيشتر بخشهاي چارچوبهاي مفهومي هيئت استانداردهاي حسابداري مالي در دو دهه پيش تهيه شده اند. از آن زمان فعاليتهاي تجاري و مالي دستخوش تحولات و تغييرات عميقي شده و به نحو روزافزوني پيچيده تر گشته است. در نتيجه، بيشتر موضوعات در دنياي امروز متفاوت و پيچيده تر از موضوعاتي است كه در زمان تدوين چارچوب مفهومي وجود داشته است. به اين دليل در بعضي از موارد روزامد كردن چارچوب مفهومي ممكن است هم مطلوب و هم مورد نياز باشد تا با موضوعات امروز و فردا تطابق يابد.

*منبع: وبلاگ حسابدار

به نام صورتحساب كل كشور كه توسط وزارت دارايي تهيه مي گردد جمع مي گردد. اين صورتحساب در واقع عملكرد و صورت مالي سالانه دولت است. براي تكميل فرايند پاسخگويي سازماني ضعيف ( نگهداشته شده اي) بر اساس قانون اساسي به نام ديوان محاسبات كل كشور زير نظر مجلس شوراي اسلامي تشكيل شده است تا اين صورت حساب را حسابرسي و موارد تخلف و عدم رعايت را به همراه نظرات خود در گزارشي به نام گزارش تفريغ بودجه به مجلس شوراي اسلامي كه وكلا و نمايندگان احاد ملت هستند تقديم نمايد و به اين ترتيب فرايند پاسخگويي مالي دولت به مردم فراهم شود. اما خوب است بدانيد بر سر اين گزارش در مجلس شوراي اسلامي چه مي آيد. خبرنگار پارلماني يكي از روزنامه ها در سالي كه به نام سال پاسخگويي نام گزاري شده بود اين گونه گزارش كرده است: روز گذشته در نيم ساعت پاياني جلسه علني مجلس وقتي نوبت به قرائت گزارش تفريغ بودجهسال 1381 رسيد،....... هوز نخستين سطر اين گزارش قرائت نشده بود كه برخي نمايندگان با فريادهاي گوشخراش خواستار تعطيلي جلسه شدند و بلافاصله روند خروج تدريجي آنها از صحن مجلس آغاز گشت، به طوري كه 5 دقيقه بعد تعداد حاضران از 194 نفر به 160 نفر رسيد. وقتي قرائت گزارش به پايان رسيد، حدود 65 نفر در جلسه حضور داشتند كه چنين عددي در مقايسه با عدد 146 ( بر اسسا قاعده قانوني نصف بعلاوه يك ) نشان مي داد در جلسه مجلس حد نصاب و رسميت نداشته است. ( روزنامه كيهان، دوشنبه، 28 ارديبهشت 1383)براي آشنايي شما حسابدارن با

سازمان در حال حاضر غير علمي و فشل( از نظر نيروي انساني خبره) ديوان محاسبات بخشهايي از قانون بسيار خوب و جامع آن را به همراه اصولي از قانون اساسي بشرح زير نقل مي كنيم: از قانون اساسياصل پنجاه و چهارم ديوان محاسبات كشور مستقيما" زير نظر مجلس شوراي اسلامي مي باشد. سازمان و اداره امور آن در تهران و مراكز استانها به موجب قانون تعيين خواهد شد.اصل پنجاه و پنجم ديوان محاسبات به كليه حسابهاي وزارتخانه ها ، موسسات ، شركتهاي دولتي و ساير دستگاههايي كه به نحوي از انحا از بودجه كل كشور استفاده مي كنند به ترتيبي كه قانون مقرر مي داردرسيدگي يا حسابرسي مي نمايد كه هيچ هزينه اي از اعتبارات مصوب تجاوز نكرده و هر وجهي درمحل خود به مصرف رسيده باشد. ديوان محاسبات ، حسابها و اسناد و مدارك مربوطه را برابرقانون جمع آوري و گزارش تفريغ بودجه هر سال را به انضمام نظرات خود به مجلس شوراي اسلا ميتسليم مي نمايد. اين گزارش بايد در دسترس عموم گذاشته شود. از قانون ديوان محاسبات مصوب 1361 فصل اول :

هدف ماده 1 : هدف ديوان محاسبات كشور با توجه به اصول مندرج در قانون اساسي جمهوري اسلاميايران عبارت است از اعمال كنترل و نظارت مستمر مالي بمنظور پاسداري از بيت المال از طريق:

الف : كنترل عمليات و فعاليتهاي مالي كليه وزارتخانه ها، موساست ، شركتهاي دولتي و ساير دستگاههائي كه بنحوي از انحاء از بودجه كل كشور استفاده ميكنند.

ب : بررسي و حسابرسي وجوه مصرف شده ودرآمدها و ساير منابع تامين اعتبار در ارتباط باسياستهاي مالي تعيين شده در

بودجه مصوب با توجه به گزارش عملياتي ومحاسباتي ماخوذه ازدستگاههاي مربوطه

ج : تهيه و تدوين گزارش تفريغ بودجه به انضمام نظرات خود و ارائه آن به مجلس شوراي اسلامي.

فصل دوم : وظايف و اختيارات

ماده 2 : حسابرسي يا رسيدگي كليه حسابهاي درآمد وهزينه وساير دريافتها و پرداختها و نيزصورتهاي مالي دستگاها از نظر مطابقت با قوانين ومقررات مالي و ساير قوانين مربوط و ضوابط لازم الاجراء.

تبصره : منظور از دستگاهها در اين قانون كليه وزارتخانه ها، سازمانها، موسسات ، شركتهايدولتي و ساير واحدها كه بنحوي ازانحاء از بودجه كل كشور ا ستفاده مينمايند و بطور كلي هرواحد اجرائي كه بر طبق اصول 44 و 45 قانون اساسي مالكيت عومي بر آنها مترتب بشود مي باشد واحدهائي كه شمول مقررات عمومي در موردآنهامستلزم ذكر نام است نيز مشمول اين تعريف مي باشند.

ماده 3 : بررسي وقوع عمليات مالي در دستگاههابمنظور اطمينان از حصول وارسال صحيح و به موقع درآمد و يا انجام هزينه وساير دريافتها و پرداختها.

ماده 4 : رسيدگي به موجودي حساب اموال و دارايئهاي دستگاهها

ماده 5 : بررسي جهت اطمنيان از برقراري روشها و دستورالعملهاي مناب مالي وكاربرد موثر آنها در جهت نيل به اهداف دستگاههاي مورد رسيدگي.

ماده 6 : اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع كنترل كننده داخلي ويا عدم كفايت مرجع كنترل كننده موجود در دستگاههاي مورد رسيدگي با توجه به گزارشات حسابرسي ها و رسيدگي ها انجامشده جهت حقوق بيت المال.

ماده 7 : رسيدگي به حساب كسري ابوالجمعي وتخلفات مالي وهرگونه اختلاف حساب مامورين ذيربط دولتي دراجراي قوانين ومقررات بترتيب مقرر در اين قانون.ماده 8 : تجزيه و تحليل

لايه تفريغ بودجه ارسالي ازطرف قوه مجريه براساس نتايج حاصل ازبررسي ها، رسيدگي ها و يا حسابرسي هاي انجام شده و تهيه وارائه گزارش حاوي نظرات به مجلس شوراي اسلامي . * منبع: http://mehrabkarimi.persianblog.ir/post/16

از فعاليت موسسه ممكن است با سياستها و روشهاي طراحي شده براي بخش ديگر يكسان، متفاوت يا  وابسته به يكديگر باشند، اما هدف سيستم براي تمام بخشهاي فعاليت موسسه يكسان است.

سيستم كنترل كيفيت موسسه حسابرسي، ساختار سازماني موسسه و سياستهاي اقتباس شده و روشهاي فراهم شده را دربرمي گيرد كه به موسسه حسابرسي اطميناني معقول دهد كه استانداردهاي حرفه اي رعايت شده است. ماهيت، حدود  و رسميت سياستها و روشهاي موسسه حسابرسي بايد با توجه به اندازه و تعداد دفترهاي موسسه، ميزان اختيارات داده شده به كاركنان و دفترهاي موسسه، دانش و تجربه كاركنان، ماهيت و پيچيدگي كارهاي موسسه، و ملا حظات مربوط به فزوني منافع برمخارج، به نسبت جامع و به طور مناسب طراحي شده باشد.هر سيستم كنترل كيفيت داراي محدوديتهاي ذاتي است كه اثربخشي آن را كاهش مي دهد. تفاوت در عملكرد و درك هر فرد از:

الف - الزامات حرفه اي، يا

ب     سياستها و روشهاي كنترل كيفيت موسسه،

ت     بر ميزان رعايت سياستها و روشهاي تجويز شده موسسه، و در نتيجه براثربخشي سيستم  تاثير مي گذارد.

ث   سيستم كنترل كيفيت بايد اطميناني معقول به موسسه بدهد كه كارهاي انجام شده‡ دفترها و موسسه هاي وابسته مطابق استانداردهاي حرفه اي بوده است.

عناصر كنترل كيفيت

سياستها و روشهاي كنترل كيفيت  مربوط به موسسه حسابرسي بايد دربرگيرنده عناصر زير باشد:الف- استقلا ل،درستكاري، و واقع بيني1،

ب - مديريت نيروي انساني2،

ج - پذيرش كار و تداوم روابط با صاحبكاران3،

د - عملكرد كار حسابرسي4،

ه - نظارت5.

عناصر كنترل كيفيت به هم مرتبطند. براي مثال، حفظ درستكاري، واقعبيني، و در موارد لا زم، استقلا ل، مستلزم ارزيابي پيوسته روابط با صاحبكار است. به طور مشابه، عنصر دربرگيرنده معيارهايي براي توسعه حرفه اي،

استخدام، پيشرفت و ارجاع كار به كاركنان موسسه است كه بر سياستها و روشهاي ايجاد شده براي تحقق هدفهاي عنصر ديگر كنترل كيفيت يعني اثر مي گذارد. به همين ترتيب، سياستها و روشهاي عنصر ديگركنترل كيفيت يعني به اين منظور ايجاد شده كه اطميناني معقول به موسسه بدهد كه سياستها و روشهاي مربوط به ساير عناصر كنترل كيفيت به طور مناسب طراحي شده و به طور موثر به كار رفته اند.

موسسه حسابرسي بايد براي ايجاد اطميناني معقول در اين باره كه كاركنان، استقلا ل (ظاهري و باطني) را در همه شرايط لا زم حفظ مي كنند، تمام مسئوليتهاي حرفه اي را با درستكاري انجام مي دهند، و واقعبيني را در ايفاي مسئوليتهاي حرفه اي درنظر مي گيرند، سياستها و روشهاي لا زم را ايجاد كند.

سيستم كنترل كيفيت موسسه حسابرسي سخت به دانش و مهارت كاركنان موسسه بستگي دارد. در ارجاع كار به كاركنان، ماهيت و حدود نظارتي كه لا زم است به كار رود، بايد درنظر گرفته شود. به طور عمومي، كاركناني كه براي انجام يك كار حسابرسي درنظر گرفته مي شوند هرچه تواناتر و با تجربه تر باشند به نظارت مستقيم كمتري نياز دارند.

كيفيت كار يك موسسه حسابرسي در نهايت به درستكاري، واقعبيني، هوشمندي، شايستگي، تجربه، و انگيزش كاركناني بستگي دارد كه كار حسابرسي را انجام مي دهند، نظارت و بررسي مي كنند. در نتيجه، سياستها و روشهاي مديريت نيروي انساني موسسه، در حفظ كيفيت مورد نظر دخيل است.

موسسه حسابرسي بايد براي تصميمگيري درباره پذيرش كار و تداوم روابط با صاحبكار و يا انجام يك كار معين براي آن صاحبكار، سياستها و روشهاي لا زم را ايجاد كند. اين گونه سياستها وروشها بايد اطميناني معقول به موسسه بدهد كه احتمال همكاري با

صاحبكاراني كه مديريت درستكاري ندارند، به حداقل مي رسد. ايجاد اين گونه سياستها و روشها به اين معني نيست كه موسسه مسئول درستكاري يا اعتمادپذيري صاحبكار است و نيز به اين مفهوم نيست كه موسسه در ارتباط با پذيرش، رد يا حفظ صاحبكاران به جز خود در قبال هيچ شخص يا موسسه ديگري وظيفه اي به عهده دارد. به هر صورت، مراقبت حرفه اي حكم مي كند كه موسسه حسابرسي در تعيين روابط با صاحبكاران و عرضه خدمات حرفه اي، گزينشي عمل كند.

موسسه حسابرسي بايد براي ايجاد اطميناني معقول كه كار انجام شده به وسيله كاركناني كه كار حسابرسي را به عهده دارند، با استانداردهاي حرفه اي  مربوط، الزامات انتظامي، و استانداردهاي كيفي موسسه مطابقت دارد، سياستها و روشهاي لا زم را ايجاد كند. سياستها و روشهاي مربوط به عملكرد كار حسابرسي تمام مراحل طراحي و اجراي كار حسابرسي را دربرمي گيرد. سياستها و روشها بايد، درحد مناسب و به ترتيبي كه استانداردهاي حرفه اي مربوط الزام مي كند، برنامه ريزي، اجرا، نظارت، بررسي، مستندسازي، و اعلا م نتايج هر كار حسابرسي را پوشش دهد. اين سياستها و روشها همچنين بايد، هرجا مناسب باشد، الزامات مربوط به بررسي مدير دوم را نيز درنظر بگيرد.موسسه  حسابرسي بايد براي ايجاد اطميناني معقول كه سياستها و روشهاي ايجاد شده به وسيله موسسه براي هر يك از ديگر عناصر كنترل كيفيت پيشگفته به طور مناسب طراحي شده و به طور موثر به كار رفته اند، سياستها و روشهاي مناسب ايجاد كند. نظارت بر كار حسابرسي مستلزم درنظر گرفتن و ارزيابي مداوم موارد زير است:

الف- مربوط بودن و كافي بودن سياستها و روشها،

ب - مناسب بودن نشريات كمك آموزشي و راهنما،

ج - اثربخشي فعالتيهاي

توسعه حرفه اي،

د - رعايت سياستها و روشهاي موسسه.

اداره امور سيستم كنترل كيفيت

موسسه بايد براي ايجاد اطميناني معقول كه سيستم كنترل كيفيت موسسه به هدفهاي خود دست مي يابد، در مورد واگذاري مسئوليت كنترل كيفيت در درون موسسه، وسايل انتقال مفاهيم سياستها و روشها و حدود مستندسازي سياستها وروشها و جوانب رعايت آنها، توجه خاص به كار برد.

 

 

Definition:

audit:

 

The word audit has two meanings. The first is the security audit, whereby a consulting firm comes in and validates a companies security profile. This is similar to how accounting firms review a company's books. The second term is infosec specific, and means an "auditing" subsystem that monitors actions within the system. For example, it may keep a record of everyone who logs onto a system. Such a record is known as an audit trail.

معمولا ارزش بازار آنها نيز در داخل پرانتز در مقابل بهاي تمام شده نشان داده مي شود. سرمايه گذاريها و اوراق بهاداري كه به عنوان كمك يا هديه دريافت شده است به ارزش متعارف بازار در تاريخ دريافت در حسابها منظور مي شود. 2- حسابداري تعهدي:

در حسابداري تعهدي درامدها در سال انجام خدمات يا فروش كالاها، و هزينه ها در سال دريافت كالاها و خدمات و ايجاد تعهد به حساب منظور مي شوند.

در حسابداري بازرگاني به منظور رعايت اصل وضع هزينه هاي هر دوره مالي از درامدهاي متعلق به همان دوره و تعيين سود يا زيان سال مالي و وضعيت مالي واقعي در پايان هر دوره مالي معمولا از حسابداري تعهدي استفاده مي شود. افتتاح حسابهايي مانند پيش پرداختها، هزينه هاي معوق و پيش دريافتها و همچنين به حساب دارايي منظور نمودن موجودي كالاي پايان دوره مالي از نتايج به كار بردن حسابداري تعهدي است.

مزاياي حسابداري تعهدي:

1- حسابداري تعهدي براي تعيين بهاي تمام شده و هزينه هاي واقعي اجراي برنامه ها، عمليات و فعاليتهاي سازمانهاي دولتي در قالب اعتبارات مصوب ضروري مي باشد.

2- كنترل دقيق درامدها و ساير منابع تامين اعتبار و هزينه ها و ساير پرداختهاي حسابهاي مستقل در صورتي ميسر خواهد بود كه از مبناي حسابداري تعهدي استفاده شود.

3- مبناي تعهدي اطلاعات كاملتر و جامعتري جهت نظارت بر عملكرد ازمانهاي دولتي و ارزيابي آنها در اختيار قوه مقننه، دولت و ساير مراجع قانوني و افراد كشور قرار مي دهد.

4- حسابداري تعهدي اطلاعات و گزارشهاي مالي صحيح تر و دقيق تري جهت برنامه ريزي و تصميم گيري و اجراي عمليات و برنامه ها د

اختيار مديران سازمانهاي دولتي قرار ميدهد.

5- در برخي حسابهاي مستقل و سازمانهاي دولتي انتفاعي شناخت درامدها و هزينه هاي واقعي و تعلق آنها به دوره مالي و نيز تعيين وضع مالي صحيح در پايان دوره مالي فقط با به كار گيري حسابداري تعهدي مقدور است.

3- حسابداري نيمه تعهدي:

در حسابداري نيمه تعهدي براي ثبت درامدها از مبناي نقدي و براي ثبت هزينه ها از مبناي تعهدي استفاده مي شود. يا به عبارت ديگر در مبناي نيمه تعهدي درامدهايي كه عملا وصول و هزينه هايي كه تعهد يا تحمل شده است (هزينه هاي واقعي دوره مالي) در حسابهاي هر دوره مالي ثبت مي شود.

دلايل استفاده از حسابداري نيمه تعهدي در سازمانهاي دولتي بسياري از كشورها:

1- استفاده از مبناي تعهدي براي ثبت هزينه ها به منظور كنترل بيشتر آنها ضروري تر از درامدهاست

2- هميشه احتمال عدم وصول بخشي از مالياتها و عوارض و ساير درامدهاي پيش بيني شده وجود دارد كه بنابر اصل احتياط به كار بردن حسابداري نقدي را در مورد آنها ايجاب مي كند.

4- حسابداري تعهدي تعديل شده:

در حسابداري تعهدي تعديل شده شناخت و ثبت درامدها و حسابها در دوره مالي اي انجام مي پذيرد كه در آن دوره درامد "آماده، در دسترس و قابل اندازه گيري" باشد. منظور از آماده و در دسترس بودن درامدها قابل وصول بودن آنها در دوره مالي جاري يا مدتي كوتاه پس از پايان دوره جاري است به ترتيبي كه پرداخت بدهيها و تعهدات دوره جاري از محل درامدهاي مذكور ميسر باشد.

در حسابداري تعهدي تعديل شده از مبناي تعهدي براي ثبت هزينه ها استفاده مي شود.

در آن گروه

از سازمانهاي دولتي و حسابهاي مستقل كه با استناد به قوانين و مستندات موجود تشخيص قطعي الياتهاي دريافتي و ساير درامدهاي آنها قبل از وصول امكان پذير است، حسابداري تعهدي تعديل شده به طور گسترده اي مورد استفاده قرار مي گيرد. 5- حسابداري نقدي تعديل شده:

در حسابداري نقدي تعديل شده ثبت درامدها در دوره دريافت وجوه نقد و ثبت هزينه ها مستلزم تحقق دو شرط لازم و كافي يعني ايجاد تعهد و انجام پرداخت است.

در وزارتخانه ها و موسسات دولتي ايران درامدها و هزينه ها با حسابداري نقدي تعديل شده شناساي و در حسابها ثبت مي شوند. در برخي از سازمانهاي دولتي و حسابهاي مستقل انتفاعي  كه ناگزير به تعيين سود يا زيان ويژه هر سال مالي مي باشند از مبناي حسابداري تعهدي كامل استفاده مي شود، ليكن در اغلب سازمانهاي دولتي و حسابهاي مستقل براي ثبت درامدها و هزينه ها ساير مباني حسابداري مورد استفاده قرار مي گيرد.

در هر سازمان دولتي انتخاب مبناي حسابداري معمولا به عوامل متعددي مانند اهميت انواع مختلف اطلاعات مالي و سودمندي آنها در رفع نيازهاي محاسباتي و مديريت، سطح پيشرفت فن حسابداري، تخصص مديران و كاركنان مالي دولت و ماهيت برنامه ها و عمليات بستگي دارد. علل تبديل نشدن مبناي حسابداري وزارتخانه ها و موسسات دولتي ايران به تعهدي يا تعهدي تعديل شده:

1- درصد قابل توجهي از هزينه هاي موسسات دولتي را هزينه هاي پرسنلي تشكيل مي دهد كه ارقام تعهد شده و پرداخت شده آن تقريبا مساويند.

2- تبديل مبناي حسابداري مستلزم وجود مالي معتنابه و نيز تخصصهاي حسابداري در سطوح بالاست كه موسسات دولتي معمولا فاقد آنها

هستند.

3- تبديل مبناي حسابداري مستلزم انجام تغييرات و تحولات اساسي در نظام بودجه ريزي به منظور تبديل بودجه برنامه اي به بودجه عملياتي جهت ايجاد ارتباط ميان خدمات ارائه شده توسط سازمانهاي دولتي با بهاي تمام شده خدمات مذكور است.

4- تبديل مبناي حسابداري به تعهدي مستلزم انجام اصلاحات و تعديلات اساسي در سازمان و روشهاي حسابداري دولتي و طبقه بندي حسابهاي آن است.

* منبع: http://sadegh56.persianblog.ir/post/32

 

governmental accounting The governmental accounting system uses the historic system of fund accounting. A set of separate, self-balancing accounts are responsible for managing resources that are assigned to specific purposes based on regulations and limitations.

The governmental accounting system has a different focus for measuring accounting than private sector accounting. Rather than measuring the flow of economic resources, governmental accounting measures the flow of financial resources. Instead of recognizing revenue when they are earned and expenses when they are incurred, revenue is recognized when there is money available to liquidate liabilities within the current accounting period, and expenses are recognized when there is a drain on current resources.

Governmental financial statements must be accompanied by required supplementary information (RSI). The RSI is a comparison of the actual expenses compared to the original budget created at the beginning of the fiscal year for the Government's General Fund and all major Special Revenue Funds. Unlike most private sector organizations, governmental entities must be responsive to a number of different groups and organizations, including elected officials, other units of governments, investors, creditors, and citizens that are focused on monitoring their activities. All forms of monitoring include

collecting and interpreting data, and this oversight function is often performed through information provided in governmental reports. Among the most important types of communication is the annual financial report, which presents the financial position, operating results, and cash flows for a particular accounting period. All governments, including school districts, develop their annual financial reports in accordance with principles established by standard-setting authorities to provide consistency and comparability for users.

For governments to achieve the objective of accountability, financial information must be both relevant and reliable for reasonably informed users. Financial reports must satisfy numerous and diverse needs or objectives, including short-term financial position and liquidity, budgetary and legal compliance, and issues having a long-term focus such as capital budgeting and maintenance. Additionally, differences exist in the amount of detail that various users need.

Following a decade of research and analysis, the GASB recently concluded that to meet the varied needs of a wide range of users, governmental reports must provide information regarding the public entity as a whole in addition to the traditional fund financial statements. Accordingly, in June 1999 GASB introduced a new financial reporting model in Statement 34, Basic Financial Statements—and Management's Discussion and Analysis—for State and Local Governments. The new model integrates the traditional focus of governmental fund financial statements relating to fiscal accountability (and the modified accrual basis of accounting) with new forms of reporting (e.g., governmentwide financial statements). The two levels of financial reporting are intended to

· provide more relevant information that will result in greater accountability by state

and local governments and

· enhance the understandability and usefulness of the annual financial reports to users of these reports to enable them to make more informed economic, social, and political decisions.

This chapter provides an overview of governmental accounting and financial reporting, including the new requirements, as well as a discussion of current approaches used in compiling financial reports. In particular, the following elements are included:

· Governmental GAAP Hierarchy

· Measurement Focus and Basis of Accounting

· Fund Structure

· Internal Control Structure

· Other Issues Affecting Educational Entities

It is important for governments to provide effective financial information to constituencies in a consistent and clear format. Specifically, the information provided by governments should contribute to accountability in the following areas:

· Financial position and results of operations

· Actual financial results compared with adopted budgets

· Compliance with finance-related laws, rules and regulations

· Efficiency and effectiveness of operations

· Maintenance of governmental assets

Consistency in financial reporting by governments is provided through accounting standards. GASB is the standard-setting authority of generally accepted accounting principles (GAAP) for state and local governments, including school districts. In cases for which no GASB pronouncement is applicable, other authoritative sources of guidance exist. The following chapter presents a hierarchy of GAAP in descending order of authoritative literature for governments. The hierarchy was established in Statement of Auditing Standards (SAS) 69, The Meaning of Presents Fairly in Conformity with Generally Accepted Accounting Principles in the Independent Auditor's Report, effective March 15, 1992, and issued by the American

Institute of Certified Public Accountants (AICPA).

با به كار گيري حسابداري تعهدي مقدور است.

حسابداري نيمه تعهدي:

در حسابداري نيمه تعهدي براي ثبت درامدها از مبناي نقدي و براي ثبت هزينه ها از مبناي تعهدي استفاده مي شود. يا به عبارت ديگر در مبناي نيمه تعهدي درامدهايي كه عملا وصول و هزينه هايي كه تعهد يا تحمل شده است (هزينه هاي واقعي دوره مالي) در حسابهاي هر دوره مالي ثبت مي شود.

دلايل استفاده از حسابداري نيمه تعهدي در سازمانهاي دولتي بسياري از كشورها:

1- استفاده از مبناي تعهدي براي ثبت هزينه ها به منظور كنترل بيشتر آنها ضروري تر از درامدهاست

2- هميشه احتمال عدم وصول بخشي از مالياتها و عوارض و ساير درامدهاي پيش بيني شده وجود دارد كه بنابر اصل احتياط به كار بردن حسابداري نقدي را در مورد آنها ايجاب مي كند.

حسابداري تعهدي تعديل شده:

در حسابداري تعهدي تعديل شده شناخت و ثبت درامدها و حسابها در دوره مالي اي انجام مي پذيرد كه در آن دوره درامد "آماده، در دسترس و قابل اندازه گيري" باشد. منظور از آماده و در دسترس بودن درامدها قابل وصول بودن آنها در دوره مالي جاري يا مدتي كوتاه پس از پايان دوره جاري است به ترتيبي كه پرداخت بدهيها و تعهدات دوره جاري از محل درامدهاي مذكور ميسر باشد.

در حسابداري تعهدي تعديل شده از مبناي تعهدي براي ثبت هزينه ها استفاده مي شود.

در آن گروه از سازمانهاي دولتي و حسابهاي مستقل كه با استناد به قوانين و مستندات موجود تشخيص قطعي الياتهاي دريافتي و ساير درامدهاي آنها قبل از وصول امكان پذير است، حسابداري تعهدي تعديل شده به طور گسترده اي مورد استفاده قرار

مي گيرد.

 

 

 

 

Accrual Accounting

  What Does Accrual Accounting Mean?

An accounting method that measures the performance and position of a company by recognizing economic events regardless of when cash transactions occur. The general idea is that economic events are recognized by matching revenues to expenses (the matching principle) at the time in which the transaction occurs rather than when payment is made (or received). This method allows the current cash inflows/outflows to be combined with future expected cash inflows/outflows to give a more accurate picture of a company's current financial condition. Accrual accounting is considered to be the standard accounting practice for most companies, with the exception of very small operations. This method provides a more accurate picture of the company's current condition, but its relative complexity makes it more expensive to implement. This is the opposite of cash accounting, which recognizes transactions only when there is an exchange of cash. Investopedia explains Accrual Accounting...

The need for this method arose out of the increasing complexity of business transactions and a desire for more accurate financial information. Selling on credit and projects that provide revenue streams over a long period of time affect the company's financial condition at the point of the transaction. Therefore, it makes sense that such events should also be reflected on the financial statements during the same reporting period that these transactions occur.For example, when a company sells a TV to a customer who uses a credit card, cash and accrual methods will view the event differently. The revenue generated by the sale of the TV will only be recognized by the cash method when the money is received by the company. If the TV is purchased on credit, this revenue might not be recognized until

next month or next year. Accrual accounting, however, says that the cash method isn't accurate because it is likely, if not certain, that the company will receive the cash at some point in the future because the sale has been made. Therefore, the accrual accounting method instead recognizes the TV sale at the point at which the customer takes ownership of the TV. Even though cash isn't yet in the bank, the sale is booked to an account known in accounting lingo as "accounts receivable," increasing the seller's revenue.

credit hours of course work. Of these 150 credit hours, a minimum of 36 credit hours must be in accounting. Only about 10% of those taking the CPA exam pass it the first time. Accounting Standards

In order that financial statements report financial performance fairly and consistently, they are prepared according to widely accepted accounting standards. These standards are referred to as Generally Accepted Accounting Principles, or simply GAAP. Generally Accepted Accounting Principles are those that have "substantial authoritative support". Accrual vs. Cash Method

Many small businesses utilize an accounting system that recognizes revenue and expenses on a cash basis, meaning that neither revenue nor expenses are recognized until the cash associated with them actually is received. Most larger businesses, however, use the accrual method.

Under the accrual method, revenues and expenses are recorded according to when they are earned and incurred, not necessarily when the cash is received or paid. For example, under the accrual method revenue is recognized when customers are invoiced, regardless of when payment is received. Similarly, an expense is recognized when the bill is received, not when payment is made.

Under accrual accounting, even though employees may be paid in the next accounting period for work performed near the end of the present accounting period, the expense still is recorded in the current period since the current period is when the expense was incurred.   Underlying Assumptions, Principles, and Conventions

Financial accounting relies on the following underlying concepts: Assumptions: Separate entity assumption, going-concern assumption, stable monetary unit assumption, fixed time

period assumption.

Principles: Historical cost principle, matching principle, revenue recognition principle, full disclosure principle.

Modifying conventions: Materiality, cost-benefit, conservatism convention, industry practices convention.

Financial Statements

Businesses have two primary objectives: Earn a profit

Remain solvent Solvency represents the ability of the business to pay its bills and service its debt.

The four financial statements are reports that allow interested parties to evaluate the profitability and solvency of a business. These reports include the following financial statements: Balance Sheet

Income Statement

Statement of Owner's Equity

Statement of Cash Flows These four financial statements are the final product of the accountant's analysis of the transactions of a business. A large amount of effort goes into the preparation of the financial statements. The process begins with bookkeeping, which is just one step in the accounting process. Bookkeeping is the actual recording of the company's transactions, without any analysis of the information. Accountants evaluate and analyze the information, making sense out of the numbers. For the reports to be useful, they must be: Understandable

Timely

Relevant

Fair and Objective (free from bias)

Double Entry Accounting

Financial accounting is based on double-entry bookkeeping procedures in which each transaction is recorded in opposite columns of the accounts affected by the exchange. Double entry accounting is a significant improvement over simple and more error-prone single-entry bookkeeping systems. Fundamental Accounting Model

The balance sheet is based on the following fundamental accounting equation :

Assets  =  Liabilities  +  Equity

This model has been used since the 18th century. It essentially states that a business

owes all of its assets to either creditors or owners, where the assets of a business are its resources, and the creditors and owners are the sources of those resources. Transactions

To record transactions, one must:

Identify an event that affects the entity financially.

Measure the event in monetary terms.

Determine which accounts the transaction affects.

Determine whether the transaction increases or decreases the balances in those accounts.

Record the transaction in the ledgers.

Most larger business accounting systems utilize the double entry method. Under double entry, instead of recording a transaction in only a single account, the transaction is recorded in two accounts.   The Accounting Process

Once a business transaction occurs, a sequence of activities begins to identify and analyze the transaction, make the journal entries, etc. Because this process repeats over transactions and accounting periods, it is referred to as the accounting cycle.   Recommended Reading Eisen, Peter J., Accounting the Easy Way

غيرممكن خواهد بود، كما اينكه با گذشت سه سال و نيم از اجراي قانون برنامه چهارم توفيق چنداني در ارتقاي بهره وري نه در بنگاه هاي خصوصي و نه در بنگاه هاي دولتي، به دست نيامده است . علت عدم موفقيت براي ايجاد تحول در مديريت كشور و ارتقاي بهره وري در ايران، نظام اقتصادي غيررقابتي متكي بردرآمدهاي سرشار نفتي و بيماري هاي مزمن اقتصادي از جمله تورم و علامت دهي نادرست قيمت ها به مديرت كلان و مديران بنگاه هاي كشور است. با اين حال به دليل وجود همين درآمدهاي سرشار نفتي و سياست هاي دولت براي جلوگيري از بالارفتن نرخ رشد تورم طي سال هاي اخير ميزان واردات كالاهاي مشابه كالاهاي توليد شده در كشور افزايش يافته است و از اين رو بنگاه هاي اقتصادي با كاهش حاشيه سود يا زياندهي و بعضا با خطر ورشكستگي مواجه شده اند و بنابراين چاره اي جز تحول مديريت سنتي موجود به يك مديريت نوين وجود ندارد. از طرف ديگر براي تحول در ساختار مديريت نياز به ابزار نوين از جمله حسابداري مديريت است. متاسفانه آنچه كه اكثريت مديران بنگاه ها تا به امروز به عنوان حسابداري به رسميت شناخته اند، حسابداري مالي است كه وظيفه آن ثبت و تلخيص و طبقه بندي رويدادهاي مالي و تهيه گزارش هاي ادواري براي نشان دادن وضعيت مالي و نتيجه عملكرد بنگاه است. هرچند حسابداري مالي از طريق شفاف سازي فعاليت هاي اقتصادي و مالي خدمات ارزنده اي به بشريت كرده است و هرچند حسابداران حرفه اي از طريق گزارشگري مالي و حسابرسان مستقل از راه اعتبار بخشي به

اين گزارش ها، نظام پيچيده اقتصادي كنوني را ممكن ساخته اند...     ... ولي در دنياي پر رقابت كنوني تكيه صرف بر داده هاي حسابداري مالي نمي تواند رهنمود كافي براي مديران، تصميم سازان و تصميم گيران باشد.     به همين لحاظ حرفه حسابداري ابتدا نظام حسابداري صنعتي را كه از طريق آن تجزيه و تحليل عوامل بالابودن قيمت تمام شده محصولات و نحوه كاهش آن امكان پذير مي شد، معرفي كرد و بكارگرفت .     در نظام هاي حسابداري صنعتي تكيه عمده بر كارآيي نيروي كار، ضايعات مواد و استفاده مطلوب از ظرفيت توليدي است كه كمك قابل توجهي به مديريت براي كاهش قيمت تمام شده مي باشد، ولي اين نظام نيز نمي تواند اطمينان كافي براي بقاي بنگاه ايجاد كند، از اين رو حسابداري صنعتي در جريان تكاملي خود به نظام هاي حسابداري مديريت ارتقا داده شده است كه در آن علاوه بر مسائل درون سازماني تاثير فضاي رقابتي بيروني و الزامات محيطي بر بقا و موفقيت بنگاه مورد توجه قرار مي گيرد و علاوه بر كارآيي بحث اثربخشي و نتيجتا بهره وري، هدف كاربرد اين نظام ها مي باشد . متاسفانه در ايران بسياري از بنگاه هاي اقتصادي و غيرانتفاعي (نظير بنگاه هاي غير انتفاعي دولتي) هنوز از مفاهيم حسابداري صنعتي استفاده نمي كنند و حتي صنايع عظيمي مانند صنعت نفت خود را بي نياز از كاربرد اين ابزار سودمند مي داند.    

 

*منبع: http://www.magiran.com/npview.asp?ID=1695998

 

 

 

 

What is management accounting?

 

 

  Management accounting is the internal business building role of accounting and finance professionals who work inside organizations. These professionals are involved in designing and evaluating business processes, budgeting

and forecasting, implementing and monitoring internal controls, and analyzing, synthesizing, and aggregating information—to help drive economic value.

The role of management accounting differs from that of public accounting, since management accountants work at the “beginning” of the value chain, supporting decision making, planning and control, while audit and tax functions involve checking the work after the fact. Management accountants are valued business partners, directly supporting an organization's strategic goals. With a renewed emphasis on good internal controls and sound financial reporting, the role of the management accountant is more important than ever.

It obviously takes more people to “do” the work than it does to “check” the work. In fact, of the five million finance function professionals in the U.S., more than 90% work inside organizations as management accountants and finance professionals. Some common job titles for management accountants in organizations of all sizes and structure include:

Staff Accountant

Cost Accountant

Senior Accountant

Corporate or Division Planner

Financial Analyst

Budget Analyst

Internal Auditor

Finance Manager

Controller

Vice President, Finance

Treasurer

Chief Financial Officer (CFO)

Chief Executive Officer (CEO)

To learn more about IMA and the management accounting profession, please visit Frequently Asked Questions.

طور يكنواخت اهميت خود را از دست داد. مطالب نشريات شناخته شده به ما مي گويد كه اقتصاد امريكا به اقتصادي خدماتي تبديل خواهد شد. آمار نشان مي دهد كه طي پنجاه سال گذشته كار استخدام به چه وضعي درآمده است. در سالهاي 1948 تا 1999 تعداد كارگران در بخشهاي توليدي نسبتاً ثابت ماند، در حالي كه در بخشهاي غيرتوليدي به طور عمده افزايش يافت. در سال 1948 تعداد افرادي كه در خارج از بخش توليدي كار مي كردند، تقريبا سه (8/2) برابر تعداد شاغلان بخش توليدي بود. اما در سال 1999 اين نسبت به بيش از شش (5/6) برابر رسيد.تغييرات در كتابهاي درسيحسابداري بهاي تمام شده در روزهاي اوليه با امروز بسيار متفاوت است. در كتابهاي گذشته به موضوعاتي چون تهيه و ارائه اطلاعات برپايه جزئيات مواد، دستمزد، سربار و گزارشهاي توليد، گردآوري و اثبات مخارج، كنترل و مقايسه مخارج (Nicholson and Rohrbach, 1919)، روشهاي پرداخت به كارگران (روشهاي استاندارد مبتني بر نرخ و برنامه هاي انگيزشي)، فهرست حسابهاي مورد استفاده در سيستم بهاي تمام شده، نمونه مدارك مورد نياز در اين خصوص، روشهاي تخصيص سربار، دلايل انواع تخصيص سربار، هزينه يابي استاندارد و گزارش انحرافها (Alford, 1934) مي پرداختند، اما به عناويني مانند: تجزيه و تحليل بهاي تمام شده، حجم فعاليت، سود ، تجزيه و تحليل ارزش فعلي ، قيمتگذاري انتقالي يا موضوعات عدم تمركز ، حسابداري مسئوليت ، گزارشگري قسمت كه در كتابهاي مدرن حسابداري مديريت ديده مي شود، توجهي نمي شد.كتابهاي امروزحسابداري مديريت شامل مباحثي از قبيل تصميمگيريهاي مديران ونظارت آنان بر تصميمگيريهاي انجام شده و استفاده از ارقام حسابداري مانند مخارج، درآمدها و سودها براي ارزيابيِ عملكرد مديران و

كاركنان آنهاست. بنابراين بسياري از مديران داده هاي حسابداري را براي تصميمگيري عملياتي و ارزيابيِ عملكرد به كار مي برند(Zimmerman 1997).تغييرات در سازمانهاي حرفه اي حسابداريكتابهاي درسي و در نتيجه حرفه حسابداري مديريت تغيير كرد. سازمان حرفه اي كه حسابداران مديريت اعضاي اصلي آن هستند، انجمن حسابداران مديريت ، نيز طي زمان گسترش يافت. در سال 1919 انجمن ملي حسابدارانِ بهاي تمام شده امريكا ، تعداد 37 عضو داشت. هدف اين سازمان ايجاد انجمني براي حسابداران صنعتي بود تا تجربياتشان را در اختيار يكديگر قرار دهند و مشكلات اعضاي خود را حل كنند.انجمن رشد كرد، به بلوغ رسيد و از تأكيد صرف بر حسابداري بهاي تمام شده به تأكيد بر موضوعات مربوط به كنترل مديريتي تغيير روش داد. ايجاد سيستمهاي رايانه اي كه در سالهاي 1950 آغاز شد، حسابداران را قادر كرد كه دامنه وسيعتري از خدمات را به مديران ارائه كنند. در واقع زماني كه انجمن در سال 1957، به اين واقعيت پي برد، كلمة بهاي تمام شده را از عنوان خود حذف كرد وبه انجمن ملي حسابداران تغيير نام داد. با گسترده شدن وظايف حسابداران از جمله تجزيه و تحليل مالي و مديريت مالي، انجمن مجدداً در سال 1991 نامش را به انجمن حسابداران مديريت تغيير داد. نشريه اصلي انجمن نيز تغيير نام داد. در سال 1925 اين نشريه با نام بولتن انجمن ملي حسابداران بهاي تمام شده انتشار يافت كه عمدتاً مقالات اعضا را كه به توصيف موضوعاتي از قبيل هزينه يابي محصول و بودجه بندي مي پرداختند، چاپ مي كرد. در سال 1957 نام آن به بولتن انجمن ملي حسابداران تغيير يافت تا تغيير نام انجمن را منعكس كند و

در سال 1965 نام آن به حسابداري مديريت تغيير يافت. در سال 1990حسابداران مديريت با كارهاي مالي شركتهايشان نيز عجين شدند و از اين رو حرفه حسابداري مديريت جهش ديگري كرد و موجب شد كه در سال 1999 نام نشريه ماهانه انجمن به ماليه راهبردي تغيير يابد.تغيير در تدريس حسابداري مديريت اولين شماره مجله پژوهش حسابداري مديريت مشتمل بر سه مقاله از استادان برجسته حسابداري مديريت بود؛ هر سه بر محور اين موضوع كه حسابداري مديريت كجا بوده و به كجا خواهد رفت. در اين مقاله به ديدگاههاي دو تن از اين نويسندگان اشاره مي شود.آنتوني (R. Anthony, 1983) مي نويسد كه در سالهاي 1930 نزديكترين موضوع به كتابهاي درسي حسابداري مديريت، كتابهاي حسابداري بهاي تمام شده بود. او همچنين به تفاوت بين حسابداري بهاي تمام شده و حسابداري مديريت به صورت زير اشاره مي كند:“… به طور كلي كتابهاي درسي حسابداري بهاي تمام شده با ارقام سر و كار دارند، در حالي كه حسابداري مديريت برمبناي اين ادراك است كه انسان از ارقام استفاده مي كند.” به عقيده آنتوني هدف حسابداري بهاي تمام شده، يافتن بهاي تمام شدة محصولات توليدي است. در صورتي كه هدف حسابداري مديريت كمك به مديران در استفاده از اطلاعات حسابداري براي ادارة سازمانهاست. آنتوني به معرفي عناويني مانند مخارج تفاضلي ، قيمتگذاري انتقالي، ارزش فعلي، مخارج سرمايه و مراكز سود در رشته حسابداري مديريت مي پردازد.هورن گرن (Ch. Horngren, 1989) مي نويسد كه چگونه وقتي در دانشگاه شيكاگو تدريس مي كرده و همكار پروفسور واتر (Vatter) بوده با مخارج تفاضلي آشنا شده است. او همچنين آمار جالب زير را ارائه مي كند كه نشان مي دهد چگونه محتواي كتابهاي حسابداري

بهاي تمام شده تغيير كرده است. براساس نوشته او، تعداد فصلهاي كتابهاي حسابداري مديريت كه به ارزيابي كالا اختصاص يافته است (هزينه يابي كالا) از 73 درصد در سالهاي 50 – 1945به 46 درصد در سالهاي 1970 كاهش يافته است؛ تعداد فصلهاي مربوط به كنترل مخارج (بودجه بندي، انحرافات مخارج و غيره) طي اين دوره يكسان مانده است، و تعداد فصلهاي اختصاص داده شده به تصميمگيري مديريتي (براي نمونه، تصميمات مربوط به ساخت يا خريد، تصميمات قيمت، تجزيه و تحليل بازده سرمايه و غيره) از 6 درصد در اوايل اين دوره به 33 درصد در سالهاي 1970 افزايش يافته است. تغيير بزرگ در موضوع مورد تمركز كتابهاي درسي حسابداري بهاي تمام شده طي اين دورة بيست و پنج ساله، همانند تغييرات در انجمن حسابداران مديريت بوده است. بررسي هفت كتاب جديد حسابداري مديريت نشان مي دهد كه حدود 35 درصد فصلها به عناوين تصميمگيري اختصاص داده شده است كه تقريبا برابر با نسبت اين فصول در كتابهاي دوره 1970 است. ظاهراً از سالهاي 1970 تا به حال كتابها (در قالب محتواي تصميمگيري) تغييرات كمي داشته اند.به طور خلاصه اقتصاد، كتابهاي درسي، سازمانهاي حرفه اي، و موضوع حسابداري مديريت در حال تغيير است.نيم قرن آموزش و كاربرد حسابداري مديريتروشن است كه حسابداري مديريت در حال رشد است و نگاهي دقيقتر به رويدادهاي اصلي پنجاه سال گذشته، كمك مي كند تا دريابيم كه در حال حاضر در كجا هستيم. در اين مقاله بحث را با هزينه يابي مستقيم كه در سالهاي 1950 و 1960 به اوج رسيد آغاز مي كنيم. سپس با اشاراتي به تغييرات رياضي در حسابداري مديريت، مطالعة رفتاري، استفاده از تئوري كارگزاري و سرانجام مطالعه

اينكه چگونه دنياي واقعي تجارت بر حسابداري مديريت اثر مي گذارد، آن را دنبال مي كنيم.هزينه يابي مستقيمبحث هزينه يابي مستقيم مي تواند عمده ترين رويداد سالهاي 1950 محسوب شود. تعداد مقالات، كتابها و پژوهشهاي انتشار يافته در اين زمينه از سال 1950 تا 1960 دليل اين ادعاست. براساس ادبيات، تعداد مقاله هايي كه با عنوان هزينه يابي مستقيم در اين دهه در امريكا به چاپ رسيد، 144 مورد بوده است، حال آنكه كمتر از شش مجله حسابداري منتشر مي شد.بحث هزينه يابي مستقيم با انتشار دو مقاله در سالهاي 1930 پايه گذاري شد. اولين مقاله مربوط به هريس(Harris, 1936) بود؛ با اين عنوان كه در ماه گذشته چه عايدمان شده است؟ كه چگونگي محاسبه سود ويژه را براساس روشهاي مختلف هزينه يابي كالا نشان مي داد. مقالة دوم با عنوان ايراد اغلب صورتهاي سود و زيان در چيست؟ نوشتة كهل (Kohl, 1937) بود. او در اين مقاله استدلال كرد كه تمام مخارج ثابت بايد از مخارج محصول خارج شود.در دوره هزينه يابي مستقيم، چند تن از حسابداران دو مورد از بهترين نمونه ها، مارپل (Marple, 1967) و مك فارلند (McFarland, 1966) هستند) متذكر شدند كه هزينه يابي مستقيم فراي محاسبه صرف سود خالص، خلق كننده رويكرد كاملي براي حسابداري مديريت برمبناي مفاهيم مخارج نهايي و حسابداري حاشيه فروش است. از اين ديدگاه كليه مخارج ثابت براساس قسمتهاي مختلف يك واحد تجاري مشخص مي شد. اگر شركتي يكي از قسمتهايش را حذف مي كرد، تمام مخارج ثابت قابل رديابي به آن قسمت از بين مي رفت. همچنين تمامي درآمدهاي ايجاد شده به وسيله آن قسمت كسر مي شد تا حاشيه فروش قسمت به دست آيد. اين رويكرد موجب مي شد كه سلسله مراتبي از حاشيه فروش ايجاد

شود كه براساس آن قسمتهاي نزديك به رأس سازمان نسبت به قسمتهاي نزديك به كف، مخارج ثابت بيشتري را به گردن بگيرند؛ همچنين به معناي آن بود كه در گزارشهاي مديريت تخصيص مخارج نشان داده نمي شد.اولين كتاب حسابداري بهاي تمام شده هورن گرن (Horngren, 1962)، رويكرد حاشيه فروش را به حسابداري مديريت ارائه كرد؛ اما بررسي مقالات منتشر شده طي 20 سال گذشته بيانگر آن است كه اين رويكرد پذيرش وسيعي پيدا نكرد.تغييرات رياضي در حسابداري مديريترياضيات انديشه بزرگ بعدي بود كه آموزش حسابداري مديريت را تكان شديدي داد. در سالهاي 1960 بنياد فورد اعتباري براي بالا بردن كيفيت آموزش بازرگاني در امريكا اختصاص داد. هدف يكي از برنامه هاي اين بنياد، تربيت كيفي استادان دانشكده هاي بازرگاني، و علمي تر كردن آموزش بازرگاني بود. از آنجا كه رياضيات زبان علم است، به نظر مي رسيد داشتن سواد علمي براي اعضاي هيئت علمي بازرگاني مناسب باشد.اين طرز تفكر در تدريس حسابداري مديريت نيز رسوخ كرد و در سالهاي 1970 چندين كتاب درسي حسابداري مديريت با تأكيد شديد بررياضيات منتشر شد. اين كتابها مباحث مدلهاي كالا ، برنامه ريزي خطي ، تجزيه و تحليل رگرسيون و تصميمگيري بيز را تحت پوشش قرار دادند. نويسندگان در صورت امكان براي حل مسائل از رويكرد رياضي استفاده كردند. احتمالاً كتاب كاپلان (Kaplan, 1982) با عنوان حسابداري مديريت پيشرفته كه در سال 1982 منتشر شد، بيانگر آخرين تشويق اين ديدگاه حسابداري مديريت است، زيرا در اولين چاپ اين كتاب فقط سه فصل از هفده فصل (فصل دو: الگوهاي رفتاري مخارج، فصل سيزده: عدم تمركز، وفصل شانزده: برنامه هاي غرامت و پاداش مديران اجرايي) عاري از هرگونه

تذكرات رياضي بود. در حالي كه در چاپ بعدي كتاب (Kaplan Atkinson, 1989) تقريباً تمام مطالب رياضي ناپديد شد و تأكيد عمدتاً بر تصميمات مديريت و ساختار سازمانها قرار گرفت. در واقع در چاپ دوم به وضوح بر مديران تأكيد گرديد، حال آنكه در چاپ اول بر تكنيسينهايي كه مي توانستند با مدلهاي رياضي كار كنند، تأكيد شد.چاپ سوم كتاب كاپلان و آت كينسون (Kaplan Atkinson, 1998) حتي بيشتر در مسير تصميمگيريهاي مديريتي حركت كرد. در اين جلد نه تنها بيشتر به موضوعات تصميمگيري مديريت پرداخته شد، بلكه عناوين مرسوم نظير تخصيص مخارج نيز داراي چاشني مديريتي شد. كتاب كه در اولين چاپ شرحي از ابزار رياضي براي حسابداران بود به كتابي در ارتباط با اينكه چگونه مديران براي اداره سازمانهاي خود مي توانند داده هاي مالي و عملياتي را به كار برند، تبديل شد.حسابداري رفتاري مردم به ارقام حسابداري عكس العمل نشان مي دهند و گروهي از حسابداران مديريت در سالهاي 1960 شروع به مطالعة اين موضوع كردند. مقالات پژوهشي زيادي نوشته شد كه بيان مي كرد چگونه مردم به ارقام تهيه شده توسط سيستم حسابداري عكس العمل نشان مي دهند. كاربردي ترين اين تحقيقها، موردي بود كه با همكاري انجمن ملي حسابداران در ارتباط با مشاركت در فرايند بودجه بندي انجام شد(Swieringa Moncurl, 1975). ديدگاه پذيرفته شده در كتابهاي درسي آن زمان در ارتباط با بودجه بندي، بيانگر آن بود كه هرقدر شركتها مشاركت بيشتري در اين فرايند داشته باشند، بودجه هاي بهتري تهيه خواهد شد. تحقيقات آنها نشان داد كه در برخي شرايط اين موضوع حقيقت دارد؛ اما همچنين نشان داد كه در ساير شرايط، مشاركت فعال در بودجه بندي مي تواند اهداف مديريت

ارشد را خنثي كند و به كل شركت خسارت وارد نمايد.امروز دانشپژوهان حسابداري هنوز به بررسي تعامل بين مدير و سيستم حسابداري مي پردازند؛ اما به نظر مي رسد كه تنها تأثير اين كار بر آنچه ما در دروس حسابداري مديريت تدريس مي كنيم اين است كه در حال حاضر بيشتر كتابهاي حسابداري مديريت اهميت موضوعات رفتاري را تأييد مي كنند، در صورتي كه متأسفانه بيشتر اين تحقيقها به جريان اصلي دروس راه نيافته اند.تئوري كارگزاري گروه ديگري از پژوهشگران بجاي مطالعه بر روي مردم به تجزيه و تحليل رفتار نمايندگان آنها با استفاده از چارچوب مالك-كارگزار مي پردازند. اين پژوهشگران مردم را براساس توابع مطلوبيت آنها مورد مطالعه قرار مي دهند و به اين نكته توجه دارند كه افراد در جهت منافع خودشان كار مي كنند و نه در جهت منافع سازمان. اصطلاح تئوري كارگزاري براي تشريح اين رشته از تحقيق به كار مي رود. اين مدل به پژوهشگران اجازه مي دهد كه رفتار مالكان و كارگزاران را براساس قرارداد بين آنها به شيوة رياضي نشان دهند.متأسفانه، همانند تحقيقهاي رفتاري، نتايج تعداد كمي از اين پژوهشها در تدريس حسابداري مديريت در دوره كارشناسي راه يافته، اما موجب شده است كه حسابداران مديريت به اثرات انگيزشي سيستمهاي حسابداري مديريت حساس شوند. البته كاربرد مستقيم تئوري كارگزاري در عمليات واقعي روز به روز سازمان مشكل است. اين موضوع بسيار نااميد كننده است زيرا به نظر مي رسد كه مدل داراي ارزشهاي زيادي است. شايد به همين دليل است كه پژوهشگران هنوز در جهت گسترش كاربرد تئوري كارگزاري در حسابداري مديريت كار مي كنند. در دروس دوره هاي آموزش تكميلي، استفاده بيشتري از تئوري كارگزاري مي شود، زيرا دانشجويان اين دوره ها بايد

با ابزار كمّي كه لازمه استفاده از اين مدلهاست، تجهيز شوند.يافته هاي دنياي واقعيدر اوايل سالهاي 1980، حسابداران مديريت دوباره به سمت دنياي واقعي تجارت جلب شدند تا دريابند كه از آزمون عمليات تجاري چه مي توانند بياموزند. براي رايزني در اين زمينه بخش حسابداري مديريت انجمن حسابداري آمريكا سمينارهايي برپا كرد. در نتيجه، تعدادي از پژوهشگران به تحقيق در مورد پديده حسابداري با استفاده از داده هاي واقعي پرداختند. از زماني كه براي اولين بار پروفسور كاپلان پژوهشگراني را به انجام تحقيق با استفاده از داده هاي واقعي فرا خواند، تعداد پژوهشگران كه به پژوهش در مورد حسابداري مديريت پرداختند افرايش يافت. در كتابهاي درسي هم اشاره به شركتهاي واقعي آغاز شد و اين كتابها با عطف به داده هاي واقعي شركتها به بحث در بارة مسايل حسابداري مديريت پرداختند. سمينار تحقيقاتي سالانه بخش حسابداري مديريت وابسته به انجمن حسابداري آمريكا، نشست مشتركي با انجمن حسابداران مديريت برگزار كرد و شركتها مواردي را كه در عمل با آن روبرو بودند، مطرح كردند.سالهاست مجلة مباحث آموزش حسابداري مقالاتي به چاپ مي رساند و اعضاي هيئت علمي مي توانند در كار تدريس از آنها استفاده كنند. طي پنج سال گذشته، يازده مقاله در زمينة حسابداري مديريت به چاپ رسيده است. جالب است بدانيدكه هشت مورد از اين مقالات در مورد شركتهاي غيرتوليدي بود. ريبيل و همكاران (Rebele et al., 1998) جدولي از عناوين مقالات منتشر شده در پنج مجله آموزش حسابداري از سال 1991 تا 1997 تهيه كردند. به نظر مي رسد كه فراخواندن پژوهشگران به ايجاد ارتباط بيشتر بين حسابداري مديريت با دنياي واقعي، موجب جلب توجه بيشتر به شركتهاي واقعي و مشكلات

آنها شده است.امروز در كجا قرار داريم؟در حال حاضر به نظر مي رسد حسابداران مديريت در مورد هويت واقعي خود يا رشته حسابداري مديريت سردرگمند. بعضي از موضوعاتي كه در كتابهاي درسي فعلي حسابداري مديريت ديده مي شود و در ارتباط با مؤسسات توليدي جديد است بسيار مشابه اطلاعات كتابهاي اوليه بهاي تمام شده و توليد است. در زماني كه به نظر مي رسيد كتابهاي حسابداري مديريت به كشف مجدد گذشته مشغولند، در مورد كارتهاي متوازن نتايج ، حسابداري مديريت راهبردي و تئوري محدوديتها نيز گفتگو مي شد. در نتيجه به نظر مي رسد كه كتابهاي درسي همزمان در جهت گذشته و آينده در حركتند.تغيير نام نشريه انجمن حسابداران مديريت به ماليه راهبردي بيانگر آن است كه حسابداران مديريت تصور مي كنند نيازمند تمثالي جديد هستند. اينكه تمثال جديد چه بايد باشد به روشني معلوم نيست، اما تحقيق اخير انجمن حسابداران مديريت در مورد نوع كار اعضا، روندهاي جالبي را نشان داد.(Russell et al., 1999) براساس نتايج اين تحقيق دو مورد از مهمترين وظايف اعضاي انجمن حسابداران مديريت عبارت از برنامه ريزي راهبردي درازمدت و بهبود بخشيدن به فرايند كار است. همچنين مهمترين مهارتهاي گزارش شده عبارت از مهارتهاي رايانه اي / فناوري/ شبكه، نرم افزار حسابداري و تدريس/ صحبت كردن و ايجاد ارتباط است. متأسفانه هيچيك از اين عنوانها در كتابهاي درسي حسابداري مديريت ديده نمي شود.همان طور كه اشاره شد، حسابداري مديريت در حال تغيير عمده اي است. اما از آنجا كه ما در ميانة اين تغيير قرار داريم دقيقاً متوجه آن نمي شويم. سخنرانان سمينارهاي مختلف راجع به تازه بودن آنچه با آن روبرو هستيم و اينكه چگونه مي توانيم از آن استفاده كنيم،

سخن رانده اند، اما از تمام اين بحثها موضوع مشتركي به دست نيامده است. اگر از اينهمه سردرگمي و سرو صدا چيزي حاصل شود، اين است كه حسابداران مديريت بايد بياموزند تصميمگيريهاي مديران را بهتر درك كنند، زيرا فقط با درك كامل تصميمهاي مديران مي توانند به تجزيه و تحليل محتواي تصميمات مختلف بپردازند. براي ايجاد سيستمهاي حسابداري مديريت كارا، درك استراتژي شركت، از اهميت برخوردار است. سيستم حسابداري مديريتي كه استراتژي شركت را حمايت مي كند، ارزش آفرين است، حال آنكه سيستمي كه استراتژي شركت را ناديده مي گيرد ارزش را نابود مي سازد. هر گاه براي انجام استراتژي شركت، سيستم حسابداري مديريت ارزش آفرين اجرا شود، مستقيماً از تصميمات مدير پشتيباني مي كند.درگذشته نياز شركتها به حسابداران به دليل مهارت آنها در تهية ارقام براي تجزيه و تحليل مالي بود، تا مديران در تصميمگيريها از نتايج تجزيه و تحليل استفاده كنند. اما در حال حاضر كاربرگ الكترونيكي هر مديري را قادر مي سازد كه خود به اين ارقام دست يابد. اگر حسابداران مديريت مستقيما در جهت ارزشمند شدن فرايند تصميمگيري همكاري نكنند، مديران افراد متخصصي را، مثلا در زمينه اقتصاد، استخدام خواهند كرد تا به آنها كمك كنند.آينده آموزش حسابداري مديريتآيندة تدريس و كاربرد حسابداري مديريت با وضعيت فعلي يا گذشته آن متفاوت خواهد بود. در اين تغيير، موضوع فناوري يكي از محورهاي عمده به شمار مي رود. همچنين ماهيت تصميمات مديريتي با گذشته تفاوت خواهد داشت. در نتيجه حسابداران مديريت بايد از وضعيت ايستاي مخارج گرا به وضعيت پوياي جريان نقدي گرا تغيير مسير دهند.فناوري فناوري مديران را قادر مي سازد آنچه را در گذشته حسابداران برايشان انجام مي دادند، خودشان انجام دهند. پنجاه سال پيش،

مديران در انجام محاسبات به حسابداران اتكا مي كردند، زيرا آنها در پردازش ارقام مهارت داشتند. امروز، هر مدير، رايانه اي در مقابل خود دارد و مي تواند به سرعت به داده ها دست يابد و تصميمگيري كند. ديگر به حسابداران به دليل مهارتشان در انجام محاسبات، نيازي نيست؛ رايانه اين وظيفه را انجام مي دهد.در اين شرايط، حسابدار فقط با تطبيق خود با تغييرات اطرافش،پايدار خواهد ماند. حسابداران مي توانند به عنوان مشاور در تجزيه و تحليل هاي مالي به مديران كمك كنند تا آنها تصميمات مستدلي در جهت استفاده از منابع شركت بگيرند. حسابداران آينده با استفاده از دانش خود در زمينه جمع آوري داده ها و سيستمهاي پردازشي شركت، به مديران كمك خواهند كرد تا زمان تجزيه و تحليل را به حداقل برسانند.براي گزارشگري، حسابدار مديريت سيستمهايي طراحي مي كند كه مناسب نيازهاي هر مدير باشد. براي مثال مي توان سيستمي طراحي كرد كه مدير بدون هيچ كوششي اطلاعات مالي مورد علاقة خود را دريافت كند؛ يعني با فشار بر كليد كامپيوتر، آنچه مي خواهد در اختيارش قرار گيرد. در اين صورت حسابدار مديريت مهارتهاي خود در تشخيص اطلاعات مورد علاقه مدير را به كار مي گيرد وكاربرگي الكترونيكي براي ارائه اين اطلاعات به وي ايجاد مي كند. البته ايجاد اولين كاربرگ الكترونيكي نيازمند تلاش درخور ملاحظه اي است، اما دفعات بعد كوشش كمي مي طلبد. برخي از مديران به گزارشهاي نموداري، بعضي به جدول و گروهي به تجزيه و تحليل داده ها علاقه مندند. حسابدار مديريت تمامي اين اقلام را براي مدير فراهم مي كند.پيش بيني مي شود كه اين رويكرد در آينده متداولتر شود و مضاميني براي روش تدريس حسابداري مديريت داشته باشد. اين رويكرد مدرسين را ملزم مي كند كه دانشجويان

را آن گونه تربيت كنند كه در طراحي روشهاي مختلف ارائه اطلاعات به مديران مهارت به دست آورند. آنها بايد در كلاسهاي درس، وقت بيشتري را براي بحث در مورد محاسن و معايب مدلهاي مختلف ارائه اطلاعات صرف كنند. در تدريس حسابداري مديريت در آينده، اصول ارائة نموداري داده ها، ارائه به صورت جدول و اينكه چگونه مديران واقعاً از داده ها استفاده مي كنند با اهميت تر خواهد شد. حسابداران مديريت بايد به گونه اي تعليم يابند كه بيشتر بر استفاده كنندگان سيستم و كمتر بر پردازش داده ها توسط سيستم تأكيد كنند.برآورد جريانهاي نقديمدرسان حسابداري مديريت نيز تغيير روش خواهند داد و به جاي تأكيد بر تجزيه و تحليل مخارج بر تجزيه وتحليل وجه نقد تأكيد خواهند كرد. در تجزيه و تحليل مخارج، بيشتر تصور بر اين است كه سازمانها با خط توليد با ثبات يا نرخ رشد ثابت در دنيايي ايستا مسكن دارند. اين ديدگاه در مورد سازمانهاي بزرگ صحت دارد، اما امروز بسياري از سازمانها به سرعت در حال رشد هستند؛ در يك چشم بر هم زدن به توليد محصول مي پردازند، و به طور دائم ساختار سازماني خود راتغيير مي دهند.به نظر مي رسد تعيين بهاي تمام شده محصول در شركتي كه چرخه عمر محصول دوازده ماه است بي ثمر باشد، زيرا بهاي تمام شده ارزش كمي براي مديران دارد. آنها چرا بايد نگران بهاي تمام شده محصولي باشند كه ظرف چند ماه با نوع بعدي يا نوع كاملا متفاوتي جايگزين مي شود؟ مقطع تصميمگيري قطعي براي چنين محصولاتي، قبل از توليد آنها يعني زماني است كه مديران به بررسي راهبرد شركت و مشتري مي پردازند. به عبارت ديگر به جاي تصميم در مورد نگه داشتن كدام

محصول يا كدام مشتري، تصميم در ارتباط با افزودن كدام محصول يا كدام مشتري گرفته مي شود. اين تصميمات شكل آينده شركت را تعيين مي كند. تجزيه و تحليل مقتضي براي اين تصميمات، تجزيه و تحليل وجه نقد است كه افزايش تمام جريانهاي نقدي مرتبط با استراتژيهاي مختلف را در نظر مي گيرد.با تجزيه و تحليل وجه نقد، مديران بدون نگراني در مورد صحت مبلغ سربار منظور شده يا مربوط بودن مخارج به تجزيه و تحليل، تمام عوامل مؤثر بر جريانهاي نقدي را بررسي مي كنند. همچنين اين تجزيه و تحليل از تصميماتي مانند انتخاب مشتري پشتيباني مي كند. حسابدار مديريت به مديران كمك مي كند كه به ارزيابي جريانهاي نقدي مرتبط با مشتريان مختلف بپردازند و با استفاده از نتايج تعيين كنند كه كدام مشتري به جمع مشتريان شركت افزوده يا از آن كاسته شود.آنها با اين تجزيه و تحليل به مديران كمك مي كنند كه تأثير جريانهاي نقدي ناشي از تغيير مشتريان را مشخص كنند. تجزيه و تحليل جريان نقدي، تأكيد بر تأثير اقتصادي تغيير مشتري را براي حسابداران و نيز مشتريان آسان مي كند.نتيجه گيريدوران استفاده از گره طناب و لوحهاي سفالين به سر آمده است. امروز در تمام دنيا از رايانه استفاده مي شود. دنياي حسابداري مديريت نيز در حال تغيير است و نتيجه مي شود كه روش و محتواي تدريس بايد تعديل گردد؛ اگرچه با نگاهي به فهرست مندرجات بعضي از كتابهاي حسابداري مديريت اخير در مي يابيم كه نيازمند تغيير بيشتر هستيم. شايد عناوين مطرح شده در بسياري از اين كتابها قبل از گسترش رايانه، مناسب دانشجوياني بود كه قصد داشتند حسابدار مستقل شوند، اما براي دانشجوياني كه تربيت مي شوند تا

تصميمگيري مديران مدرن را پشتيباني كنند، از ارزش كمي برخوردارست. بعلاوه، كتابها عناويني را پوشش مي دهند كه از نظر حسابداران جالب است، به جاي اينكه از ديد مديران با اهميت باشد. براي مثال حسابداران مخارج محصول را محاسبه مي كنند، اما مديران به ارزيابي انتخاب مشتري و ارزش مشتري مي پردازند؛ حسابداران مخارج را تخصيص مي دهند، و مديران نگران راهبردهاي رقابتي هستند؛ حسابداران به تهية بودجه و انحرافات مخارج مي پردازند، اما مديران كوشش مي كنند عمليات مدرن و روان شود. ما نيز اگر مي خواهيم درسهاي حسابداري مديريت به مديران آينده مربوط باشد، بايد به جاي اينكه دروسي ارائه كنيم كه از نظر حسابداران جالب است، دروسي را عرضه كنيم كه موضوعات راهبردي پيش روي مديران را مخاطب قرار دهد.دكتر ويدا مجتهدزاده:عضو هيات علمي دانشكده علوم اجتماعي و اقتصادي دانشگاه الزهرا (س)پانوشتها:- Cost-Volume-Profit (C. V. P) Analysis- Present-Value Analysis- Transfer Pricing- Decentralization issues- Responsibility Accounting- Segment Reporting- Institute of Management Accountants (IMA)- National Association of Cost Accountants (NACA)- National Association of Accountants (NAA)-National Association of Cost Accountants Bulletin-National Association of Accountants Bulletin-Management Accounting-Strategic Finance-Journal of Management Accounting Research (JMAR)-Differential Costs -Cost of Capital-Profit Centers-Direct Costing-Marginal Cost-Contribution Accounting-Ford Foundation-Inventory Models-Linear Programming-Regression Analysis-Bayesian Decision Making-Behavioral Accounting-Agency Theory-Principal - Agent-American Accounting Association-Issuses in Accounting Education-Balanced Score Cards -Strategic Cost Management-Theory of Constraints

دارد و انتظارات از آن نيز بايد در همين محدوده باقي بماند. امروزه الگوي نظارت در غالب كشورها يك الگوي 9 انحرافي است؛ به همين سبب اطلاعات بسيار بهتري را در اختيار خوانندگان اين گزارش ها قرار مي دهد. با اين حال اين الگوها به حسابرسي عملكرد و ارقام متغيرهاي كلان اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي توسط يك دستگاه مستقلي و بي طرف از سوي نگارنده به عنوان «حسابرسي ملي» نامگذاري شده است و بر انجام آن به عنوان يك الگوي نظارتي براي رسيدن به حدي نسبتا مطلوب از نظام تأكيد شده است.

   

 

واژه هاي كليدي:

چهارچوب نظارت، حسابرسي بودجه، الگوي يك انحرافي، الگوي سه انحرافي، الگوي حسابرسي ملي

 

مقدمه:

حسابرسي از جمله رشته هايي از دانش بشري است كه قدمتي طولاني دارد ولي همپاي تحولات بعضي ديگر از رشته هاي دانش بشري متحول نشده است حسابرسي از مقولاتي است كه در حوزه كنترل و نظارت قرار مي گيرد و اگر چه تا حدودي نقش پيشگيرانه دارد ولي بيش تر از موضوعات كنترل پس از اجراست. جنبه هاي كاربردي حسابرسي بيش تر از جنبه هاي تئوريك آن در طول زمان مطرح بوده است و پيشرفت هاي آن نيز بيشتر در قالب «آزمون و خطا» صورت گرفته است. تحولات دانش بشري، و به خصوص در دهه هاي اخير، بر جنبه هاي كاربردي حسابرسي اثر گذاشته و انجام حسابرسي را نسبت به گذشته تا حدودي دگرگون كرده است. با اين حال در هيچ دانشگاهي در كشورمان رشته حسابرسي به عنوان رشته اي از علوم در دوره هاي تكميلي تدريس نمي شود.

از ديدگاه فلسفي حسابرسي فرآيندي است براي رسيدن از «ترديد» به «يقين».

از لحاظ تاريخي حسابرسي را مي توان به دوره هايي از تحول به شرح زير

تقسيم بندي نمود:

مرحله اي كه حسابرسي به عنوان فرآيند نظارت برانجام و رسيدگي به مخارج مورد نظر بوده است.

مرحله اي كه حسابرسي به منظور اعتبار بخشيدن بر ارقام صورت هاي مالي مطمح نظر بوده است.

مرحله اي كه حسابرسي به عنوان يك فرآيند نسبتا كامل رسيدگي مالي و در عين حال بخشي از فرآيند نظارت و ارزيابي عملكرد مديران مورد توجه بوده است.

مرحله اي كه فرآيند حسابرسي را در جهت ارزيابي بازدهي امكانات، مورد استفاده قرار داده اند.

حسابرسي در مرحله اول قدمتي ديرينه دارد. وظيفه حسابرسي براي اعتبار بخشيدن به ارقام صورت هاي مالي از سابقه طولاني برخوردار نيست و قدمت آن به اواخر قرن نوزدهم و اوايل قرن بيستم برمي گردد. قدمت حسابرسي به عنوان يك فرآيند نسبتا كامل رسيدگي هاي مالي و در عين حال بخشي از فرآيند نظارت و ارزيابي عملكرد مديران از دهه 1930 تحت عنوان «حسابرسي مديريت» مورد توجه بوده است و از دهه 1970 با عنوان «حسابرسي جامع» در بسياري از كشورها و به تدريج پذيرش عام يافته است. در اين مفهوم حسابرسي جامع به بخش هاي زير تقسيم مي شود:

حسابرسي مالي

حسابرسي رعايت (قانون رسي)

حسابرسي عملكرد؛ شامل:

حسابرسي صرفه هاي اقتصادي

حسابرسي كارآيي

حسابرسي اثر بخشي

ولي امروزه ابعاد اين حسابرسي ها به موارد زير توسعه يافته است:

حسابرسي مالي

حسابرسي رعايت

حسابرسي صرفه هاي اقتصادي، كارآيي و اثربخشي عملكرد مديران

حصول اطمينان از صحت و كفايت اطلاعاتي كه در خصوص نتايج عمليات از طرف دستگاه هاي مورد رسيدگي صادر شده و انتشار مي يابد.

حصول اطمينان از اين كه اهداف و برنامه ها، در دستگاه مورد رسيدگي به نحو صادقانه اي بنيانگذاري شده اند.

حصول اطمينان از كفايت نظام هاي كنترلي، نظارت و سيستم هاي اطلاعاتي.

تطبيق عملكرد دستگاه با بودجه ها و برنامه هاي

مصوب.

طبعا هر چه دامنه عمليات و اهداف حسابرسي ها گسترده تر شود، به بودجه، زمان و تخصص هاي زيادتري نياز خواهد بود كه پيچيدگي هاي حسابرسي را به دنبال خود خواهد داشت و احتمالا بر عدم توافق هاي مديريت و حسابرسان خواهد افزود اين ها مواردي هستند كه موضوعات حسابرسي جامع را شكل مي دهند. از آن جا كه حسابرسي هاي مالي سوابقي بالنسبه طولاني دارند، مفاهيم، اصول اجرايي و استانداردهاي آن نيز تا حدود زيادي شناخته شده، مدون و پذيرفته شده است، ولي به دليل جوان و چند بعدي بودن رشته حسابرسي جامع هنوز در بسياري از مفاهيم اصول اجرايي، و استانداردهاي آن پذيرش عامه وجود ندارد.

'INTOSAI' در چندين كنگره بين المللي خود سعي درتدوين استانداردهاي حسابداري تحت عنوان 'INTOSAI Anditing Standards' و ايجاد وفاق در مفاهيم حسابرسي جامع 'Comprehensive Auditing' داشته است و اين تلاش ها همچنان ادامه دارد ولي پيچيدگي معيارهاي ارزيابي كارآيي و ارزيابي اثر بخشي مؤسسات در حوزه هايي كه كميت پذير نباشند از يك طرف و هزينه هاي انجام اين حسابرسي ها و ميزان توافق همگاني در اهداف و برقراري معيارها بين مديران دستگاه هاي اجرايي و سازمان هاي ناظر و مؤسسات حسابرسي از طرف ديگر حوزه عمل اين نوع از حسابرسي ها را تا كنون بسيار محدود كرده است.

آن چه كه از مفهوم و حوزه عمل حسابرسي مي شناسيم، كاربرد حسابرسي در مؤسسات و بنگاه هاي «خرد» است و در سطح كلان با همان موضوعات صرفه هاي اقتصادي، كارايي و اثربخشي در مؤسسات عمومي آشنا هستيم ولي موضوعي كه به تدريج از اهميت لازم برخوردار خواهد شد، «حسابرسي ملي» (National Anditing) است. شناخته شده ترين موضوع در اين حوزه «تفريغ بودجه» است كه در قانون تفريغ بودجه سال هاي

پس از انقلاب در محدودة مقايسه ارقام عملكرد دستگاه هاي عمومي با بودجه مصوب در آن ها و استخراج مغايرت في مابين آنها و نيز اظهار نظر در خصوص تطبيق عملكرد دستگاه ها با بعضي از قوانين و مقررات موضوعه انجام مي شود.»

در سال هاي اخير با تلاش هاي ديوان محاسبات كشور و وزارت امور اقتصادي و دارايي كشورمان تهيه و تدوين و تنظيم تفريغ بودجه سال هاي 69 تا 77 تا مرحله طرح در مجلس شوراي اسلامي به سرانجام رسيده است ولي از لحاظ تئوريك اين شيوه كنترل در مقياس ملي وافي به مقصود نمي تواند باشد. روند تغييرات نحوه نظارت و كنترل نشان مي دهد كه براي دستيابي به يك روال از كنترل و نظارت طرح بحث حسابرسي ملي اجتناب ناپذير است.

در همة كشورها _ به خصوص در آنهايي كه ادعاي دموكراسي بيش تر دارند. احزاب مخالف دولت ها و نقادي مخالفان دولت در حوزه هايي كه با سنجش كمي (Quantitativve Measures) همراه است تا حدودي ممكن است؛ ولي در حوزه هايي كه اين موارد با سنجش كيفي همراه باشند بسيار مشكل است و اين مقوله ها قضاوت عادلانه عامه را در مورد عملكرد دولت ها و نظرات مخالفان تا حد «بي انصافي» مي كشاند.

واقعيت اين است كه دولت ها براي اقدامات خود با امكاناتي ملي روبرو هستند و در عين حال در انجام آنها محدوديت هاي زيادي دارند. ارزيابي عملكرد دولت ها در مقايسه با حد استفاده معقول از اين امكانات و چاره جويي آنها در رفع محدوديتها، اگر چه مشكل، ولي دولت ها و مردم در استفاده معقول از امكانات ملي و توسعه و گسترش آنها، شناخت ابعاد محدوديت هاي ايجاد شده از طرف گروه هاي مخالف دولت و تلاش هاي آنها براي بهبود

وضع و تلاش دولت ها در رفع اين محدوديت ها و ايجاد وفاق ملي براي همسو كردن اهداف همه طرفها به سوي دستيابي به آرمان هاي يك ملت را مورد ارزيابي قرار دهد.

تلاش هاي افراد يك جامعه با استفاده از امكانات موجود _ كه حاصل دسترنج و زحمات و نتايج تصميمات گذشتگان است در جهت بهبود «سطح زندگي» افراد آن جامعه و نسلهاي آتي آن متجلي مي شود.

چگونه تشخيص دهيم كه نسل حاضر براي بهبود سطح زندگي خود و «نسل هاي آينده» از امكانات موجود بهترين بهره را برده است؟ يكي از راه هاي رسيدن به اين منظور استفاده از شاخص هاي اجتماعي است. مواردي مانند فقرزدايي، ايجاد اشتغال مولد و مؤثر، افزايش درآمد سرانه، حركت به طرف دارا بودن جمعيتي با سواد و فهيم و با شرافت، كاهش نرخ مرگ و مير، دسترسي جمعيت به خدمات بهداشتي و آموزشي مطلوب، تعذيه مناسب افراد جامعه، ايجاد سرپناه هاي مناسب براي افراد جامعه، كاهش تنش هاي اجتماعي، ريشه كني بيماري هاي عامه و مسري، بهبود محيط و شرايط زندگي افراد جامعه، كاهش حوادث غير مترقبه، پيشگيري از جرائم ايجاد بيمه هاي همگاني و حمايت اجتماعي، آرزوي همه ملت ها و دستيابي به آن ها نيازمند تلاش همه افراد است؛ از اين رو سؤال بعدي اين است كه ارقام مطلوب اين شاخص ها كدامند و چه طور بايد به آن ها دسترسي يافت. اين مطالب چارچوبه اي از حسابرسي ملي است كه سعي شده است در اين فرصت چارچو.ب آن ها براي ايران اسلامي بيان شود.

متغيرهاي كلان اقتصادي و اجتماعي

ارقام متغيرهاي كلان اقتصاد كشور توسط بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران براي سال 1379 به شرح زير اعلام شده است:

توليد ناخالص داخلي                                 579280

ميليارد ريال

تشكيل سريال ثابت ناخالص                       157560 ميليارد ريال

درآمد سرانه                                            7200000 ريال

كل صادرات كالا                            28345 ميليون دلار

واردات كالا                                              15207 ميليون دلار

متوسط توليد نفت روزانه                3762000 بشكه

نرخ بيكاري                                              16 درصد

جمعيت فعال كشور                                   18.7 ميليون نفر

جمعيت شاغل                                         15.7 ميليون نفر

نقدينگي                                                            249110 ميليار ريال

رشد نقدينگي نسبت به سال قبل   19.3 درصد

نرخ تورم                                                 12.6 درصد

درآمدهاي مالياتي                                    32840 ميليارد ريال

اين ارفام از چه درجه اعتباري برخوردار است؟ اين سؤال زماني جدي مي شود كه مشاهده كنيم ارقام متغيرهاي كلان اقتصادي _ اجتماعي كشور با بيكاري (مانند نرخ فقر و خط فقر توسط سازمان هاي رسمي ديگر با ارقام بالا كه توسط بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران ارائه شده اند كاملا متفاوت باشند. به عنوان مثال نرخ بيكاري توسط ديگر ارگان هاي رسمي كشور در پايان سال 79 تا عدد 19.3 درصد نيز اعلام شده است در حالي كه در ارقام جداول بانك مركزي براي سال 79 اين عدد 16 اعلام شده است.

اين تفاوت در ارقام در بعضي ديگر از متغيرهاي كلان اقتصادي _ اجتماعي نيز مشاهده مي شود. مثلا هنوز روي خط فقر، تعداد افراد فقير، نرخ فقر، مبلغ بدهي هاي خارجي كشور، و.... اتفاق نظر وجود ندارد.

نرخ رشد اقتصادي كشور و شيوه هاي محاسبة آن نيز از ديگر موارد مطرح شده و مورد عدم اتفاق نظر صاحب نظران است. چه اعدادي را بايد بر يكديگر تقسيم كرد تا نرخ رشد واقعي اقتصاد كشور نمايان شود؟ آموخته ايم كه اعداد توليد ناخالص داخلي را براي 2 سال با يكديگر تقسيم كنيم و حاصل آن را به عنوان نرخ رشد اقتصادي درجه اول منظور كنيم. در حالي كه

در بسياري از موارد حقايق واقعي و اتفاق افتادن در اين محاسبات منظور نمي شود. مثلا نرخ هاي استهلاك واقعي، كاهش سطح جنگ ها و مراتع، افزايش توان نيروي انساني، افزاييش كارآيي قابليت هاي موجود، و....

اين چنين است كه غالبا بر ارقام متغيرهاي كلان اقتصادي – اجتماعي، و به تبع آن گزارش هاي صادره از دستگاه هاي رسمي كشور در جهت پاسخگويي مسئولان و ادارات مهر ترديد زده مي شود و اين ترديد ما در زمان اندكي به كشمكش هاي سياسي تبديل شده و گاه اين ارقام مستمسكي براي عبور از تنگناها و يا نقد عملكردها مي شود و گاه در حوزه هاي سياسي نيز ارزيابي عملكرد دولت از مشكل كرده و صحت آن را مورد ترديد قرار مي دهد. اين مقوله در حوزه هايي از سنجش عملكرد دستگاه هاي عمومي كه با مقادير كيفي روبه رو هستند بسيار مشكل تر است.

دولت ها هر ساله در زمان تقديم لايحة بودجه كل كشور و هر پنج سال در زمان تقديم لايحه برنامة پنج ساله گزارش مبسوطي از عملكرد گذشته و وضعيت فعلي از متغيرهاي كلان اقتصادي – اجتماعي به مجلس ارائه مي دهند و در توجيه ارقام و تبصره هاي بودجه پيشنهادي چشم انداز اين متغيرها را ترسيم مي كنند و غالبا آن چه درعمل اتفاق مي افتد با آن چه پيش بيني و تصويب شده است تفاوت فاحش دارد و معمولا مواردي مانند وقوع بلاياي طبيعي، دخالت و اعمال نفوذ و سياست هاي ديگر كشورها، تغييرات ساختار اقتصادي جهاني، عدم تعادل در بخش هاي مختلف اقتصادي، آثار كشمكش هاي سياست داخلي و...

مقصرين وجود مغايرت هاي زياد بين برنامه، بودجه عملكرد مي شوند و چون ارقام و محتواي برنامه ها با ارقام و محتوي و بودجه ها با ارقام و محتواي عملكرد ها به

شيوه اي كه بايد مورد مقايسه قرار نمي گيرند غالبا نه تنها عامه مردم بلكه مسؤولان نيز از «چرايي» تفاوت بين ارقام برنامه و بودجه و عملكرد بي اطلاع مي مانند و همين فرآيند موجب ضعف در تصميم سازي، تصميم گيري، برنامه ريزي و بودجه بندي مي شود و هر از چند گاه عملكرد هاي افتخارآميز را در پي دارد و اين مقوله ها نيز به طور طبيعي در فرآيندهاي بازرسي و نظارت موجب قضاوت ناردست در جامعه مي شود.

بايد متذكر شد كه در چهارچوب نظارت سنتي در كشورمان آموخته ايم كه فقط «برنامه بودجه» را با ارقام عملكرد ها مقايسه كنيم. (شكل1)

اين شالوده (Paradigm) كه از دهه هاي پيشين بر ساختار نظارت مالي كشورمان سايه افكنده موجب تصويب قانون تفريغ بودجه سال ها پس از انقلاب شده است. اين الگوي (شالودة) نظارت از سال ها سال قبل به عنوان جزيي از الگوي نظارت پذيرفته شده است ولي همة ابعاد نظارت را نمي پذيرد؛ چرا كه از دهه 1930 به بعد الگوي زير مطرح شده است. (شكل2)

الگوي نظارت قبلي از سال هاي قبل تا به حال در ايران جاي پا دارد و خوشبختانه دستگاه هاي ذي ربط مانند «وزارت امور اقتصادي و دارايي» و «ديوان محاسبان كشور» به عنوان دو ركن اصلي در تهيه گزارش تفريغ بودجه سالانه كل كشور و گزارش تفريغ بودجه سالانه كل كشور تقريبا بروز است. در اين گزارش عملكرد تبصره هاي بودجه سالانه كل كشور با آن چه در قانون بودجه به تصويب رسيده و نيز ارقام عملكرد دستگاه ها با ارقام مصوب در قانون بودجه مورد مقايسه قرار مي گيرد و موارد انحراف و گاه عدول از مصوبات توسط دستگاه هاي اجرايي گزارش مي شود.

گزارش تفريغ بودجة سالانه كل كشور به

شرح بالا توسط ديوان محاسبات كشور تهيه شده و به مجلس شوراي اسلامي تقديم مي شود. اين گزارش توسط كميسيون برنامه و بودجه و امور مالي محاسبات كشور مجلس شوراي اسلامي مورد بررسي قرار مي گيرد و گزارش آن در صحن علني مجلس شوراي اسلامي قرائت مي گردد و از طريق درج اين گزارش در جرايد به استحضار عامه مي رسد. اگر چه هنوز راهي نسبتا طولاني در پيش است تا يه يك گزارش مورد اتفاق همه در تفريغ بودجه سالانه كل كشور دست يابيم ولي بايد انصاف بدهيم كه اين گزارش ها طي سالهاي اخير به سوي تكامل مي رود و به روز بودن آن را بايد از قوت هاي عملكرد وزارت امور اقتصادي دارايي در تهية صورتحساب عملكرد بودجه سالانه كل كشور و ديوان محاسبات كشور در تهيه گزارش بودجه سالانه كل كشور دانست، اما همان طور كه مي دانيم الگوي حاكم بر نظارت عامه بر عملكرد دولت كه مورد استفاده در جمهوري اسلامي ايران است، الگوي يك انحرافي است و طبعا پاسخگوي نيازهاي امروز كشورمان نيست.

الگوي سه انحرافي

الگوي سه انحرافي كه از دهه هاي پيشين در دنيا مرسوم بوده است در ايران بسيار كم سابقه اجراي آن به كارهاي محدود دانشگاهي در دانشكده مديريت دانشگاه تهران و به گزارش هاي «سازمان مديريت و برنامه ريزي» بر مي گردد به عنوان نمونه اي از استفاده از اين الگو، مقايسة ارقام برنامه با عملكرد به شرح مندرج در مستندات برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران منتشر شده از سوي «سازمان برنامه و بودجه وقت» در مرداد 1378 اشاره مي كنم. در تحقيقاتي كه در سال هاي 78 و 79 در دانشكده مديريت دانشگاه تهران زير

نظر اينجانب انجام باشد الگوي سه انحرافي مذكور در مقايسه ارقام «برنامه» و «بودجه» و «عملكرد» مورد استفاده قرار گرفت. با اين حال، سازمان برنامة بودجة سابق نيز تصويري از اين مقايسه را در مستندات برنامه دوم آورده است كه نمونه اي از آن به شرح زير آمده است.(شكل 3)

نتايج حاصله از يك گزارش تحقيقي در دانشگاه كه در اين مورد انجام شد ثابت نمود كه براي سال هاي مورد تحقيق:

(1)بين ارقام برنامه و ارقام بودجه تفاوت معني داري وجود دارد.

(2)بين ارقام و برنامه و ارقام عملكرد تفاوت معني داري وجود دارد.

(3)بين ارقام و بودجه و ارقام عملكرد تفاوت معني داري وجود دارد.

و تجديد نظر در الگوي نظارت، بودجه بندي، برنامه ريزي در كشورمان قويا توصيه شد. اين الگو سالهاست كه در كشورهاي ديگر مورد استفاده قرار گرفته است؛ ولي فقط در چند سال گذشته است كه در ايران به آن توجه شده است؛ از اين رو لذا تا استقرار كامل آن زمان درازي در پيش رو داريم. علاوه بر آن هنوز هيچ دستگاهي اين جداول را مورد رسيدگي و تأييد قرار نداده است؛ به همين سبب با توجه به اين كه اصل «ضرورت تدوين و تصويب برنامه هاي پنج ساله كشور» مورد قبول قرار گرفته است، ضرورت دارد كه «قانون تفريغ برنامه هاي پنجساله اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران» در دستور كار مسئولان محترم كشور قرار مي گيرد.»

لازم به ذكر است كه آن چه كه امروزه ديوان محاسبات كشور تحت عنوان «گزارش بودجه سالانه كل كشور» تهيه مي كند، تا حدودي همان است كه در قانون تفريغ بودجة سال هاي پس از انقلاب مصوب 1365 آمده است در اين قانون

بر اساس پارادايم (الگوي) يك انحرافي نظارت است؛ از اين رو ديوان محاسبات كشور هنوز موظف به استفاده از الگوي سه انحرافي نشده است.

پس اولين پيشنهاد نگارنده به دومين همايش نظارت و بازرسي در كشور اين است كه وقت آن رسيده است كه از الگوي سه انحرافي نظارت در بررسي عملكرد دولت استفاده شود؛ از اين رو تهيه لايحه و يا طرح «تفريغ» برنامه هاي پنج ساله اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران پيشنهاد مي شود و در عين حال بايد توجه داشت كه الگوي سه اتحرافي داده است. نگارنده در جاي ديگر (نخستين همايش نظارت و بازرسي در كشور) اين الگوها را مطرح كرده است كه راه كارهاي استفاده از اين مباني تئوريك نيز تقديم خواهد شد. نگارنده بر اين باور است كه الگوهاي نظارت در جمهوري اسلامي ايران بايد به سرعت به طرف استفاده از الگوهاي روز نظارت حركت كند و اگر بتوانيم ظرف چهار سال آينده كه پايان برنامة سوم توسعه است به اين مهم غلبه كنيم تازه در اول راه «حسابرسي ملي» قرار گرفته ايم.

 

حسابرسي ملي

«حسايرسي ملي» اصطلاحي است كه نگارنده به كار برده است و محتواي آن را كاملا متفاوت از «حسابرسي بودجه» و «حسابرسي برنامه» مي داند. اصطلاح «حسابرسي بودجه» در چهار چوب تهيه هاي گزارش تفريغ بودجة سالانه كل كشور و اصطلاح حسابرسي برنامه با توجه به پيشنهاد در خصوص ضرورت «تهيه و تدوين و تصويب قانون تفريغ بودجه هاي پنج سالة اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران» به كار رفته است و احتمالا كارشناسان محترم و اساتيد ارجمند اصطلاحات بهتري را پيشنهاد داشته باشند.

من به ضعف هايي كه در تهية

گزارش هاي تفريغ بودجة سالانه كل كشور وجود دارد اشاره كرده ام و در اين جا تأكيد مي كنم كه اين ضعف ها در ساختار الگوي حاكم بر تدوين و تصويب قانون مربوطه است و كمتر به عملكرد دستگاه هاي ذي ربط مربوط است. در اين جا منظور از حسابرسي ملي اين است كه بايد وضعيت واقعي ارقام متغيرهاي كلان اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي را روشن ساخت و در مورد ارقام فعلي اين متغيرها نيز به توافق دست يافت. و آن گاه قبول كرد كه با يك عزم راسخ به پيش بيني اين متغيرها در «برنامه هاي پنج ساله» و «بودجه هاي سالانه» پرداخت و در پايان بودجه هاي سالانه در برنامه هاي پنج ساله انحراف از عملكرد اين متغيرها را از ارقام متناظر در «بودجه هاي سالانه» و «برنامه هاي پنج ساله» محاسبه و مورد تجزيه و تحليل قرار دارد؛ البته اين كه متغيرهاي كلان اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي را بايد در الگوي «حسابرسي ملي» بگنجانيم خود مسأله اي است كه نياز به بررسي و توافق دارد؛ ولي حداقل مي توان از متغيرهاي كلان زير به عنوان نمونه _ و نه كامل و جامع _ نام برد:

توليد ناخالص داخلي

توليد ناخالص داخلي سرانه

جمعيت

نرخ رشد جمعيت

تعداد افراد فعال

تعداد افراد بيكار

نرخ بيكاري

تعداد افراد زير خط فقر

درآمد سرانه

اميد به زندگي

نرخ بيسوادي

دسترسي جمعيت به خدمات بهداشتي

وضعيت تغذيه

تعداد افراد فاقد مسكن

كاهش تنش هاي اجتماعي

كاهش تنش ةاي سياسي

ريشه كني بيماري هاي مسري

بهبود شرايط زندگي در جامعه

نرخ حوادث غير مترقبه

نرخ جرايم

بيمه هاي همگاني

حمايت در اجتماعي

فقرزدايي

نرخ بيماردهي

نسبت جمعيت به كادر بهداشتي

نسبت جمعيت به تخت هاي بيمارستان

ميزان پوشش واكسيناسيون

نرخ مشاركت معين در كار

و زمان

تراكم خانوار در واحدهاي مسكوني

تفر در واحد مسكوني

نسبت خانوارهاي بهره مند از آب آشاميدني

تعداد فارغ التحصيلان

تعداد دانشجويان

سرانه فضاي سبز در مناطق شهري

سرانه فضاي سبز در مناطق روستايي

آلودگي هوا در شهرها

دسترسي جمعيت به خدمات ايمني مانند آتش نشاني

تعداد محرومين تحت پوشش

نسبت زندانيان به جمعيت

تعداد كودكان نيازمند به حمايت

ميزان ازدواج

ميزان طلاق

مبلغ توزيع يارانه ها

نحوه توزيع يارانه ها

....

نگارنده متغيرهاي بالا را دسته بندي نكرده است؛ علاوه بر آن تعداد زياد ديگري از اين متغيرها را نيز مي توان نام برد و همان طور كه بيان شد بايد در تعداد، نوع، تعريف و نحوه سنجش متغيرها به توافق رسيد، به خصوص بايد به خاطر داشت كه سنجش متغيرهايي كه در حوزه هاي كيفي قرار دارند بسيار مشكل است و احتمالا دسترسي به يك توافق عمومي در مورد آن ها زمان بر خواهد بود؛ البته ارقام اين متغيرها هر از چند گاه از سوي سازمان هاي مختلف منتشر مي شود ولي همان طور كه در آغاز آمده است ارقام اين متغيرها به وسيلة دستگاه هاي مختلف متفاوت عنوان مي شود. براي مثال هنوز براي «خط فقر»، «نرخ بيكاري»، «نرخ رشد اقتصادي كشور» و... و حتي مبلغ بدهي هاي خارجي كشور يا اتفاق نظر وجود ندارد و يا مشاهده مي شود كه دستگاه هاي مربوطه بر حسب سياست ها و نحوة گزارش دهي خود ارقام خاصي را منتشر مي كنند و به خصوص ديده مي شود كه با تغييرات مديريت دريك دستگاه ارقام عملكرد و نتايج كاركردها نيز متفاوت مي شود؛ بنابر اين بحث اصلي اين است كه سازمان بايد متولي جمع آوري ارقام متغيرهاي كلان اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي باشد و آنها را مورد بررسي و گزارش گيري قرار

دهد و در عين حال دستگاه مستقلي نيز بايد اين ارقام را به طور مستقل حسابرسي كند و حدود صحت و سقم آنها را تبيين كند. در حقيقت نگارنده براي كاربردي كردن الگوي پيشنهادي خود به عنوان «حسابرسي ملي» از همان روية موجودي در «حسابرسي بودجه» در نظام جمهوري اسلامي ايران استفاده كرده است به اين معنا كه در روش فعلي مورد عمل در ايران «حسابرسي بودجه» به شرح زير انجام مي شود.

مراحل «حسابرسي بودجه» فعلي در ايران: (شكل4)

1. صدور دستورالعمل ها و جمع آوري بودجة دستگاه ها و تهيه بودجه تلفيقي كشور به وسيلة سازمان مديريت و برنامه ريزي

2. تصويب لايحة بودجة سالانه كل كشور توسط دولت

3. تصويب قانون بودجه كل كشور به وسيلة مجلس شوراي اسلامي

4. ابلاغ قانون بودجه به دستگاه ها به وسيلة دولت

5. عملكرد دستگاه هاي اجرايي و ارسال صورت حساب هاي سالانه و نهايي به وزارت امور اقتصادي و دارايي

6. تجميع صورتحساب هاي نهايي و تهيه صورتحساب عملكرد بودجه سالانه كل كشور و ارسال آن به هيأت دولت

7. بررسي تصويب صورت حساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور در هيأت دولت و ارسال به ديوان محسابات كشور

8. بررسي صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور و تهيه گزارش تفريغ بودجه سالانه كل كشور

9. ارسال گزارش به مجلس شوراي اسلامي

10. بررسي گزارش در كميسيون بودجه و امور مالي و ديوان محاسبات كشور

11. تهيه گزارش خلاصه از گزارش تفريغ بودجه و تقديم براي قرائت در جلسه علني مجلس

12. قرائت گزارش تفريغ بودجه سالانه كل كشور در جلسه علني مجلس

      تمام

 

پيشنهاد نگارنده در مورد حسابرسي ملي به شرح زير است:

1)حركت ازالگوي يك انحرافي موجود به طرف الگوي نه انحرافي؛

2) تعيين متغيرهاي كلان اقتصادي، اجتماعي

و فرهنگي كه بايد مورد حسابرسي قرار گيرند؛

3)تعيين دستگاه هاي ذي ربط در رابطه با محاسبه متغيرها؛

4)توافق در نحوه سنجش متغيرهاي تعيين شده؛

5)محاسبه متغيرها بر اساس بند 14 بالا توسط دستگاه ها؛

6) جمع آوري محاسبه و عملكردها توسط سازمان مديريت و برنامه ريزي؛

7)بررسي سازمان مديريت و برنامه ريزي و تهيه گزارش نهايي؛

8)تعيين دستگاه حسابداري كننده متغيرهاي كلان اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي؛

9)حسابرسي متغيرها؛

10)تهيه گزارش هاي لازم؛

11)ارسال گزارش به هيأت دولت؛

12) بررسي گزارش و تصويب آن؛

13) ارسال گزارش نهايي از طرف هيأت دولت به مجلس شوراي اسلامي؛

14) طرح و بررسي گزارش كمسيون برنامه و بودجه و ديوان محاسبات و تهيه گزارش براي طرح در صحن علني مجلس؛

15) قرائت گزارش در صحن علني مجلس شوراي اسلامي؛ شكل1 شكل2 شكل3 شكل4 شكل 5

 

 

*http://www.gio.ir/?view=12nu1=31

هماهنگ بين­المللي گزارشگري مالي دولت وجود دارد. پياده­كردن اين الگوها نيز به نوبه خود وابستگي كامل به وضعيت حسابداري دولتي هر كشور به عنوان سيستم اطلاعات حسابداري دولت دارد. مشكلا تي كه در ايران براي شفافيت بودجه اي مطرح مي­شود همان مشكلاتي است كه سالها سيستم حسابداري دولتي با آن دست به گريبان بوده است، يعني كمبود نيروهاي متخصص مالي، نبود انگيزه ملي براي پاسخ­خواهي و متقابلا ً فرهنگ پاسخگويي مسئولان، قوانين ناكارامد و نداشتن استانداردهاي حسابداري دولتي. در اين مقاله كوشش شده است سيستمهاي هماهنگ بين­المللي معرفي و فوايد و كاربردهاي آنها تشريح شودمقدمهدر زمانهاي دور بودجه منحصر به دخل و خرج دربار مي شد. به عبارت ديگر درامدهاي يك كشور، درامد پادشاه و هزينه­هاي آن هزينه پادشاه محسوب مي­شد و خودكامگان نيز هيچ لزومي براي پاسخدهي در مورد دخل و خرج كشور نمي­ديدند. اولين نشانه­هاي پاسخ خواهي با شورش اشراف انگلستان عليه پادشاه و صدور منشور كبير (مگنا كارتا) ظاهر شد. مطابق اين منشور پادشاه نمي­توانست بدون مشورت با اشراف، مالياتي وضع كند و در مورد چگونگي هزينه شدن مالياتها نيز ملزم به پاسخگويي مي شد.پاسخگويي يا حسابدهي به معني پاسخگو بودن يك كارمند، نماينده يا هركس ديگر در باره وظيفه­اي كه به وي واگذار شده يا كاري كه انجام داده است مي­باشد. ايفاي اين مسئوليت با استناد به مدرك يا مداركي است كه شناسايي فرد انجام­دهنده كار را امكانپذير مي­كند. ميزان مسئوليت براساس وجه نقد، آحاد اموال يا هر معيار از پيش تعيين شده ديگري اندازه گيري مي شود.براي دولت مدرك يادشده در بالا، سند بودجه است. وظيفه واگذار شده، اجراي بودجه مصوب مجلس است و پاسخدهي در مورد آن

با ارائه گزارش عملكرد سالانه بودجه محقق مي­شود.سابقه پاسخ ­خواهي و متقابلا ً بودجه در ايران به زمان مشروطيت برمي­گردد. اولين بودجه تاريخ ايران در زمان وزارت صنيع الدوله (1289خورشيدي) در دوره دوم قانونگذاري تهيه و تقديم مجلس شد. البته سرنوشت اولين بودجه نويس ايران اين بود كه پيش از تقديم بودجه به مجلس ترور شود (شايد به جرم پاسخ خواهي).منظور از شفافيت بودجه كيفيت اطلا عات بودجه­اي و قابليت آن در پاسخگويي بهتر به مردم است. براساس يكي از تعريفها، شفافيت بودجه­اي يعني:«اطلا عات ارائه شده در رابطه با گزارشهاي مالي و عملياتي بودجه به مجلس و مردم، بايد كيفيت اجرا و عملكرد دولت را آشكار نمايد». شفافيت بودجه­اي پاسخگويي را تقويت مي­كند و ريسك سياسي متناظر با اصرار بر سياستهاي خلا ف منافع ملي را افزايش مي­دهد و بدين ترتيب بر ميزان اعتبار بودجه مي­افزايد. همچنين حمايت عمومي از سياستهاي كلا ن اقتصادي را باعث مي­شود. در نقطه مقابل، مديريت غيرشفاف بودجه ممكن است به بي­ثباتي ناكارايي يا تشديد نابرابري منجر شود. در دهكده جهاني، بحران بودجه در يك كشور ممكن است به صورت بالقوه به كشورهاي ديگر سرايت كند، به همين دليل موضوع يادشده اهميت بين­المللي يافته است به­طوري كه كميته موقت هيئت رئيسه صندوق بين المللي پول (IMF) در پنجمين نشست خود در 16 آوريل 1998 ضوابط لا زم­الاجرا براي شفافيت بودجه­اي را تصويب و اعلا م كرد.ارتباط حسابداري، بودجه و پاسخگوييحلقه ارتباطي حسابداري و بودجه، حسابداري دولتي است. حسابداران، استانداردهاي حسابداري دولتي را براي ارائه خدمات به بودجه و امور مالي دولت تدوين كرده­اند. درحال حاضر بودجه در مراحل مختلف تنظيم، تصويب، اجرا و نظارت وابستگي كامل به اطلا عات سيستم حسابداري

دولتي دارد، به گونه­اي كه مي­توان حسابداري دولتي را حسابداري بودجه­اي ناميد.استاندارد كنترل بودجه­اي در حسابداري دولتي، حسابداران را موظف مي­كند سيستم اطلا عات مالي دولت را به گونه­اي مستقر كنند كه اعمال نظارت بر درامدها و هزينه­هاي دولت (بودجه) فراهم شود.چارچوب نظري حسابداري را مي­توان براساس تصميمگيري يا پاسخگويي تشريح كرد. در چارچوب مبتني بر تصميمگيري هدف حسابداري فراهم كردن اطلا عات مفيد جهت تصميمهاي اقتصادي است يعني استفاده­كنندگان از اطلاعات، شامل سرمايه­گذاران، اعتباردهندگان و ديگران، با استفاده از صورتهاي مالي بتوانند تصميمهاي صحيح در جهت بيشينه ساختن منافع خود بگيرند.درچارچوب نظري مبتني بر پاسخگويي، هدف حسابداري ايجاد سيستم مناسب جريان اطلا عات بين حسابده و حسابخواه است، به صورتي كه منافع طرفين تامين شود. امروزه در زمينه حسابداري دولتي و غيرانتفاعي، چارچوب پاسخگويي است كه چيرگي كامل دارد و مي­توان گفت:"حسابداري دولتي ابزار پاسخگويي دولت به ملت است." و اگر در استانداردهاي حسابداري دولتي دقت كنيم اين مسئله آشكارا مشخص است. اهميت نقش مسئوليت پاسخگويي عمومي در بيانيه مفهومي شماره 1(GC1) هيئت استانداردهاي حسابداري دولتي امريكا (GASB) از بندهاي تفصيلي بيانيه مذكور به شرح زير استخراج مي­شود:"مسئوليت پاسخگويي سنگبناي كليه گزارشهاي مالي دولت است و مفهوم پاسخگويي در كليه مفاد اين بيانيه مورد استفاده قرار گرفته است. مسئوليت پاسخگويي، دولت را ملزم مي­كند در مورد اعمالي كه انجام مي­دهد به شهروندان توضيح دهد و براين عقيده استوار است كه شهروندان حق دارند بدانند و حق دارند [بخواهند كه] حقايق به صورت علني و به طريق مطمئن به دست آنها و نمايندگان قانوني آنها برسد. گزارشگري مالي نقش عمدهاي در اداي وظيفه پاسخگويي در يك جامعه آزاد ايفا مي­كند."شرايط

لا زم براي تحقق حداقل استاندارد شفافيت بودجه­ايسازمانهاي بين­المللي مانند صندوق بين المللي پول، سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD)، بانك جهاني، برنامه توسعه سازمان ملل (UNDP) و بانكهاي توسعه منطقه­اي بر شفافيت مالي تاكيد دارند. اين سازمانها كنجكاوند كه بدانند كمكهاي اقتصادي و فني آنها حتماً در جاي صحيح به كار رود و به وسيله افراد صلا حيتدار اداره و سياستگذاري شود. به همين دليل نسبت به تدوين شرايط شفافيت بودجه­اي اقدام كرده­اند. استاندارد زير توسط صندوق بين­المللي پول ارائه شده است:" بخش دولت بايد در قالب نظام حسابهاي ملي8 يا درقالب ضوابط صندوق بين المللي پول در مورد آمارهاي مالي دولت9 مشخص شود و تحت همين سيستمها به گزارشگري مالي بپردازد."سيستم حسابهاي مليسيستم حسابهاي ملي از يك مجموعه منسجم، سازگار و يكپارچه حسابها، ترازنامه­ها و جدولهاي مبتني بر تعريفها و مفهومها، طبقه­بنديها و قواعد حسابداري پذيرفته­شده در سطح بين­المللي تشكيل شده است. در اين سيستم، چارچوب حسابداري جامعي طراحي شده كه در آن داده­هاي اقتصادي در قالبي تنظيم مي­شود كه براي برنامهريزيها، سياستگذاريها، تجزيه و تحليلها و تصميمگيريهاي اقتصادي مورد استفاده قرار مي­گيرد. حسابهاي پيشبيني شده در سيستم به نوبه خود مجموعه وسيعي از اطلا عات تفصيلي و سازمان يافته را درباره عملكرد اقتصادي كشور ارائه مي­دهد. اين حسابها اطلا عات جامع و مفصلي از فعاليتهاي مختلف اقتصادي انجام شده در كل اقتصاد كشور و مبادلا ت صورت گرفته بين بنگاههاي اقتصادي در بازار يا محل ديگر را فراهم مي كند.حسابهاي ملي براي يك دوره زماني معين تنظيم مي­شود و بنابراين عملكرد اقتصاد يك كشور از طريق دادههاي حاصل از آن به تصوير كشيده شده و مورد تجزيه و تحليل و ارزيابي

قرار مي­گيرد. در فرايند تهيه و تنظيم حسابهاي ملي افزون بر ارائه تصوير روشن از عملكرد فعاليتهاي اقتصادي، اطلا عاتي در زمينه ثروت و داراييهاي متعلق به اقتصاد كشور در دوره زماني مربوط فراهم مي­شود. همچنين اطلا عات حاصل از آن ارتباط بين اقتصاد كشور با دنياي خارج را نشان مي دهد.سيسم حسابهاي ملي برمحور يك سلسله حسابهاي متوالي و مرتبط با يكديگر تنظيم مي شود، به طوري كه داده­هاي ثبت شده در آنها را داده­هاي مربوط به جريانها و موجوديها تشكيل مي­دهند. متغيرهاي جرياني اطلا عات مربوط به انواع مختلف فعاليتهاي اقتصادي انجام شده در طول دوره معيني از زمان را بيان مي­كنند و متغيرهاي موجودي ارزش موجودي داراييها و بدهيها را در مقطعي از زمان يعني آغاز و پايان دوره در قالب ترازنامه­ها نشان مي­دهند.هريك از حسابها به نوع خاصي از فعاليتهاي اقتصادي نظير توليد، ايجاد درامد، توزيع درامد، توزيع مجدد درامد و مصرف درامد مربوط مي­شود. دادههاي اقتصادي مربوط به هر يك از حسابها به صورت منابع و مصارف در آنها ثبت مي­شود و هرحساب به­وسيله يك عنصر ترازكننده حاصل از مابه التفاوت منابع و مصارف، تراز مي­گردد. اين عنصر از يك حساب به حساب ديگر منتقل مي­شود و از نظر اقتصادي داراي اهميت زيادي است نظير ارزش افزوده، درامد قابل تصرف، پس انداز و... از طرف ديگر بين حسابها و ترازنامه نيز ارتباط قوي وجود دارد. تهيه حسابهاي ملي از سال 1373 در برنامه كار مركز آمار ايران قرار گرفته و فعالا نه پيگيري مي شود.سيستم آمارهاي مالي دولتمهمترين تغيير و تحول حسابداري دولتي ايران در سالهاي اخير كه ميتواند زمينه­اي براي تحقيقات باشد، بحث اعمال سيستم آمارهاي مالي دولت

است. نظام يادشده مي­تواند هدفهايي را كه در حسابداري دولتي كشور دنبال ميشود براورده سازد و مراجع بين­المللي را نيز در مورد صحت و كارايي فعاليتهاي اقتصادي و بودجهاي دولت متقاعد كند. افزون بر اين باعث پشتيباني تحليلهاي مالي و بالابردن ارزش تجزيه و تحليل­پذيري گزارشهاي مالي دولتي مي­شود. همچنين مي­تواند شرايط لا زم براي حداقل استاندارد شفافيت بودجه­اي صندوق بين­المللي پول را ايجاد كنددر زمينه ارزيابي عملكردها، سيستم آمارهاي ملي دولت، آمارهايي ارائه مي­كند كه سياستگذاران و تحليلگران را قادر مي­سازد تا پيشرفتهاي ايجاد شده در فعاليتها، موقعيت مالي و وضعيت نقدينگي بخش دولت را در قالب روشي پايدار و نظام مند مطالعه كنند. چارچوب تحليلي آمارهاي مالي دولت، ميتواند براي تجزيه و تحليل فعاليتهاي سطح مشخصي از دولت و دادوستدهاي بين سطوح دولتي و همچنين كل بخش عمومي مورد استفاده قرار گيرد. "مفاهيم، طبقه­بنديها و تعاريف پايه­اي مورد استفاده در سيستم آمارهاي مالي دولت، صرفنظر از شرايط كاربرد آن به اصول اقتصادي و استدلا لهايي بستگي دارد كه از نظر جهاني معتبر است. بنابراين اين سيستم براي اقتصاد كليه كشورها كاربرد پيدا مي كند. كاربرد عمومي اين سيستم توسط كشورهاي مختلف باعث ايجاد قابليت مقايسه بين اقتصاد كشورها شده و استفاده از تجربيات اقتصادي كشورهاي داراي شرايط مشابه را تسهيل مي­كند. در اين سيستم اقلا م آماري به گونه­اي انتخاب شده است كه از يك طرف بررسي و تحليل مالي و اقتصادي جهت تصميمگيريها فراهم شود و از طرف ديگر اين اقلا م حالت ترازكننده داشته باشد و دريك نظام حسابداري دو طرفه گنجانده شود."استقرار سيستم آمارهاي مالي دولت در ايران، با صدور حكم قانوني در تبصره 48 قانون بودجه

سال 1380 مبني بر اصلا ح ساختار نظام بودجه­ريزي كشور توسط سازمان مديريت و برنامه­ريزي شروع شد. سازمان مديريت و برنامه­ريزي نحوه طبقه­بندي اقلا م بودجه­اي كشور را در لا يحه بودجه سال 1381 -البته به صورت ناقص- برمبناي نظام يادشده تغيير داد. بهرغم اهميت اين تغيير تاكنون متون تخصصي اندكي در اين زمينه موجود است و زمينه­هاي پژوهشي زيادي در مورد چگونگي اين نظام، منافع مترتب بر استقرار آن، امكان سنجي اجراي آن در سيستم مالي دولتي كشور و موانعي كه در استقرار آن مي­تواند باعث به تعويق افتادن يا عدم اجراي صحيح آن شود، وجود داردصورتهاي مالي اساسي در سيستم آمارهاي مالي دولتگزارشهاي مالي مورد نياز جهت هدفهاي سيستم يادشده بايد به گونه­اي باشد كه تجزيه و تحليل مالي و اقتصادي را امكانپذير كند. به عبارت ديگر شاخصهاي مالي مختلف براي بررسي و مقايسه عملكرد دستگاهها و دولتها فراهم آورد. بديهي است گزارشهاي سنتي حسابداري دولتي براساس گروه حسابهاي مستقل نمي­تواند چنين زمينه­اي را ايجاد كند. به همين دليل سيستم آمارهاي مالي دولت تمايل به استفاده از گزارشهايي شبيه به صورتهاي مالي حسابداري انتفاعي دارد تا بتواند شاخصهاي مورد نظر خود را كه از آنها به عنوان معيارهاي تحليلي ياد مي كند، به دست آورد.صورتهاي مالي اساسي در سيستم آمارهاي مالي دولت عبارتند از:صورت وضعيت عمليات دولت،صورت وضعيت ساير جريانهاي اقتصادي،ترازنامه،صورت وضعيت منابع و مصارف وجوه نقد.سه صورت وضعيت اول در تلفيق با يكديگر نشاندهنده كليه تغييرات در انباشتها (دارايي و بدهيها) ناشي از جريانها (رويدادهاي مالي) هستند. صورت وضعيت چهارم ورودي و خروجيهاي نقدي را با استفاده از طبقه­بندي مشابه صورت وضعيت عمليات دولت ثبت مي كند.تغيير نظام بودجه ريزي

در ايراندر جهت استقرار سيستم آمارهاي مالي دولت طبقه­بنديهاي بودجه­اي از بودجه سال 81 به بعد تغييرات اساسي پيدا كرد. به گونه­اي كه مفاهيم اساسي بودجه­ريزي مانند درامد و هزينه متفاوت از مفهوم آن در بودجه سالهاي گذشته شد. درامد در بودجه 81 برخلا ف سالهاي گذشته كه شامل وجوه حاصل از فروش و واگذاري داراييها و سرمايه­ها از قبيل نفت و گاز و معادن مي­شد دراين سال صرفاً شامل "آن دسته از دادوستدهاي بخش دولتي بود كه ارزش خالص را افزايش مي داد" و وجوه حاصل از فروش داراييها و سرمايه تحت عنوان واگذاري داراييهاي سرمايه­اي طبقه­بندي شده بود.مفهوم هزينه هم كه در گذشته به انواع پرداختهايي اطلاق مي­گرديد كه به­طور قطعي در وجه ذينفع در ازاي تعهد يا تحت عنوان كمك، انجام مي­شد، درحال حاضر "آن دسته از دادوستدهاي بخش دولتي است كه ارزش خالص را كاهش مي­دهد" در نتيجه پرداختهاي بابت خريد و ساخت دارايي ثابت و موجودي انبار به جاي هزينه تحت عنوان تملك دارايي سرمايه­اي منظور مي­شود.

*http://www.daneshju.ir/forum/f446/t45163.html

دوم تحقيق اين موضوع مطرح شد كه آيا بكارگيري نرم افزارههاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركت ها و موسسات كوچك و متوسط و بزرگ آستان قدس رضوي مجب افزايش كارايي شده است ياخير .همچنبن در سوال سوم تحقيق اين  پرسش مورد بررسي قرار گرفت كه آيا بكارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتهاو موسسات آستان قدس رضوي  موجب كاهش هزينه هاي حسابرسي  شامل هزينه برسنلي وسربار گرديده است يا خير .به منظور بررسي سوالات اول و دوم تحقيق برسشنامه اي آماده گرديدو از48 نفر از حسابرسي سازمان كه با نرم افزارحسابرسي آن آشنايي متوسط به بالا داشتند نظرسنجي به عمل آمد .سوال سوم تحقيق نيز با توجه به اسناد و مدارك شركت ها و موسسات اقتصادي و غير اقتصادي مورد بررسي قرار گرفت .تنتايج بررسي  سوالت اول و دوم تحقيق حاكي از آن است كه نرم افزارحسابرسي سازمان ازلحاظ كارايي در   طبقه شركت وموسسات كوچك .داراي كارايي كمي مناسب  مي باشد و درطبقه شركت هاو موسسات متوسط و بزرگ كارايي  نسبتا مناسبي دارد وهمچنين از جهت  اثر بخشي در طبقه شركتها و مسسات كوچك اثر بخشي ضعيفي  دارد و در شركتها وموسسات متوسط و بزرگ داراي اثر بخشي كمي مناسب است در مجموع اين تنيجه حاصل گرديد كه بكارگيري نرم افزازهاي  حسابرسي سازمان در عمليات حسابرسي شركت ها و موسسات كوچك. متوسط. بزرگ آستان قدس رضوي موجب ارتقا كارايي و اثربخشي شده است همچنين نتايج بررسي مربوط به سوالات سوم نشان مي دهد بكارگيري  اين نرم افزار موجب كاهش هزينه هاي حسابرسي گرديده است .مقدمه فناوري اطلاعات بر تمام وجوه عمليات سازمانهاي امروزي تاثير

داشته است اما بيش از هر چيز ....هاي اطلاعات حسابداري را دستخوش تغييرات جدي نموده است . به لحاظ ...فرايند حسابرسي به شكل دستي انجام مي گرفت و زمان زيادي صرف عمليات حسابرسي مي شده است . اما استفاده حسابرسان از تكنيك هاي  رايانه اي سبب شده است تا انان بتوانند همان فرايند را با سرعت و كارايي بيشتري انجام دهند و نيز در وقت و هزينه صرفه جويي كنند.1.    حسابرسي سيستم هاي رايانه اي است كه به بررسي رابطه حسابرسان با سيستم هاي رايانه اي حسابداري مي پردازد و نحوه حسابرسي اين سيستم ها را توضيح مي دهد 2.    حسابرسي به كمك رايانه است كه به بررسي بكارگيري رايانه در عمليات حسابرسي مي پردازد انچه در اين تحقيق در نظر گرفته شد مورد اخير مي باشد.تشريح و بيان موضوع    موسسات حسابرسي نيز همراه با توسعه اقتصادي در كشورها بايد از روش هاي نوين از جمله استفاده از نرم افزارهاي رايانه اي بهره ببرند.استفاده از ايننرم افزار ها اين امكان را فراهم مي اورد تا رايانه در زمينههايي همچون اماده كردن كاربرگ هاي حسابرسي ، گرد اوري فرم ها ، مستند سازي امور حسابرسي و....به حسابرسان ياري مي رساند به اين اميد كه بتوانكارايي و اثر بخشي عمليات حسابرسي را ارتقا داد.و با كاهش زمان ميزان هزينه را نيز كاهش داد .اين سوال هميشه مطرح بوده است كه آيااستفاده از اين نرم افزار ها در امور حسابرسي شركتها موجب ارتقا كارايي و اثربخشي حسابرسي مي شود؟آيابكار گيري اين نرم افزارها سبب كاهش هزينه هاي موسسات حسابرسي مي گردد؟به منظور يافتن پاسخ پرسشهاي مذكور در اين

تحقيق به مطالعه موردي در سازمان حسابرسي آستان قدس رضوي  و بررسي  نحوه عمل نرم افزار هاي حسابرسيبر عمليات حسابرسي پرداخته  شده است.هدف و علت انتخاب موضوعتوسعه اقتصادي كشور ها و نياز به حسابرسي سالانه صورتهاي مالي شركتها باعث شده است تا فعاليتهاي حسابرسي گسترش يافته و رقابت بين موسسات حسابرسي افزايش يابد بنابر اين موسسات حسابرسي به دنبال راهكار نويني هستند تا بهاي تمام شده قراردادهاي حسابرسي را كاهش داده و اثر بخشي ان را افزايش دهند در اين راستا شاهد طرح نرافزارهايي هستيم كه به عمليات حسابرسي كمك مي كنند و اثر بخشي ان ها را افزايش مي دهند ولي در راه استفاده مكانيزه عمليات حسابرسي موانعي نيز وجود دارد از جمله:1.    هزينه هاي بالاي مكانيزه شدن 2.    ابهام موجود در مورد منافع بكارگيري سيسيتم ها 3.    ساير موانع از جمله عدم اگاهي كافي حسابرسان از سيستم هاي نرمافزاريو در نهايت اين سوال مطرح مي شود كه "آيامكانيزه شدن در مجموع به صرفه موسسات است ؟"چه هز لحاظ مالي و چه اثر بخش و كارايي ؟باتوجه به گستردگي سيتم هاي رايانه اي حسابرسي در جهان تحقيقاني در اين زمينه به عمل امده است در بخش سوم كتاب "كاربرد تكنيكهاي رايانه اي حسابرسي با استفاده از ميكرورايانه ها "با عنوان "موانع موجود بر استفاده از نرم افزارهاي حسابرسي " امده است كه بسياري از حسابرسان كه با سيستم هاي روزامد اشنايي نداشته اند هر گز از نرمافزارهاي حسابرسي استفاده نمي كنند ساير حسابرسان كه سعي كرده اند از اين روشاستفاده  كنند شكست پر هزينهاي زا تجربه كرده اند به طوريكه تمايل به تجربه اي

دوباره ندارند علل اين امر اينگونه بيان شده است  :1.    فقدان اثربخشي هزينه 2.    پيچيدگي هاي فني3.    فقدان تجربه اموزش كافي 4.    ساير موارد از جمله نگراني صاحبكار از در مورد امنيت  اطلاعات در نهايت مي توان به تاثير غير قابل انكار رايانه ها در صحنه عمليات حسابرسي و حسابداري اشاره كردكه در قرن اخير بيش از پيش گسترش داشتهاست به طوريكه ر.شهاي گذشته را به طور كلي دگرگون كرده است كه البته به علت هزينه جاري بالا و ضرورت سرمايه گذاري اوليه بالا و پيچيدگي سخت افزاري رايانه ها و عدم تمايل سازمانهاي كوچك و متوسط و حتي برخي از شركتهاي بزرگ مبني بر استفاده از رايانه ها و در برخي موارد فراهم نبودن امكان استفاده ازاين سيستم ها مزيد علت شده است.لذا با توجه به تحقيقات انجام شده و مسائل بيان شده مطالعه اثار نرم افزارهاي حسابرسي ضروري به نظر مي رسد .در مورد رسيدگي به نرم افزارها ي حسابرسي آستان قدس هم بايد گقت كه به عنوان مجموعه شركتها در خراسان رضوي مطرح است دانشگاه امام رضا (ع) نيز از اين جمله شركتها است بر آن شديم تا به بررسي اين مطلب بپردازيم اميد است با حمايت مسئولين مربوط و عنايت خاص حضرت رضا(ع) به اين مهم دست يابيم .روش تحقيق     تحقيق مذكور از نظر هدف تحقيق كاربردي محسوب مي گردد ازنظر نحوه گردآوري  داده ها تحقيق حاضر از نوع توصيفي (غير آزمايشي) است . از نگاهي ديگر اين تحقيق پيمايشي وبررسي موردي مي گردد. در اين پزوهش پس از مطالعه كتب و تحقيقات مختلف و گفتگو با اساتيد و حسابرسان

اهداف كارايي و اثر بخشي در عمليات حسابرسان كه مرتبط با نرم افزار هاي حسابرسي مي باشند شناسليي شد و پرسشنامه اي جهت بررسي سوالات اول و دوم تحقيق طراحي گرديد.اساتيد معتقد بودند كه تاثيرگذاري نرم افزار حسابرسسي سازمان بر كارايي و اثر بخشي  عمليات حسابرسي  ممكن بنا به نوع حجم شركت و موسسه حسابرسي شونده متفاوت باشد به همين دليل پيشنهاد  نمودند كه در انجام اين تحقيق شركت ها و موسسات حسابرسي از لحاظ حجم عمليات حسلبداري و حسابرسي به سه طبقه به شركتها و موسسات كوچك .متوسط و بزرگ  تقسيم شوند وتاثير گذاري نرم افزارهاي حسابرسي در هريك از اين سه طبقه به طور جداگانه مورد  بررسي قرار ميگردد بنار اين از حسابرسان پاسخ دهنده خواسته شود تا با توجه به هريك از اين سه طبقه به هر يك از اين سه طبقه به هر پرسش پرسشنامه پاسخ لازم را بدهند .جهت بررسي سوالات سوم تحقيق ازاسناد ومدارك و نظر خواهي از اساتيد استفاده شده است .وبابررسي هزينه هاي سازمان در طول دوره زماني مورد نظر بررسي هاي لازم انجام شد طرح مساله سوالات تحقيق سوالات اصلي 1.    آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات آستان قدس موجب افزايش كارايي شده است ؟2 .آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات آستان قدس موجب افزايش اثر بخشي  شده است ؟ 3. آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات آستان قدس موجب كاهش هزينه هاي حسابرسي   شده است ؟بر پايه اطلاعاتي كه تا اين قسمت محقق گرديده است و سوالات

مطرح شده در رابطه با موضوع مورد نظر فرضيه اي به شرح زير به ذهن محققين متبادر گشته است "نرم افزار هاي حسابرسي بر انجام عمليات حسابرسي موثر است "بر مبناي فرضيه بالا فرضيه هاي فرعي به شرح زير مطرح مي گردد:1.    بين كاربرد نرم افزار هاي حسابرسي و افزايش ميزان كارايي عمليات حسابرسي شركتهاي كوچك رابطه معكوس  وجود دارد.2.    بين كاربرد نرم افزار هاي حسابرسي و افزايش ميزان كارايي عمليات حسابرسي شركتهاي متوسط رابطه اي وجود ندارد  .3.    بين كاربرد نرم افزار هاي حسابرسي و افزايش ميزان كارايي عمليات حسابرسي شركتهاي بزرگ رابطه مستقيمي وجود دارد .4.    بين كاربرد نرم افزار هاي حسابرسي و افزايش ميزان اثربخشي  عمليات حسابرسي شركتهاي كوچك رابطه معكوس وجود دارد. 5.    بين كاربرد نرم افزار هاي حسابرسي و افزايش ميزان اثربخشي  عمليات حسابرسي شركتهاي متوسط  رابطه اي وجود ندارد .6.    بين كاربرد نرم افزار هاي حسابرسي و افزايش ميزان اثربخشي  عمليات حسابرسي شركتهاي بزرگ  رابطه مستقيم  وجود دارد. 7.    بين كاربرد نرم افزار هاي حسابرسي و افزايش ميزان هزينه عمليات حسابرسي شركتهاي كوچك رابطه وجود ندارد. 8.    بين كاربرد نرم افزار هاي حسابرسي و افزايش ميزان هزينه عمليات حسابرسي شركتهاي متوسط رابطه وجود دارد .9.    بين كاربرد نرم افزار هاي حسابرسي و افزايش ميزان هزينه عمليات حسابرسي شركتهاي بزرگ  رابطه معكوس وجود دارد .10.    بين كاربرد نرم افزار هاي حسابرسي و افزايش ميزان هزينه پرسنلي  شركتهاي كوچك رابطه وجود ندارد. 11.    بين كاربرد نرم افزار هاي حسابرسي و افزايش ميزان هزينه پرسنلي  شركتهاي متوسط رابطه وجود دارد .12.    بين كاربرد نرم افزار هاي حسابرسي و افزايش ميزان هزينه پرسنلي 

شركتهاي بزرگ رابطه معكوس وجود دارد .قلمرو تحقيق قلمرو مكاني تحقيق قلمرو مكاني تحقيق سازمان بازرسي وحسابرسي آستان قدس رضوي مي باشد اين سازمان كه به عنوان يك موسسه حسابرسي مشغول فعاليت است در 83 براي اولين با ر تجربه رايانه اي كردن بخشي از عمليات حسابرسي خود را توسط اين نرم اافراز انجام داده  است ودر سال 84 نيز اين تجربه را در محيط 29 شركت و موسسات اقتصادي و شركتها وموسسات غير اقتصادي تقسيم مي گردند.قلمرو زماني تحقيقبا شروع ترم جاري و اغاز درس روش تحقيق و ماخذ شناسي بعد ازطي مباحث ابتدايي زيرنظر استاد گرامي جناب اقاي ياراحمدي و انتخاب موضوع  شروع به انجام قسمت كتابخانه اي تحقيق و مشاوره با اساتيد فن گرديد سپس با تهيه پرسشنامه و توزيع بين حسابرسان وارد مرحله ميداني تحقيق  شديم در مرحله اخر پس از تجزيه و تحليل داده ها به نتيجه گيري و پيشنهادات سازنده ختم شد. قلمروي زماني تحقيق  براي شركتها و موسسات اقتصادي سالهاي 81 تا83 (سال هايي كه عمليات حسابرسي به شكل دستي صورت مي گرفته است ) و سالهاي 84و85 (سالهاي كه عمليات حسابرسيبه شكل مكانيزه بوده است ) همچنين قلمروي زماني تحقيق براي شركتها و موسسات غير اقتصادي سال 82 (سيستم دستي حسابرسي ) و سال 84 (سيستم مكانيزه حسابرسي ) مي باشدتعريف عملياتي واژه ها نرم افزار :دستورالعمل مناسب هر برنامه را  كه تشكيل فايل هايي ميدهد تا اين برنامه در داخل سخت افزار كار خاصي را انجام دهد نرم افزار حسابرسي:هرگونه برنامه رايانه اي كه بتوان از ان براي تامين اطلاعات مورد كه بتوان از ان براي

تامين اطلاعات مورد نياز حسابرسي استفاده كرد حسابرسي رايانه اي:فرايند كاربرد هر نوع سيستم مبتني بر تكنولوژي اطلاعاتي در راستاي كمك به حسابرسان در فرايند برنامه ريزي اجرا كنترل و هدايت عمليات حسابرسي است.تكنيك هاي رايانه اي حسابرسي:بكارگيزي هرنوع فناوري خهت كمكم به تكميل عمليات حسابرسياثربخشي:بر اساس تعريف كميته حسابرسي عمليات سازمان حسابرسي "ميزان دستيابي به هدفها خوانده مي شود و يا اينكه اثر بخشي سازمان عبارت است از ان درجه يا ميزان از هدفها ي سازمان كه تحقق مي يابد كارايي :عبارت است از ميزان منابع مصرف شده و نتايج بدست امده و يا بر اساس بيان كميته حسابرسي عمليات كارا عملياتي است كه با استفاده از روشهاي بهينه حداكثر بازده را با حداقل داده (منابع )تامين مي كند.سيستم كنترل داخلي : مجموعه سياستها و رويه هايي كه مديريت واحد اقتصادي يزاي دستيابي به هدفهاي خود به كار مي گيرد هدف مديريت عبارت از حصول نسبي اقتصادي از اداره امور اقتصادي به گونه اي اثر بخش و منظم است.خطر حسابرسي :يعني احتمال اين كه حسابرس نسبت به صورتهاي مالي حاوي اشتباه يا تحريف با اهميت نظر حرفه اي مناسب اظهار نكند .سازمان : سازمان بازرسي و حسابرسي آستان قدس رضويمحدوديت هاي تحقيق 1.    از آنجا كه اطلاعات مربوط به بررسي از طريق پرسشنامه كتبي است از اين رو نتايج حاصله داراي محدوديت ذاتي پرسشنامه كتبي مي باشد2.    با توجه به اين كه سازمانهاي مذكوردر سالهاي اخير اقدام به  مكانيزه كردن عمليات خويش  توسط نرم افزارهاي حسابرسي نموده است بنابر اين تجربه كم در استفاده ار اين نرم افزار از محدوديت هاي اين تحقيق محسوب

مي شود 3.    با توجه به تكميل نشدن عمليات حسابرسي در سال جاري محدوديتي براي بازه زماني تحقيق ايجاد گرديده است مقدمه از زماني كه رايانه نقش موثري را در پردازش اطلاعات ايفا نموده حسابرسان نيز مجبور شدند تا عمليات حسابرسي را در محيط  رو به گسترش اطلاعات انجام دهند. لذا شاهد آنيم كه روش ها و رويه هاي حسابرسي مورد تاثير و تغيير قرار گرفته است همچنين با توجه به تاثيرفزاينده گزارش حسابرسي شركت ها بر ثبات بازارهاي مالي، در سال هاي اخير تلاش هاي گسترده اي درجهت ارتقاء اثر بخشي عمليات حسابرسي صورت گرفته است در اين راستا و با هدف بالا بردن اثر بخشي عمليات حسابرسي ، ابزارها و تكنيك هايي طراحي گرديده است كه حسابرسان بتوانند بدين وسيله عمليات حسابرسي خود را به كمك رايانه انجام دهند كه اصطلاحا « تكنيك هاي رايانه اي حسابرسي » ناميده مي شوند. به منظور ياري حسابرسان در انجام حسابرسي صورت هاي مالي در محيط فناوري اطلاعات بسياري از انجمن ها و متوليان امر حسابداري و حسابرسي بيانيه هاي و رهنمودهايي صادر نموده اند. به عنوان مثال در سال 1948 انجمن حسابداران رسمي آمريكا بيانيه شماره 48 استاندارهاي حسابرسي را با عنوان « تاثيرات پردازش رايانه اي در بررسي صورت هاي مالي » منتشر نمود. اين بيانيه حسابرسان را تشويق به استفاده از تكنيك هاي رايانه اي حسابرسي مي نمايد. مديران حسابرسي دائما تحت فشار هستند تا به كارايي عمليات حسابرسي همچون اثر بخشي آن نيز توجه نمايند. در اين فصل ابتدا به مرور مباني نظري تحقيق پرداخته شده سپس پيشينه تحقيق شامل تحقيقات داخلي

و خارجي مورد بررسي قرار گرفته اند و در انتها مدل نظري پژوهش بيان شده است. بخش اول : مروري بر مباني نظري  حسابرسي و ضرورت بكارگيري رايانه نوعي از حسابرسي كه در اين تحقيق مدنظر مي باشد رسيدگي به صورت هاي مالي يك شركت توسط يك موسسه حسابرسي است اين نوع حسابرسي عبارت است از بازرسي مدارك حسابداري و ساير شواهد زير بناي صورت هاي مالي آنچه كه مبناي گزارش حسابرسي را فراهم مي آورد. رسيدگي هاي حسابرسان مستقل مي باشد بنابراين حسابرسان هرگز بدون اجراي رسيدگي ، نسبت به مطلوبيت ارائه صورت هاي مالي اظهار نظر نمي كنند. امروزه رايانه به ابزاري تبديل شده كه توانسته است وظايف روزمره حسابداري رابا سرعت و دقتي بي سابقه انجام دهد. رايانه تهيه اطلاعاتي را ممكن ساخته است كه فراهم كردن آن در گذشته به دليل زمان و هزينه آن، امكان پذير نبوده است زمانيكه صاحبكار مدارك حسابداري خود را توسط يك سيستم پيچيده رايانه اي تهيه و نگهداري مي كند حسابرسان اغلب استفاده از رايانه را براي اجراي بسياري ازروش هاي رسيدگي خود مفيد لازم مي بينند (ميگز و همكاران 1375) ضرورت بكارگيري رايانه در امر حسابرسي در استاندارد هاي بين المللي حسابرسي اينگونه بيان شده است« در برخي از سيستم هاي حسابداري كه در آنها از سيستم رايانه اي براي پردازش هاي با اهميت كاربردي استفاده مي شود ممكن است كسب برخي از اطلاعات مورد نياز بدون كمك گرفتن از رايانه براي حسابرسي دشوار يا غير ممكن است (كميته بين المللي رويه هاي حسابرسي 1385) ديويس و همكارانش نيز معتقدند كه انجام برخي عمليات

حسابرسي بدون استفاده از رايانه مشكل يا غير ممكن خواهد بود. آنان اظهار داشتند كه جنبه فني مي توان تمام ركوردهاي پايگاه هاي اطلاعاتي رايانه را چاپ كرده و بدون استفاده از رايانه به آنها رسيدگي كرد اما در بيشتر موارد به دليل حجم زياد اطلاعان اين كار عملي نيست به عنوان مثال در يك شركت بزرگ كه روزانه هزاران فروش داشته است. رسيدگي دستي به چنين حجمي از اطلاعات از لحاظ زمان وكار مورد نياز موانعي را در بر خواهد داشت (ديويس و همكاران 1384) شيوه هاي مختلف انجام حسابرسي حسابرسان مي توانند حسابرسي را به دو شيوه زير انجام دهند. 1-    حسابداري از طريق دور زدن رايانه 2-    حسابرسي دروني رايانه 1.    حسابرسي از طريق دور زدن رايانه : ابتدا اطلاعات ورودي به رايانه داده مي شود شيوه هاي مختلف انجام حسابرسي حسابرسي مي توانند، حسابرسي را به دو شيوه زير انجام دهد .1-    حسابرسي دروني رايانه 2-    حسابداري از طريق دورزدن رايانه1. حسابرسي از طريق دور زدن رايانه 1: ابتدا اطلاعات ورودي به رايانه داده مي شود و خروجي آن بدست مي آيد، سپس خروجي را با خروجي مورد انتظار مقايسه مي كنيم. در اين روش به رايانه عنوان يك جعبه سياه 2 نگريسته مي شود . در اين شيوه، حسابرسان به روش هاي سنتي و شيوه دستي ، اطلاعات سيستم حسابداري را حسابرسي مي نمايند.مهمترين مزاياي اين روش عبارتند از :∙ بهاي تمام شده كم ∙ نياز به مهارت فني در سطح پايين∙ قابليت درك آسان آن براي كليه كاربران 2. حسابرسي دروني سيستم هاي رايانه اي 3: كسب مهارت بيشتر

در استفاده از رايانه در انجام امور حسابداري حسابرسي ، حسابرسان عصر جديد از رويكرد « درون كاوي» نظام هاي صاحبكار به جاي « دور زدن» آن بهره مي گيرند. بنابراين در مواردي كه كنترل هاي اطلاعات ورودي و خروجي و پردازش، در داخل سيستم هاي رايانه اي انجام مي گيرد، حسابرسان براي تشخيص مؤثر بودن كنترل ها بايد رعايت آنها را مستقيماً آزمايش كنند. اين نوع استفاده از رايانه براي حسابرسي سيستم هاي رايانه اي را حسابرسي دروني سيستم هاي رايانه اي ( درون كاوي) مي نامند.در ايم شيوه، حسابرسان به كمك تكنيك هاي رايانه اي مي توانند اطلاعات سيستم حسابداري صاحبكار را كه به صورت الكترونيكي مي باشد، رسيدگي نمايند. لذا اين امر باعث مي شود تا در زمان رسيدگي صرفه جويي حاصل گردد، چرا كه بررسي مدارك الكترونيكي به مراتب نسبت به مدارك چاپي يا دستي ، زمان كمتري را مي برد.حسابرسي دروني سيستم هاي رايانه اي به روش هاي گوناگوني مي تواند انجام شود كه برخي از آنها عبارت است از :∙ تكنيك اطلاعات آزمايشي 1: در اين روش، حسابرس تعدادي تراكنش مجازي براي آزمون كنترل هايي كه ادعا مي شود در سيستم كاربردي وجود دارد ايجاد مي كند. هنگام پردازش اين اطلاعات، حسابرس بايد نتايج اجراي آن كنترلها را بر اطلاعات داده شده مشاهده كند. براساس نتايج اجراي اين اطلاعات آزمايشي، حسابرس مي تواند مؤثر بودن كنترل ها را ارزيابي كند. تحقيقات انجام شده بيانگر استفاده از اين روش در امر حسابرسي مي باشند. به عنوان مثال ، تحقيق مؤسسه تحقيقات استن فورد نشان مي دهد كه 6/26 درصد از

مؤسسات مورد بررسي ، از اين روش استفاده نموده اند.∙ تكنيك پردازش موازي 3: در اين روش ، يك مجموعه از اطلاعات شركت با استفاده از يك برنامه كنرتل شده توسط حسابرس، مجدداً پردازش و نتيجه پردازش حسابرس با نتيج عمليات سيستم شركت مقايسه مي گردد. نكته مهم اين است كه برنامه حسابرسي بايد شامل تمام كنترل هاي مورد نظر مديريت باشد و تمام نتايج پردازش اطلاعات ، و ليست اشكالات سيستم شركت ، بايد مشابه نتايج پردازش موازي باشد.∙ تكنيك امكانات آزمايش توأم 4: در اين روش كه به نام تكنيك  شركت كوچك هم شناخته مي شود، حسابرس يك مجموعه مجازي زا اطلاعات، مانند مشخصات تعدادي كارمند مجازي در سيستم حقوق را در سيستم شركت مي گنجاند تا همراه با اطلاعات واقعي پردازش شود. حسابرس مي تواند با تغير دادن اطلاعات اين مجموعه، مؤثر بودن هر يك از كنترل هاي سيستم را ارزيابي كند. اين تكنيك ، ابزاري مؤثر در جهت انجام حسابرسي سيستم هاي پيچيده مي باشد و همچنين در زمينه حسابرسي سيستم هاي برخط5 كاربرد دارد. تحقيقات انجام شده نشان دهنده اين موضوع مي باشد كه تكنيك مزبور از تكنيك اطلاعات آزمايشي و نرافزار عمومي حسابرسي كاربرد كمتري دارد . به عنوان مثال، تحقيق مؤسسه تحقيقات استن فوري (1977) بيان مي كند كه تنها 5 درصد از مؤسسات مورد بررسي، از اين تكنيك استفاده نموده اند.انواع تكنيك هاي رايانه اي حسابرسيتكنيك هاي رايانه اي حسابرسي به دو بخش تقسيم شده اند:1.    تكنيك هايي كه جهت حسابرسي سيستم هاي رايانه اي كاربرد دارند.2.    تكنيك هايي كه براي تجزيه و تحليل داده ها استفاده

مي شوند.همچنين از نگاهي ديگر، بعضي از تكنيك هاي رايانه اي حسابرسي به طور مستقيم سيستم را بررسي مي كنند و برخي ديگر سيستم را به وسيله تحليل اطلاعات پردازش شده، به طور غير مستقيم بررسي مي كنند لازم به ذكر است كه تكنيك هاي رايانه اي حسابرسي را مي توان هم براي اجراي آزمون هاي محتوا و هم آزمون هاي رعايت روشها بكار برد.منافع بكارگيري تكنيك هاي رايانه اي در فرآيند حسابرسيطي چند سال گذشته هيئت تدوين استانداردهاي حسابرسي وابسته به انجمن حسابداران رسمي آمريكا توجه زيادي به چگونگي تأثير فناوري اطلاعات بر حسابرسي داشته است. اين هيئت ؟؟؟ بيانه استاندارد حسابرسي شماره 94  را با عنوان « تأثير فناوري اطلاعات بر ارزيابي حسابرسان از كنترل هاي داخلي در فرآيند حسابرسي صورت هاي مالي » را انتشار داد. برخي از جنبه هاي مهم بيانه شماره 94 به شرح زير مي باشد :∙ چگونگي تأثير اطلاعات بر كنترل هاي داخلي ∙ نحوه نگرش حسابرسان به فناوري اطلاعات∙ بررسي انواع كنترل هاي فناوري اطلاعات كه در حسابرسي مهم مي باشد.∙ چگونگي بره گيري حسابرسان از افراد متخصص و ماهر ∙ نحوه شناخت حسابرسان از فرايند گزارشگري مالي (Tucker.2001)بيانه مذكور استفاده روز افزون از فناوري در عمليات حسابرسي را پيشنهاد مي نمايد.ملاحظات خاص در بكارگيري استانداردهاي بين المللي حسابرسي اينگونه آمده است كه « اثر بخشي و كارايي روش هاي حسابرسي ممكن است با استفاده از روش هاي حسابرسي به كمك رايانه افزايش يابد.» صاحبنظران پاكوئيت معتقد اند كه ، تكنيك هاي رايانه اي حسابرسي، حسابرسان را قادر مي سازد تا عمليات حسابرسي را به طور اثر

بخش و با اجراي كم هزينه تر آزمون هاي محتوا، هدايت نمايند. همچنين اعتقاد دارند، تكنيك هاي رايانه اي حسابرسي موجب ارتقاء بهروري و كارايي عمليات حسابرسي مي شوند بطوريكه اين تكنيك ها، حسابرسان  را قادر مي سازند تا به كمك رايانه، شواهد لازم جهت حسابرسي را گردآوري نمايند.بنابراين حسابرسان به تكنيك هاي رايانه اي حسابرسي به عنوان ابزاري جهت ارتقاء كارايي و كيفيت عمليات حسابرسي مي نگرند. با بكارگيري اين تكنيك ها، مي تواند به جاي كاربرگ هاي دستي ، كاربرگ هاي رايانه اي تهيه نمود. اين امر باعث شده است:الف. در هزينه كاغذ مصرفي صرفه جويي گردد. با نگاهي اجمالي به سيستم دستي متوجه مي شويم كه چه مبلغ زيادي از بابت كاغذ مصرفي ، كپي و پرينت هزينه مي شود.ب- فضاي اشتغالي جهت انبار كاهش يابد. در اين رابطه ، بايد به هزينه هاي اجاره جهت انبار كاغذ اشاره نمود.ج- با دستيابي رايانه اي و تحت وب به كاربرگ ها مي توان از جابجايي بيهوده كاربرگ ها جلوگيري نمود.د- از بعد امنيتي ، با بكارگيري كاربرگ هاي رايانه اي مي توان از مواردي همچون خطر دزديده شدن ، آتش سوزي و.... جلوگيري نمود.انجمن حسابداران خبره انگلستان و ويلز در يكي از نشريات خود، فوايد كلي استفاده از رايانه را ذكر نموده است. همچنين محقق ديگري نيز در تحقيقات خود به مواردي اشاره كرده است كه در مجموع به شرح زير آورده شده است:1.    بهبود در كيفيت و قضاوت حسابرس: اصلي ترين فايده اي كه براي مؤسسات جسابرسي در استفاده از فناوري اطلاعات مطرح مي شود، ارتقاء كيفيت حسابرسي است. 2.    بهبود وضعيت

رقابتي : شركا و مديران شش مؤسسه بزرگ حسابرسي در مصاحبه هاي خود به حفظ وضعيت رقابتي خود با مؤسسات ديگر تأكيد فراوان داشته اند.3.    افزايش كارايي و كاهش بهاي تمام شده در عمليات حسابرسي: در نشريه آي تي بريفينگ1 انجمن حسابداران خبره انگلستان و ويلز اينگونه آمده است : « براي بسياري از حسابرسان هدف غايي از رايانه اي كردن امور حسابرسي ، بهبود كارايي و بهاي تمام شده مي باشد.»به طور كل، هدف از رايانه اي كردن حسابرسي، ارتقاء كارايي و اثر بخشي عمليات حسابرسي و كاهش بهاي تمام شده مخاطرات حسابرسي ، بهبود زمان پاسخگويي و كاهش سطح اطلاعات فني لازم براي انجام كار حسابرسي است، به نحوي كه كاركنان كم سابقه تر ، بتوانند وظايفي را كه در حال حاضر به وسيله كاركنان ارشد به مراتب گرانتر انجام مي شود، به عهده گيرند.ايبج 2 معتقد است كه در صورت استفاده از حسابرسي رايانه اي ، مؤسسات حسابرسي مي توانند حداقل 10 درصد در زمان حسابرسي صرفه جويي كنند. (فرقان دوست 1378)منافع استفاده از رايانه در امر حسابرسي را اينگونه بيان شده است:∙ امكان بهبود كيفيت و زمان رسيدگي حسابرسي فراهم مي شود.∙ حسابرسان به دانش فناوري روز دسترسي مي يابند.∙ كنترل هاي خودكار مي تواند عمليات تكراري فرآيند حسابرسي را حذف نمايد.∙ رايانه مي تواند در چد ثانيه، كارهاي مرتب كردن، جستجو و محاسبات را براي مقادير زيادي از اطلاعات انجام دهد.فناوري هاي نوين اطلاعات سبب حذف و يا كاهش پاره اي از مخاطرات ذاتي سيستم هاي دستي شده است كه در زير به سه نمونه از آن اشاره مي گردد:1.   

خطاي انساني : در سيستم هاي دستي نقش انسان در تركيب منابع مورد استفاده سيستم ها بسيار برجسته و كليدي بود. در حاليكه سيستم هاي ماشيني بيشتر به استفاده از منابع خودكار گرايش دارند. رايانه ها در انجام عمليات و محاسبات تعريف شده، به خلاف انسان دچار اشتباه و خطا نمي شوند. اشتباهاتي كه در سيستم دستي صورت مي گرفته مانند خطا در جمع ارقام يك صورتحساب، عدم موازنه دو طرف يك ثبت حسابداري و..... در سيستم هاي مبتني بر فناوري جديد، راه ندارد.2.    فقدان ثبات رويه : در سيستم هاي دستي احتمال بروز اشكالات ناشي از عدم ثبات رويه بسيار زياد است اما وجود ثبات به عنوان مزيتي در سيستم هاي ماشيني مطرح مي باشد. رايانه ها دقيقاً بر اساس برنامه ها و دستورالعمل هاي ثابت و از پيش تعيين شده، همه موارد مشابه در انجام محاسبات و عمليات را با روشي معين و يكنواخت انجام مي دهند و هيچ گونه انحراف از رويه هاي تعريف و تبيين شده در اين سيستم ها وجود ندارد.3.    وجود انگيره براي خلافكاري و خيانت در امانت در ميان عوامل انساني : رايانه ها هيچ گاه داراي انگيزه انجام اعمال خلاف يا خيانت در امانت نيستند در حاليكه كاركنان شركت و اصولاً كاربران سيستم ممكن است با در نظر گرفتن مصالح و منافع شخصي خود، چنين اعمالي را انجام دهند. (عرب مازار يزدي ،1380)خطرهاي ناشي از كاربرد فناوري اطلاعات1فناوري نوين اطلاعات به دليل ويژگي هاي خاص خود، زمينه ساز مخاطرات تازه اي براي سازمان ها شده و ويژگي هاي ذاتي سيستم هاي ماشيني عملاً تهديدات تازه اي را

متوجه منابع شركت ها به ويژه منابع با ارزش اطلاعاتي آنها ساخته است. در اين بخش به برخي از اين موارد اشاره مي شود:∙ متمركز بودن داده ها: انبوهي از داده ها در انواع مختلفي از رسانه هاي حامل داده ها نظير ديسك ها و نوارهاي مغناطيسي به صروتي بسيار فشرده ضبط و نگهداري مي شوند. اين امر سبب بروز خطرهايي مي شود كه برخي از آنها عبارتند از :1.    سرقت آسان تر اطلاعات متمركز2.    امكان حذف جمعي اطلاعات ∙ مشكل سال 2000 ميلادي، نمونه اي از مشكلاتي است كه مي تواند در آينده هم پيش آيد. اين مشكل در نتيجه صرفه جويي در ثبت دو رقمي شماره سال ميلادي به جاي چهار رقم، ايجاد شد. هزينه بسياري براي بررسي و حذف اين خطر صرف گرديد. در تاريخ هاي ديگر هم ممكن است مشكلاتي مشابه، ايجاد شود.∙ ويروس رايانه اي ، يك برنامه رايانه اي است كه هنگام اتصال به شبكه هاي رايانه اي يا هنگام دريافت اطلاعات يا برنامه از طريق دستگاه هاي جانبي، وارد رايانه مي شود و با خرابكاري در سيستم رايانه، موجب بروز انواع خرابي و اشكال مي گردد.∙ جاسوسي صنعتي، شامل نفوذ غير مجاز به سيستم براي كسب اطلاعات محرمانه شركت است.∙ خرابكاري در اطلاعات، شامل عملياتي چون دستكاري در صفحات اطلاعات بنگاه در شبكه جهاني يا وارد كردن مطالب موهن در آن صفحات است.∙ اثبات اعتبار شواهد رايانه اي ، مشكل مي باشد و در مقابل ساختن شواهد تقلبي ، آسان است .جامعه آماريتعداد كل حسابرسان پاسخ دهنده كه واجد شرايط فوق هستند 48 نفر  مباشند از انجا كه

جامعه آماري اين سوالات براساس سه طبقه شركتهاي كوچك متوسط و بزرگ طبقه بندي شده است از تعداد 48 نفر پاسخ دهنده تنها 27 نفر در طبقه شركتها و موسسات كوچك فعاليت داشته اند جامعه اماري طبقه شركتها و موسسات متوسط 43 نفر و جامعه اماري شركتها و موسسات بزرگ 39 نفر مي باشد نمونه آماري در انجام تحقيق به اندازه نمونه از  جامعه آماري انتخاب مي شود به دليل تعداد كم جامعه آماري ما از تمام جامعه اماري براي جمع اوري داده ها استفاده كرده ايم .در واقع در اين تحقيق نمونه گيري وجود ندارد و از روش هم شماري براي گرد اوري كل داده هاي جامعه آماري پرداخته شده است .سوالات تحقيق سوال اصلي 2.    آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات آستان قدس موجب افزايش كارايي شده است ؟سوالات فرعي 1.    آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات كوچك آستان قدس موجب افزايش كارايي شده است ؟2.    آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات متوسط آستان قدس موجب افزايش كارايي شده است ؟3.    آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات بزرگ آستان قدس موجب افزايش كارايي شده است ؟2 . سوال اصلي آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات آستان قدس موجب افزايش اثر بخشي  شده است ؟سوالات فرعي 1.    آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات كوچك آستان قدس موجب افزايش اثر بخشي  شده است ؟2.    آيابه كارگيري نرم افزار هاي

حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات متوسط آستان قدس موجب افزايش اثر بخشي  شده است ؟3.    آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات بزرگ آستان قدس موجب افزايش اثر بخشي  شده است ؟3.سوال اصلي آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات آستان قدس موجب كاهش هزينه هاي حسابرسي   شده است ؟سوالات فرعي 1.    آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات آستان قدس موجب كاهش هزينه هاي حسابرسي   شده است ؟2.    آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات  متوسط آستان قدس موجب كاهش هزينه هاي پرسنلي    شده است ؟3.    آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات آستان قدس موجب كاهش هزينه هاي سربار شده است ؟اطلاعات آماري سوالات اول و دوم تحقيق برررسي سوالات اول و دوم در سه طبقه از شركتها و موسسات كوچك متوسط و بزرگ صورت گرفته است از اين رو لازم است حسابرسان به هنگام پاسخگويي به پرسش هاي پرسشنامه تجربه حسابرسي به كمك نرم افزار را در ان طبقه از شركتها  و موسسات داشته باشند تا بتوانند از اين تجربه حرفه اي بهره ببرند به عنوان مثال حسابرسي كه تجربه حسابرسي به كمكم نرم افزار ها را فقط در شركتها و موسسات داشته باشد به هنگام پردازش اطلاعات ،تنها به پاسخ هايي كه در طبقه شركتها و موسسات متوسط داشته است توجه مي شود و حتي در صورت پاسخگويي به دو طبقه ديگر به انان توجه نخواهد شد .در پرسشنامه پرسشي به شرح زير گنجانده

شده تا تعداد حسابرساني كه در هر طبقهاز شركتها و موسسات كوچك ،متوسط و بزرگ فعاليت داشته اند، مشخص شود تا بتوان جامعه آماري تحقيق را بر اساس هريك از اين سه طبقه تعيين نمود.پرسش : تا كنون در كدام دسته از شركتها و موسسات ذيل توسط نرم افزار سازمان حسابرسي نموده ايد؟ o    كوچكo    متوسطo    بزرگ تعداد حسابرساني كه در طبقه شركتها و موسسات كوچك فعاليت داشته اند ، 27 نفر مي باشد بنابر اين جامعه آماري تحقيق در طبقه شركتها و موسسات  كوچك 27 نفر است بع گونه اي مشابه جامعه آماري تحقيق در طبقه شركتها و موسسات متوسط 43 نفر و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ 39 نفر مي باشد .لازم به ذكر است كه از تعداد 48 نفر حسابرس پاسخ دهنده 8 نفر عضو جامعه حسابداران رسمي مي باشند .مدررك تحصيلي    كارشناسي ارشد    كارشناسي    كارداني    ديپلم    جمعطبقه شركتها و  موسسات كوچك    3    23    1    0    27طبقه شركتها و  موسسات متوسط    8    32    2    1    43طبقه شركتها و  موسسات بزرگ    7    31    0    1    39جدول 1-4 تعداد حسابرسان به تفكيك مدرم تحصيلي در هر طبقه از شركت ها و موسساتملاحظه مي شود كه در هر طبقه شركتها و موسسات كوچك بيش از 96 درصد حسابرسان داراي مدرك تحصيلي كارشناسي و كارشناسي ارشد مي باشند . اين ارقام در طبقه شركتها و موسسات متوسط 93 درصد و موسسات بزرگ 97 درصد مي باشد.رشته تحصيلي    حسابداري    مديريت    اقتصاد    جمعطبقه شركتها و  موسسات كوچك    24    2    1    27طبقه شركتها و  موسسات متوسط    41    0    2    43طبقه شركتها و  موسسات بزرگ    36    1    2    39جدول

2-4 تعداد حسابرسان به تفكيك رشته تحصيلي در هرطبقه از شركتها و موسساتمشاهده مي شود كه در طبقه شركتها و موسسات كوچك بيش از 88 درصد حسابرسان در رشته حسابداري تحصيل نموده اند.اين ارقام در طبقه شركتها و موسسات متوسط95 درصد و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ 92 درصد مي باشد.رده حسابرسي    مدير     سرپرست     حسابرس ارشد    حسابرس    جمعطبقه شركتها و  موسسات كوچك    4    4    7    12    27طبقه شركتها و  موسسات متوسط    3    9    9    22    43طبقه شركتها و  موسسات بزرگ    4    8    8    19    39جدول3-4 تعداد حسابرسان به تفكيك رده حسابرسي در هر طبقه از شركتها و موسساتمدت تجربه در حسابرسي    بيش از 15 سال    بين 10 تا 15 سال    بين 5 تا 10 سال    كمتراز 5 سال    جمعطبقه شركتها و  موسسات كوچك    2    9    6    10    27طبقه شركتها و  موسسات متوسط    2    14    9    18    43طبقه شركتها و  موسسات بزرگ    2    12    9    16    39جدول4-4 مدت تجربه در حسابرسي حسابرسان به تفكيك ، در هر طبقه از شركتها و موسسات ميزان اشنايي حسابرسان با نرم افزار حسابرسي سازمان     اشنايي خيلي زياد     اشنايي زياد     اشنايي متوسط    جمعطبقه شركتها و  موسسات كوچك    4    6    17    27طبقه شركتها و  موسسات متوسط    6    11    26    43طبقه شركتها و  موسسات بزرگ    6    12    21    39جدول5-4ميزان اشنايي حسابرسات با نرم افزار حسابرسي سازمان در هر طبقه از شركتها و موسساتاطلاعات عمومي جامعه آماري سوال سوم تحقيق جامعه آماري بر اساس سوال سوم تحقيق شركتها و موسسات حسابرسي شونده اي هستند كه عمليات حسابرسي انان در سال 86 به صورت مكانيزه و با كمك نرم

افزار حسابرسي صورت گرفته است . تعداد انها 29 شركت و موسسه مي باشد.تقسيم بندي جامعه آماري بر اساس حجم عمليات شركتها و موسسات عضو جامعه آماري ، از نظر حجم عمليات حسابداري و حسابرسي خويش متفاوت است از اين جهت شركتها و موسسات حابرسي شونده به سه دسته كوچك متوسط و بزرگ تقسيم شده اند 4 شركت موسسه در طبقه كوچك 18 شركت و موسسه در طبقه متوسط و 7 شركت و موسسه در طبقه بزرگ قرار گرفته اند .تقسيم بندي جامعه آماري به شركت ها و موسسات اقتصادي و غير اقتصاديشركتها و موسسات جامعه آماري از نگاهي ديگر به شركتها و موسسات اقتصادي و شركت ها و موسسات غير اقتصادي تقسيم مي شوند .تعداد شركتها و موسسات اقتصادي 19 شركت و موسسه مي باشند و تعداد شركتها و موسسات غير اقتصادي به 10 شركت و موسسه مي رسد.در جدول (6-4) تعداد اين شركتها و موسسات به تفكيك اقتصادي و غير اقتصادي و همچنين كوچك ،متوسط و بزرگ اورده شده است همچنين در جدول (1-3) ليست اين شركتها و موسسات به تفكيك مذكور امده است.شركتها و موسسات    شركتها  و موسسات كوچك    شركتها و موسسات متوسط    شركتها و موسسات بزرگ    جمعشركتها و موسسات اقتصادي    3    11    5    19شركتها و موسسات غير اقتصادي    1    7    2    10جمع    4    18    7    29جدول 6-4 تعداد شركت ها و موسسات به تفكيك پرسش ها    بسآيار مناسب    مناسب    كمي مناسب    بدون تغيير    كمي نا مناسب    نا مناسب    بسيار نامناسب    بدون پاسخ 1    9    8    8    1    0    1    0    02    3    12    9    3    0    0    0    03    8    10   

7    1    0    1    0    04    0    3    5    18    0    0    0    15    0    12    5    9    0    0    0    16    0    13    4    9    0    0    0    17    1    12    7    7    0    0    0    08    3    6    9    8    1    0    0    09    4    5    6    11    0    0    0    110    10    8    5    4    0    0    0    011    4    8     11    4    0    0    0    012    9    5    9    4    0    0    0    013    2    8    7    8    0    0    0    114    2    5    5    11    0    0    0    415    2    2    10    12    0    0    0    1پرسش ها    بسآيار مناسب    مناسب    كمي مناسب    بدون تغيير    كمي نا مناسب    نا مناسب    بسيار نامناسب    بدون پاسخ 16    1    8    8    9    1    0    0    017    2    6    11    8    0    0    0    018    3    5    7    10    0    0    0    219    0    9    11    6    1    0    0    020    0    0    4    23    0    0    0    021    0    6    5    16    0    0    0    022    0    4    8    14    0    0    0    123    0    3    4    19    0    0    0    124    1    10    4    12    0    0    0    025    0    3    8    15    0    0    0    026    0    10    8    8    0    0    0    127    1    10    8    7    0    0    0    128    1    4    6    14    1    0    0    129    0    1    5    20    1    0    0    030    0    3    10    12    0    0    0    2پرسش ها    بسآيار مناسب    مناسب    كمي مناسب    بدون تغيير    كمي نا مناسب    نا مناسب    بسيار نامناسب   

بدون پاسخ 1    22    20    1    0    0    0    0    02    12    28    3    0    0    0    0    03    23    20    0    0    0    0    0    04    0    10    13    19    0    0    0    15    5    19    8    9    0    0    0    26    6    26    3    6    0    0    0    27    8    21    7    6    0    0    0    18    3    13    16    6    2    2    0    19    6    10    14    13    0    0    0    010    19    18    5    1    0    0    0    011    7    21    7    8    0    0    0    012    15    18    7    3    0    0    0    013    3    15    10    13    1    0    0    114    2    11    7    20    0    0    0    315    2    16    15    10    0    0    0    0پرسش ها    بسآيار مناسب    مناسب    كمي مناسب    بدون تغيير    كمي نا مناسب    نا مناسب    بسيار نامناسب    بدون پاسخ 16    3    14    14     11    1    0    0    117    4    11    11    16    0    1    0    018    2    13    12    14    0    0    0    219    3    28    7    3    2    0    0    020    0    2    10    30    0    0    0    021    2    11    12    18    0    0    0    022    1    14    11    16    0    0    0    123    0    6    8    27    0    1    0    124    2    14    14    12    0    0    0    125    0    9    13    20    0    0    0    126    2    26    10    4    0    0    0    127    2    21    12    7    0    0    0    128    2    12    10    17    1    0    0    129    0    5    8    29    1    0    0    030    2    8   

20    12    0    0    0    1پرسش ها    بسآيار مناسب    مناسب    كمي مناسب    بدون تغيير    كمي نا مناسب    نا مناسب    0بسيار نامناسب    بدون پاسخ 1    34    4    0    0    1    0    0    02    25    14    0    0    0    0    0    03    31    7    0    0    1    0    0    04    2    8    9    18    0    0    0    25    8    15    6    8    0    0    0    26    8    18    5    5    0    0    0    37    13    14    7    4    0    0    0    18    4    16    11    4    1    2    0    19    10    7    13    9    0    0    0    010    23    13    2    1    0    0    0    011    14    13    7    5    0    0    0    012    17    15    5    2    0    0    0    013    6    15    7    9    1    0    0    114    3    9    7    16    0    0    0    415    10    13    12    4    0    0    0    0پرسش ها    بسآيار مناسب    مناسب    كمي مناسب    بدون تغيير    كمي نا مناسب    نا مناسب    بسيار نامناسب    بدون پاسخ 16    1    17    14    6    1    0    0    017    7    9    9    13    0    1    0    018    3    11    14    9    0    0    0    219    7    24    5    2    1    0    0    020    0    4    9    25    1    0    0    021    3    11    13    12    0    0    0    022    3    15    8    12    0    0    0    123    0    6    7    24    0    1    0    124    7    11    15    5    0    0    0    125    0    8    15    15    0    0    0    126    3    20    11    4    0    0    0    127    5    15    15    3    0   

0    0    128    3    10    11    14    0    0    0    129    1    3    8    25    2    0    0    030    3    9    16    10    0    0    0    1 بررسي سوالات اول و دوم تحقيق جهت بررسي اين سوالات ، از پرسشنامه استفاده شده است .در اين پرسشنامه از پاسخ دهندگان خواسته شده است تا در هريك از پرسش ها (متغير ها ) مقايسه اي ميان سيستم دستي حسابرسي و سيستم مكانيزه ان انجام دهند و بيان كنند كه وضعيت سيستم مكانيزه از نظر متغير مورد سوال ، نسبت به سيستم دستي بهتر شده است ، تغييري نكرده است و يا وضعيت بدتر شده است .از انجا كه طبق نظر برخي خبرگان ,نرم افزار حسابرسي سازمان ممكن است از جنبه كارايي و اثر بخشي در شركتها و موسسات مختلف تاثير متفاوتي داشته باشد لذا به بررسي اين سوالات در سه طبقه از شركتها و موسسات كوچك ، متوسط و بزرگ پرداخته شده است .بررسي سوال اول تحقيق در اين سوال ، اين پرسش مطرح است كه آيابكارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات شركتها و موسسات كو چك ، متوسط و بزرگ موجب افزايش كارايي شده است يا خير . در اين رابطه پرسش هاي 1 الي 15 پرسشنامه طراحي شده است حال به بررسي پرسش هاي مذكور مي پردازيم :پرسش كلي : به نظر شما استفاده از نرم افزار حسابرسي سازمان نسبت به سيستم دستي ، در موارد ذيل تا چه ميزان تاثير گذار بوده است ؟پرسش 1:تهيه هر چه سريع تر كاربرگ هاي اصلي اوليه و كاربرگ هاي 620 توليه (كاربرگ هاي تهيه صورتهاي مالي )ميانگين

پاسخ دهندگان در طبقه شركتهاا و موسسات كوچك 81/1 با انحراف معيار 16/1 مي باشد . همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 49/2 با انحراف معيار 54/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور 79/2 با انحراف معيار 69/0 مي باشد ملاحظه مي شود وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در طبقه شركتها و موسسات متوسط و بزرگ از جهت تهيه هرچه سريعتر كاربرگ هاتي اصلي اوليه و كاربرگ هاي 6020 اوليه مناسبتر شده است . اين وضعيت در طبقه شركتها و موسسات كوچك نسبتا مناسب تر گرديده است .پرسش 2: تهيه هر چه سريعتر كاربرگ هاي رسيدگيميانگين پاسخ دهندگان در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 56/1 با انحراف معيار 83/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 21/2 با انحراف معيار 55/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور64/2 با انحراف معيار 48/0 مي باشد.ملاحظه مي شود وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در طبقه شركتها و موسسات متوسط و بزرگ از جهت تهيه هرچه سريعتر كاربرگهاي رسيدگي ، مناسب تر شده است . اين وضعيت در طبقه شركتها و موسسات كوچك كمي مناسب تر گرديده است .پرسش 3: نهايي كردن هرچه سريعتر كاربرگهاي اصلي و 6020ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 81/1 با انحراف معيار 12/1 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 53/2 با انحراف معيار 50/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور72/2 با انحراف معيار 71/0 مي باشد.ملاحظه مي شود وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم

دستي در طبقه شركتها و موسسات متوسط و بزرگ از جهت تهيه هرچه سريعتر كاربرگهاي اصلي و 6020 ، مناسب تر شده است . اين وضعيت در طبقه شركتها و موسسات كوچك كمي مناسب تر گرديده است .پرسش 4: كمك به اجراي سريع تر آزمون هاي كنترل ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 42/0 با انحراف معيار 69/0مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 79/0 با انحراف معيار 80/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور84/0 با انحراف معيار 94/0 مي باشد.با توجه به اينكه ميانگين پاسخ ها كمتراز 1(كمي مناسب ) مي باشد، مبين اين مطلب است كه نرم افزار مورد نظر در زمينه انجام سزيعتر آزمون هاي كنترل بسيار ضعيف عمل مي نمايند ،به گونه اي كه مي توان از جهت مذكور وضعيت سيستم مكانيزه را نسبت به سيستم دستي بدون تغيير قلمداد كرد.پرسش 5: كمك به اجراي سريعتر آزمون هاي محتوا در سطح اقلام ترازنامه اي ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 12/1 با انحراف معيار 89/0مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 49/1 با انحراف معيار 97/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور62/1 با انحراف معيار 05/1 مي باشد.وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي درهر سه  طبقه شركتها و موسسات از جهت كمك به اجراي سريع تر آزمون هاي محتوا در سطح اقلام ترازنامه اي ، كمي مناسب تر گرديده است  .پرسش 6: كمك به اجراي سريع تر آزمون هاي محتوا در سطح اقلام سود و زيانيميانگين پاسخ دهندگان

در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 15/1 با انحراف معيار 91/0مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 78/1 با انحراف معيار 87/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور81/1 با انحراف معيار 94/0 مي باشد.وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در طبقه شركتها و موسسات  كوچك از جهت كمك به اجراي سريع تر آزمون هاي محتوا در سطح اقلام سود و زياني ، كمي مناسب تر گرديده است .در شركت ها و موسسات  متوسط و بزرگ ، اين وضعيت نسبتا مناسب تر شده است . همانگونه كه ملاحظه مي شود ميانگين  پاسخ ها در پرسش 6 نسبت به پرسش 5 كمي بيشتر مي باشد . اين امر مبين اين مطلب است كه نرم افزار مذكور در زمينه اجراي سريعتر آزمون هاي محتوا در سطح اقلام سود و زياني نسبت به اقلام ترازنامه اي ، كمك بيشتري مي نمايد .پرسش 7: كمك به جلوگيري  از انتخاب بيش از حد لازم نمونه ها ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 26/1 با انحراف معيار 89/0مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 74/1 با انحراف معيار 93/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور95/1 با انحراف معيار 97/0 مي باشد.وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در طبقه شركتها و موسسات  كوچك از جهت كمك به جلوگيري از انتخاب بيش از حد نمونه ها ، كمي مناسب تر گرديده است .درطبقه  شركت ها و موسسات  متوسط و بزرگ ، اين وضعيت نسبتا مناسب تر شده است . به عنوان مثال ،

امكانات سيستم در انتخاب نمونه ، كمك شآياني در اين زمينه مي نمايد.پرسش 8: كمك به اشراف بيشتر كاركنان مبتدي نسبت به واحد مورد رسيدگي(اشراف منتج به انجام سريعتر كار)ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 07/1 با انحراف معيار 05/1مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 07/1 با انحراف معيار 16/1و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور32/1 با انحراف معيار 19/1 مي باشد.وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي درهر سه  طبقه شركتها و موسسات  كوچك از جهت كمك به اشراف بيشتر كاركنان مبتدي نسبت به واحد مورد رسيدگي ، كمي مناسب تر گرديده است .به عنوان مثال تعبيه سيستم حسابداري در ايننرم افزار و متحدالشكل بودن ان در كليه شركتها ، باعث مي گردد كاركنان مبتدي اشراف بيشتري به سيستم حسابداري شركت به دست اورند پرسش 9: كمك به انجام هرچه سريعتر تحليل هاي مورد نياز حسابرسيميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 08/1 با انحراف معيار 11/1مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 21/1 با انحراف معيار 02/1و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور46/1 با انحراف معيار 11/1 مي باشد.وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي درهر سه  طبقه شركتها و موسسات  كوچك از جهت كمك به انجتم هرچه سريعتر تحليل هاي مورد نياز حسابرسي ، كمي مناسب تر گرديده است .به عنوان مثال قابليت انتقال اطلاعات به EXCEL  كه در نرم افزار وجود دارد و انجام تحليل در محيط EXCEL  در اين زمينه تا حدودي ياري دهنده حسابربرسان مي با شد .پرسش 10:

كمك به كاهش اشتباهات محاسباتي و كاربرگ نويسي حسابرسان (اشتباهتي كه در مراحل بعدي حسابرسي كشف شوند)ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 89/1 با انحراف معيار 07/1مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين28/2 با انحراف معيار 76/0و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور49/2 با انحراف معيار 71/0مي باشد.ملاحظه مي شود وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در طبقه شركتها و موسسات متوسط و بزرگ از جهت كمك به كاهش اشتباهات محاسباتي و كاربرك نويس حسابرسان (اشتباهاتي كه در مراحل بعدي كشف مي شوند )، مناسب تر شده است . اين وضعيت در طبقه شركتها و موسسات كوچك نسبتا  مناسب تر گرديده است .قابل توجه است كهكمك به كاهش اشتباهات محاسباتي و كاربرگ نويسي ،مخصوصا در انتهاي عمليات حسابرسي ، امري با اهميت محسوب مي گردد.چرا كه در سيستم دستي ممكن بود يك رقم اشتباه در 6020، ساعتها وقت صرف گردد ، در حاليكه در سيستم مكانيزه اين نوع اشتباهات به حداقل ممكن رسيده است .پرسش 11: كمك به انجام هرچه سريعتر حسابداري در دوره هاي اتي ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 44/1 با انحراف معيار 92/0مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين63/1 با انحراف معيار 97/0و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور92/1با انحراف معيار 02/1مي باشد.وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در طبقه شركتها و موسسات  كوچك  و متوسط از جهت كمك به انجام هرچه سريعتر حسابداري در دوره هاي اتي ، كمي مناسب تر گرديده  است . اين وضعيت در طبقه

شركتها و موسسات بزرگ  نسبتا  مناسب تر گرديده است .پرسش 12: كمك به دسترسي و جستجوي هرچه سريعتر در اطلاعات شركت صاحبكار ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 70/1 با انحراف معيار 08/1مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين05/2 با انحراف معيار 89/0و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور21/2 با انحراف معيار 85/0مي باشد.وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در طبقه شركتها و موسسات متوسط و بزرگ از جهت كمك به دسترسي و جستجوي هرچه سريعتر در اطلاعات شركت صاحبكار ، مناسب تر شده است . اين وضعيت در طبقه شركتها و موسسات كوچك نسبتا  مناسب تر گرديده است .قابل توجه است تعبيه سيستم حسابداري صاحبكاردر اين نرم افزار و يك شكل بودن ان در كليه شركت ها همچنين وجود امكانات جستجوي مناسب از قبيل جستجو بر اساس رقم ، شرح حساب و.... در اين زمينه تاثير گذار مي باشد پرسش 13: كمك به ارتقا بيشتر سطح اموزش حرفه اي حسابرسان  ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 08/1 با انحراف معيار 03/1مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين14/1 با انحراف معيار 01/1و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور42/1 با انحراف معيار 09/1مي باشد.وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي درهرسه  طبقه شركتها و موسسات از جهت كمك به ارتقا بيشتر سطح اموزش حرفه اي حسابرسان  ، كمي مناسب تر شده است . پرسش4 1: كمك به استفاده هرچه بيشتر از فناوري حسابرسي ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 91/0 با

انحراف معيار 02/1مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 88/0 با انحراف معيار 98/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور97/0 با انحراف معيار 03/1 مي باشد.با توجه به اينكه ميانگين پاسخ ها كمتراز 1(كمي مناسب ) مي باشد، بيانگر  اين مطلب است كه وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در  هر سه طبقه شركت ها و موسسات از جهت كمك به استفاده هرچه بيشتر از فناوري هاي نوين حسابرسي ،ضعيف مي باشد .پرسش 15: كمك به كاهش تعداد پرسنل حسابرسي ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك77/ با انحراف معيار 89/0مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين23/1با انحراف معيار 86/0و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور74/1 با انحراف معيار 95/0مي باشد.وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در طبقه شركتها و موسسات كوچك از جهت كمك كاهش تعداد پرسنل حسابرسي ، ضعيف مي باشد. اين وضعيت در طبقه شركتها و موسسات متوسط كمي   مناسب تر شده  است . اين وضعيت در طبقه شركتها و موسسات بزرگ  نسبتا مناسب تر گرديده  است .جمع بنديمتغير كارايي شامل ميانگين 15 پرسش مذكور مي باشد ميانگين متغير مذكور ، در شركتها و موسسات كوچك 27/1 با انحراف معيار 60/0 مي باشد. همچنين در شركتها و موسسات متوسط،اين ميانگين  64/1 با انحراف معيار 40/0 و در شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور 87/1 با انحراف معيار 43/0 مي باشد .(اين اعداد و ارقام به كمك نرم افزار spss بدست امده است)با توجه به اينكه ميانگين متغير كارايي در هر سه طبقه شركت

ها و موسسات كوچك ، متوسط و بزرگ بالاتر از صفر(بدون تغيير) مي باشد، گوياي اين مطلب است كه بكارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات كوچك  متوسط و بزرگ موجب افزايش كارايي شده است .از انجا كه ميانگين متغير كارايي در طبقه شركتها و موسسات متوسط و بزرگ ، نزديك به 2(مناسب ) ميباشد.نتيجه مي شود نرم افزار مذكور در اين دو طبقه ،كارايي نسبتا مناسبي دارد .در طبقه شركتها و موسسات كوچك ، ميانگين مذكور نزديك به 1(كمي مناسب) است ، لذا نرم افزار سازمان ، در اين طبقه داراي كارايي كمي مناسب مي باشد.بررسي سوال دوم تحقيقدر اين سوال اين پرسش مطرح مي شود كه آيابكارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات شركتها و موسسات كوچك متوسط و بزرگ موجب ارتقا اثر بخشي گرديده است يا خير . در اين رابطه پرسش هاي 15 الي 30 پرسشنامه طراحي شده است حال بررسي پرسش هاي مذكور مي پردازيم :پرسش كلي :به نظر شما استفاده از نرم افزار حسابرسي سازمان نسبت به سيستم دستي ،در موارد ذيل تا چه ميزان تاثير گذار بوده است ؟ پرسش6 1: كمك به اشراف بيشتر كاركنان مبتدي نسبت به واحد مورد رسيدگي (اشراف منتج به انجام  دقيقتركار)ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 96/0 با انحراف معيار 96/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 12/1 با انحراف معيار 93/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور28/1 با انحراف معيار 85/0 مي باشد.ميانگين پاسخ ها نزديك به  1(كمي مناسب ) قرار دارند ، لذا  وضعيت سيستم مكانيزه

نسبت به سيستم دستي در  هر سه طبقه شركت ها و موسسات از جهت كمك به اشراف بيشتر كاركنان مبتدي نسبت به واحد مورد رسيدگي ،كمي مناسب تر گرديده است.به عنوان مثال تعبيه سيستم حسابداري در اين نرم افزار و متحدالشكل بودن ان در كليه شركتها ، باعث مي گردد كاركنان مبتدي اشراف بيشتري به سيستم حسابداري ان شركت پيدا نمايند.لازم به ذكر است كه پرسش 8منتهي به انجام  سريع تر كار مد نظر مي باشد ودر اين پرسش منتج به انجام دقيق تر كار.پرسش7 1: كمك به انجام دقيق تر تحليل هاي  مورد نياز حسابرسي  ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 07/1 با انحراف معيار 90/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 00/1 با انحراف معيار 10/1 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور18/1 با انحراف معيار 22/1 مي باشد.ميانگين پاسخ ها نزديك به  1(كمي مناسب ) قرار دارند ، بنابراين  وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در  هر سه طبقه شركت ها و موسسات از جهت كمك به انجام دقيق تر تحليل هاي مورد نياز حسابرسي ،كمي مناسب تر گرديده است.به عنوان مثال قابليت انتقال اطلاعات به به EXCEL كه در نرم افزاروجود داردو انجام تحليل در محيط  EXCEL در اين زمينه تا حدودي ياري دهنده حسابرسان مي باشد لازم به ذكر است كه در پرسش 9،انجام هرچه سريعتر تحليل مد نظر ميباشد و در اين پرسش انجام دقيق تر آن .پرسش 19: كمك به انتخاب و بررسي نمونه هاي بهتر ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك04/1

با انحراف معيار 84/0مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين63/1با انحراف معيار 89/0و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور87/1 با انحراف معيار 85/0مي باشد.وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در طبقه شركتها و موسسات كوچك و متوسط  از جهت كمك به انتخاب و بررسي نمونه هاي بهتر ، كمي مناسب تر گرديده است . اين وضعيت در طبقه شركتها و موسسات بزرگ  نسبتا مناسب تر شده است.پرسش20: كمك به افزايش كشف اشكالات مربوط به سيستم كنترل داخلي صاحبكارميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 15/0 با انحراف معيار 36/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 30/ با انحراف معيار 59/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور41/0 با انحراف معيار 71/0 مي باشد.ميانگين پاسخ ها نزديك به  1(كمي مناسب ) قرار دارند ، مبين اين مطلب است كه نرم افزار مذكور در زمينه كمك به افزايش كشف اشكالات مربوط به سيستم كنترل داخلي صاحبكار بسيار ضعيف عمل مي نمايد ، به گونه اي كه مي توان از اين جهت وضعيت سيستم مكانيزه را  نسبت به سيستم دستي بدون تغيير قلمداد كرد.پرسش21: كمك به افزايش كشف موارد ايراد با اهميت ددر سطح هر حساب ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 63/0 با انحراف معيار 82/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 93/ 0با انحراف معيار 92/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور13/1 با انحراف معيار 94/0 مي باشد. با توجه به اين كه ميانگين پاسخ ها در

شركتها و موسسات كوچك و متوسط كمتر از  1(كمي مناسب ) مي باشد ، مبين اين مطلب است كه نرم افزار مذكور از جهت  كمك به افزايش كشف موارد ايراد با اهميت در سطح هر حساب در اين دو طبقه  ضعيف عمل مي نمايد ، همچنين با توجه به نزديك بودن ميانگين طبقه شركتها و موسسات بزرگ به 1 (كمي مناسب) وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در طبقه شركتها و موسسات بزرگ  از اين جهت،كمي مناسب تر گرديده است .پرسش22: كمك به افزايش كشف موارد ايراد با اهميت ددر سطح صورتهاي مالي  ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 62/0 با انحراف معيار 74/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين 00/1با انحراف معيار 90/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور24/1 با انحراف معيار 98/0 مي باشد. با توجه به اين كه ميانگين پاسخ ها در شركتها و موسسات كوچك كمتر از  1(كمي مناسب ) مي باشد ، بيانگر  اين مطلب است كه نرم افزار مذكور از جهت  كمك به افزايش كشف موارد ايراد با اهميت در سطح صورتهاي مالي  در اين طبقه  ضعيف عمل مي نمايد ، همچنين با توجه به نزديك بودن ميانگين طبقه شركتها و موسسات  متوسط و بزرگ به 1 (كمي مناسب) وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در طبقه شركتها و موسسات بزرگ  از اين جهت،كمي مناسب تر گرديده است .پرسش23: كمك به جمع اوري مدارك و شواهد كافي و با كيفيت بيشتر   ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 38/0 با انحراف معيار

68/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين43/0 با انحراف معيار 82/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور45/0 با انحراف معيار 85/0 مي باشد. با توجه به اين كه ميانگين پاسخ ها كمتر از  1(كمي مناسب ) مي باشد ، بيانگر  اين مطلب است كه نرم افزار مذكور از جهت  كمك به جمع اوري مدارك و شواهد كافي و با كيفيت بيشتر   در هر سه طبقه  از شركتها و موسسات بسيار ضعيف عمل مي نمايد ، به گونه اي كه مي توان از اين جهت ، وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي را بدون تغيير قلمداد كرد.پرسش24: كمك به برنامه ريزي و انجام حسابرسي موثرتر در دوره هاي اتي  ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 00/1 با انحراف معيار 98/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين14/1با انحراف معيار 89/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور53/1 با انحراف معيار 94/0 مي باشد. وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي درهر سه  طبقه شركتها و موسسات از جهت كمك به برنامه ريزي و انجام حسابرسي موثرتر در دوره هاي اتي  ،كمي مناسب تر گرديده است .پرسش25: كمك به افزايش كشف امور سهوي صاحبكار(سهل انگاري و قصور)   ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 54/0 با انحراف معيار 69/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين74/0 با انحراف معيار 79/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور82/0 با انحراف معيار 76/0 مي باشد. با توجه به اين كه ميانگين

پاسخ ها كمتر از  1(كمي مناسب ) مي باشد ، بيانگر  اين مطلب است كه نرم افزار مذكور از جهت  كمك به افزايش كشف امور سهوي صاحبكار(سهل انگاري و قصور) ضعيف عمل مي نمايد ، به گونه اي كه مي توان از اين جهت ، وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي را بدون تغيير قلمداد كرد.پرسش26: كمك به نظارت بهتر بر كيفيت كار حسابرسي   ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 08/1 با انحراف معيار 83/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين62/1 با انحراف معيار 72/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور58/1 با انحراف معيار 78/0 مي باشد.وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در هر سه طبقه شركتها و موسسات  از جهت كمك به نظارت بهتر بر كيفيت كار حسابرسي   كمي مناسب تر گرديده است.پرسش27: كمك به مديريت موثرتر بر عمليات حسابرسي(تقسيم بندي كار حسابرسي )   ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 19/1 با انحراف معيار 88/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين43/1 با انحراف معيار 82/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور58/1 با انحراف معيار 82/0 مي باشد. ميانگين پاسخ دهندگان در دامنه  1(كمي مناسب )و 2(مناسب ) مي باشد ، و نزديك به 1 قرار دارند .بنابراين  وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در هر سه طبقه از شركتها و موسسات از جهت كمك به مديريت موثرتر بر عمليات حسابرسي(تقسيم بندي كار حسابرسي )   كمي مناسب تر گرديده است.پرسش28: كمك به كاهش احتمال خطر حسابرسي   ميانگين پاسخ

دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 62/0 با انحراف معيار 92/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين93/0 با انحراف معيار 99/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور05/1 با انحراف معيار 97/0 مي باشد. با توجه به اين كه ميانگين پاسخ ها در شركتها و موسسات كوچك و متوسط كمتر از  1(كمي مناسب ) مي باشد ، بيانگر  اين مطلب است كه نرم افزار مذكور از جهت  كمك به كاهش احتمال خطر حسابرسي  در اين دو طبقه ضعيف عمل مي نمايد ، همچنين با توجه به نزديك بودن ميانگين طبقه شركتها و موسسات بزرگ به 1(كمي مناسب) وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در اين طبقه از جهت مذكور كمي مناسب تر گرديده است. پرسش29: كمك به كاهش احتمال خطر حسابرسي   ميانگين پاسخ دهندگان در در طبقه  شركتها و موسسات كوچك 22/0 با انحراف معيار 57/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين40/0 با انحراف معيار 72/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور38/0 با انحراف معيار 80/0 مي باشد. با توجه به اين كه ميانگين پاسخ ها كمتر از  1(كمي مناسب ) مي باشد مبين   اين مطلب است كه نرم افزار مذكور از جهت  كمك به كاهش احتمال خطر حسابرسي     بسيار ضعيف عمل مي نمايد ، به گونه اي كه مي توان از جهت مذكور وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي را بدون تغيير قلمداد كرد. پرسش30: كمك به كاهش اشتباهات حسابرسان (اشتباهاتي كه در مراحل بعدي حسابرسي كشف مي شوند )   ميانگين پاسخ دهندگان در در

طبقه  شركتها و موسسات كوچك 64/0 با انحراف معيار 69/0 مي باشد.همچنين در طبقه شركتها و موسسات متوسط اين ميانگين00/1 با انحراف معيار 82/0 و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ ، ميانگين مزبور13/1 با انحراف معيار89/0 مي باشد. با توجه به اين كه ميانگين پاسخ ها در شركتها و موسسات كوچك كمتر از  1(كمي مناسب ) مي باشد مبين   اين مطلب است كه نرم افزار مذكور از جهت  كمك به كاهش اشتباهات حسابرسان (اشتباهاتي كه در مراحل بعدي حسابرسي كشف مي شوند )   در اين طبقه بسيار ضعيف عمل مي نمايد ، همچنين با توجه به نزديك بودن ميانگين طبقه شركته و موسسات متوسط و بزرگ به 1 (كمي مناسب)به وضعيت سيستم مكانيزه نسبت به سيستم دستي در اين دو طبقه از جهت فوق كمي مناسب تر گرديده استجمع بندي متغير اثر بخشي شامل ميانگين 15 پرسش مذكور مي باشد.ميانگين متغير مذكور در شركتها و موسسات كوچك 74/0 با انحراف معيار50/0مي باشد همچنين در شركتها و موسسات متوسط، اينميانگين 97/0 با انحراف معيار50/0 و در شركتها و موسسات بزرگ ميانگين مزبور12/1 با انحراف معيار 51/0مي باشد.(اين اعداد و ارقام به كمك نرم افزار SPSS بدست امده است)با توجه به اينكه ميانگين متغير اثربخشي در هر سه طبقه شركتها و موسسات كوچك، متوسط و بزرگ بالاتر از صفر (بدون تغيير ) مي باشد گوياي اين مطلب است كه بكارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات كوچك متوسط و بزرگ آستان قدس رضوي موجب ارتقا اثربخشي شده است.از انجا كه ميانگين متغير اثر بخشي در طبقه شركتها و موسسات كوچك ، كمتر

از 1(كمي مناسب)مي باشد.نتيجه مي شود نرم افزارهاي حسابرسي سازمان در اين طبقه اثربخشي ضعيفي دارد . در طبقه شركتها و موسسات متوسط و بزرگ ،ميانگيم مذكور نزديك به 1 (كمي مناسب)است، بنابراين نرم افزار مذكر،در اين دو طبقه ،داراي اثر بخشي كمي مناسب باشدشركتها وموسسات    پارامترها    متغير كارايي    متغير اثربخشيشركتها و موسسات كوچك    ميانگين    27/1    74/0 انحراف معيار    60/0    50/0شركتها و موسسات متوسط    ميانگين    64/1    97/0 انحراف معيار    40/0    50/0شركتها و موسسات  بزرگ    ميانگين    87/1    12/1 انحراف معيار    43/0    51/0جدول 10-4مقادير پارامتر هاي توصيفي متغيرهاي كارايي و اثربخشي پرسش ها    تعداد پاسخ دهنده ها    ميانگين    انحراف معيارپرسش 1    27    81/1    16/1پرسش2    27    56/1    83/0پرسش3    27    81/1    12/1پرسش4    26    42/0    69/0پرسش5    26    12/1    89/0پرسش6    26    15/1    91/0پرسش7    27    26/1    89/0پرسش8    27    07/1    05/1پرسش9    26    08/1    11/1پرسش10    27    89/1    07/1پرسش11    27    44/1    92/0پرسش12    27    70/1    08/1پرسش13    26    08/1    03/1پرسش14    23    91/0    02/1پرسش15    26    77/0    89/0پرسش ها    تعداد پاسخ دهنده ها    ميانگين    انحراف معيارپرسش16    27    96/0    96/0پرسش17    27    07/1    90/0پرسش18    25    04/1    04/1پرسش19    27    04/1    84/0پرسش20    27    15/0    36/0پرسش21    27    63/0    82/0پرسش22    26    62/0    74/0پرسش23    26    38/0    680پرسش24    27    00/1    98/0پرسش25    26    54/0    69/0پرسش26    26    08/1    83/0پرسش27    26    19/1    88/0پرسش28    26    62/0    92/0پرسش29    27    22/0    57/0پرسش30    25    64/0    69/0 جدول11-4مقادير پرامترهاي توصيفي طبقه شركتها و موسسات كوچك پرسش ها    تعداد پاسخ دهنده ها    ميانگين    انحراف معيارپرسش 1    43    49/2    54/0پرسش2    43    21/2    55/0پرسش3    43    532    50/0پرسش4    42    79/0    80/0پرسش5    41    49/1    97/0پرسش6    41    78/1    87/0پرسش7    42    74/1    93/0پرسش8    42    07/1    16/1پرسش9    43    21/1    02/1پرسش10    43    28/2    76/0پرسش11    43    63/1    97/0پرسش12    43    05/2    89/0پرسش13    42    14/1    01/1پرسش14    40   

88/0    98/0پرسش15    43    23/1    86/0پرسش ها    تعداد پاسخ دهنده ها    ميانگين    انحراف معيارپرسش16    42    12/1    93/0پرسش17    43    00/1    10/1پرسش18    41    07/1    92/0پرسش19    43    63/1    89/0پرسش20    43    30/0    59/0پرسش21    43    930    92/0پرسش22    42    00/1    90/0پرسش23    42    43/0    82/0پرسش24    42    14/1    89/0پرسش25    42    74/0    79/0پرسش26    42    62/1    72/0پرسش27    42    43/1    82/0پرسش28    42    93/0    99/0پرسش29    43    10/0    72/0پرسش30    42    00/1    82/0 جدول11-4مقادير پرامترهاي توصيفي طبقه شركتها و موسسات متوسط پرسش ها    تعداد پاسخ دهنده ها     ميانگين    انحراف معيار پرسش 1    39    79/2    69/0پرسش2    39    64/2    48/0پرسش3    39    72/2    71/0پرسش4    37    84/0    94/0پرسش5    37    62/1    05/1پرسش6    36    81/1    94/0پرسش7    38    95/1    97/0پرسش8    38    32/1    19/1پرسش9    39    46/1    11/1پرسش10    39    49/2    71/0پرسش11    39    92/1    02/1پرسش12    39    21/2    85/0پرسش13    38    42/1    09/1پرسش14    35    97/0    03/1پرسش15    39    74/1    95/0پرسش ها    تعداد پاسخ دهنده ها     ميانگين    انحر03/1اف معيار950 پرسش16    39    28/1    85/0پرسش17    39    18/1    22/1پرسش18    37    22/1    90/0پرسش19    39    87/1    85/0پرسش20    39    41/0    71/0پرسش21    39    13/1    94/0پرسش22    38    24/1    98/0پرسش23    38    45/0    85/0پرسش24    38    53/1    94/0پرسش25    38    82/0    76/0پرسش26    38    58/1    78/0پرسش27    38    58/1    82/0پرسش28    38    05/1    97/0پرسش29    39    38/0    80/0پرسش30    38    13/1    89/0 جدول12-4مقادير پرامترهاي توصيفي طبقه شركتها و موسسات بزرگ بررسي سوال سوم تحقيقسوال مذكور بيان مي كند" آيابه كارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات و موسسات آستان قدس رضوي موجب كاهش هزينه هاي حسابرسي شده است يا خير اين سوال داراي دو سوال فرعي مي باشد كه به بررسي انها پرداخته مي شود. "براساس اطلاعات حاصله از موسسات و شركتهاي مذكور جدولي به شرح زير تدوين گرديدكه چنانچه مشهود است به تفكيك هزينه هاي عمومي و بازرسي ،هزينه

سربار و هزينه هاي پرسنلي را براي سالهاي 81 تا 85 نشان          مي دهد.هزينه ها    سال 81    سال 82    سال 83    سال 84    سال 85هزينه هاي عمومي و بازرسي    2/10    10    3/14    5/13    8/14هزينه سربار    4/6    9/5    1/5    3/5    8/4هزينه هاي پرسنلي    4/83    1/84    6/80    3/81    4/80جدول 14-4ساختار هزينه سازمان برحسب درصدبر اساس اين اطلاعات هزينه هاي پرسنلي در اين دوره زماني به طور منظم كاهش داشته است هزينه سربار در  حاليكه در  طول دوره كاهش يافته است در سال 84 به نسبت 83افزايش 2/0 درصدي داشته است هزينه هاي عمومي و بازرسي نيز با به طور نا منظم افزايش داشته است  در سوال فرعي داريم " آيابه كارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات و موسسات آستان قدس رضوي موجب كاهش هزينه هاي سربار شده است "هزينه هاي سربار شامل هزينه هاي سوخت و تعميرات وسائط نقليه ،هزينه هاي استهلاك دارايي ثابت و... ميباشد.از انواع مختلف هزينه هاي سربار تنها هزينه هاي نوشت افزار و مطبوعات و هزينههاي تحقيق و اموزش مي باشن كه نرم افزار حسابرسي مي تواند بر انها تاثير گذار باشدهزينه نوشت افزار و مطبوعات اين هزينه ها شامل هزينه كاغذ و مطبوعات مي باشد از اين نوع هزينه ها هزينه اي كه متاثر از نرم افزارهاي حسابرسي مي باشد كه رقمي بسيار بي اهميت است و در نتيجه نرم افزار هاي حسابرسي بر هزينههاي مذكور ،بيتاثير مي باشد.هزينه تحقيق و اموزشاين هزينه ها كه شامل تحقيق و اموزش مي باشد كه هزينه اي كه متاثر از نرم افزار هاي حسابرسي مي باشد هزينه نصب و پشتيباني نرم افزار مذكوراست.جمع بنديبكارگيري نرم

افزار هاي حسابرسي  در عمليات شركتها و موسسات آستان قدس موجب افزايش هزينه سربار شده است با توجه به انكه در شروع هر فعاليت حسابرسي ،يك شركت رآيانه اي اقدام به نصب نرم افزار و انتقال اطلاعات حسابداري شركتها به سيستم نرم افزاري مي نمايد لذا هزينه هاي نصب و پشتيباني جز هزينه هاي متغير محسوب مي گردد.ساير يافته هاي تحقيق در انتهاي پرسشنامه بخشي به منظور ارائه نظرات پاسخ دهندگان درمورد نرم افزار حسابرسي سازمان گنجانده شده است.در زير اهم يافته هاي بيان شده است1.    اقدامات لازم جهت اموزش كاركنان  به منظور استفاده كارا و اثر بخش از نرم افزار مذكور ،مناسب نبوده است.2.    پاسخ دهندگان بيان نمده اند كه با توجه به اينكه انتقالاطلاعات حسابداري صاحبكار به سيستم نرم افزاري و به روز كردن اين اطلاعات ،تنها در محل شركت رآيانه اي صورت مي پذيرد ،اين امر سبب اتلاف وقت حسابرسي مي گردد، به گونه اي كه گاهي مشاهده شده است عمليات حسابرسي اغاز گشته اما هنوز سيستم نرم افزاري حسابرسي اماده نشده است و حسابرسان منتظر سيستم مي باشند .بنابراين،انان بيان داشتند كه اين نحوه پشتيباني سيستم مناسب نمي باشد3.    نرم افزار كنوني ناقص مي باشد و بايد پيگيري هاي لازم  جهت ارتقا و به روز كردن انجام پذيرددر اين تحقيق سعي گرديد تا به بررسي نرم افزاري حسابرسي سازمان بازرسي آستان قدس رضوي و تاثير آن بر عمليات حسابرسي از سه جنبه كارايي اثر بخشي و هزينه ها پرداخته شود.در اين رابطه سه سوال مطرح شده است.در سوال اول ودوم اين موضوع مطرح گرديد كه آيابه كارگيري نرم افزار هاي حسابرسي

در عمليات حسابرسي شركت ها و موسسات كوچك متوسط و بزرگ آستان قدس رضوي موجب افرايش كارايي و اثر بخشي شده است يا خير همچنيم در سوال سوم تحقيق اين پرسش مورد بررسي قرار گرفت كه آيابكارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركت ها و موسسات كوچك متوسط و بزرگ آستان قدس رضوي موجب كاهش هزينه هاي حسابرسي شامل هزينه هاي پرسنلي و سربار شده است يا خير.به منظور بررسي سوال اول و دوم پرسشنامه اي تهيه گرديد و از 48 نفر از حسابرسان سازمان كه با نرم افزار حسابرسي ان اشنايي متوسط به بالا داشتند نظر سنجي به عمل امد.جهت بررسي سوال سوم تحقيق با استفاده از تجزيه و تحليل هزينه هاي در سالهاي مورد نظر به نتيجه حاصله رسيديم در اين فصل ابتدا به بيان نتايج حاصل از بررسي سوالات تحقيق پرداخته ،سپس پيشنهادات تحقيق و پيشنهادات  آتي بيان شده اندنتيجه گيري بررسي سوال اول تحقيق اين سوال شامل سه سوال فرعي مي باشد در اين سوالات ،اين پرسش مطرح گرديد كه آيابكارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات كوچك،متوسط و بزرگ آستان قدس رضوي موجب افزايش كارايي شده است يا خير.به منظور سنجش متغير كارايي ،پرسش هاي 1الي 15 پرسشنامه طراحي شدند .با توجه به اينكه ميانگين 15متغير مذكور در هرسه طبقه شركتها و  موسسات كوچك متوسط و بزرگ بالاتر از صفر (بدون تغيير)مي باشد،لذا اين نتيجه حاصل مي شود كه بكارگيري نرم افزارهاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات كوچك،متوسط و بزرگ آستان قدس رضوي موجب افزايش كارايي گرديده است.ليكن با توجه به اين كه

ميانگين متغير كارايي در طبقه شركتها و موسسات كوچك نزديك به 1 (كمي مناسب)مي باشضد،نتيجه مي شود كه نرم افزار حسابرسي سازمان در اين طبقه ،داراي كارايي كمي مناسب مي باشد،همچنين با توجه به اين كه در شركتها و موسسات متوسط و بزرگ ماينگين مذكور نزديك به 2 مناسب مي باشد،اين نتيجه حاصل مي گردد كه نرم افزار حسابرسي سازمان در اين دو طبقه كارايي نسبتا مناسبي دارد.نتيجه گيري بررسي سوال دوم تحقيق اين سوال نيز  شامل سه سوال فرعي مي باشد در اين سوالات ،اين پرسش مطرح گرديد كه آيابكارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات كوچك،متوسط و بزرگ آستان قدس رضوي موجب ارتقاء اثر بخشي  شده است يا خير.جهت سنجش متغير كارايي ،پرسش هاي 16الي 30 پرسشنامه طراحي شدند .با توجه به اينكه ميانگين 15متغير مذكور در هرسه طبقه شركتها و  موسسات كوچك متوسط و بزرگ بالاتر از صفر (بدون تغيير)مي باشد،بنابراين  اين نتيجه حاصل شد كه بكارگيري نرم افزارهاي حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات كوچك، متوسط و بزرگ آستان قدس رضوي موجب رضوي موجب ارتقاء اثر بخشي  گرديده است از انجا  كه ميانگين متغير كارايي در طبقه شركتها و موسسات كوچك كمتر 1 (كمي مناسب)مي باشد،نتيجه مي شود كه نرم افزار حسابرسي سازمان در اين طبقه ،اثر بخشي ضعيفي دارد،همچنين با توجه به اين كه در شركتها و موسسات متوسط و بزرگ ماينگين مذكور نزديك به 1(كمي مناسب) است ، نتيجه مي شود كه نرم افزار حسابرسي سازمان در اين دو طبقه داراي اثر بخشي كمي  مناسب مي باشد.نتيجه گيري بررسي سوال سومسوال سوم داري دو سوال

فرعي مي باشد كه به شرح زير بررسي گرديد:سوال فرعي اول در اين سوال ،اين پرسش مطرح گرديد كه آيابكارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات آستان قدس رضوي موجب كاهش هزينه هاي پرسنلي شده است يا خير.به منظور بررسي اين سوال با استفاده از تفكيك هزينه هاي عمومي اداري و هزينه سربار و هزينه هاي پرسنلي براي شركتهاي مورد بحث در سالهاي 81تا 85 صورت گرفته استو نتيجه حاصله اين كه بكارگيري نرم افزار هاي حسابرسي در اين شركتها موجب كاهش هزينه هاي پرسنلي شده است .سوال فرعي دوم در اين سوال ،اين پرسش مطرح گرديد كه آيابكارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات آستان قدس رضوي موجب كاهش هزينه هاي سربار شده است يا خير.با توجه به اينكه از انواع مختلف هزينه هاي سربا تنها هزينه هاي نوشت افزار و مطبوعات و هزينه هاي آموزش و تحقيق مي باشند كه نرم افزار هاي حسابرسي مي تواند بر انها تاپير گذار باشد ، لذا به بررسي اين دو هزينه پرداخته شده است.نتايج بررسي حاكي از ان است كه نرم افزار حسابرسي بر هزينه نوشت افزار و مطبوعات ،فاقد تاثير مي باشد و از هزينه هاي تحقيق و اموزش ،تنها هزينه اي كهمتاثر از نرم افزار حسابرسي مي باشد ،هزينه هاي نصب و پشتيباني نرم افزار مذكور مي باشد.با توجه به افزايش اين هزينه ها در طي سالهايي كه از بكارگيري اين نرم افزار مي گذرد نتيجه مي شود كه بكارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات آستان قدس رضوي موجب كاهش هزينه هاي سربار شده

است. نتيجه گيري كلي بررسي سوال سوم تحقيقسوال مذكور بيان مي كند كه آيابكارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات آستان قدس رضوي موجب كاهش هزينه هاي حسابرسي  شده است يا خير.اين سوال داراي دو سوال فرعي مي باشد كه از برايند انها  پاسخ سوال بدست مي ايد.نتيجه برررسي سوال فرعي اول كاهش هزينه هاي پرسنلي توسط نرم افزار سازمان را تاييد نمود.در مقابل نتيجه بررسي سوال فرعي دوم افزايش در هزينه سربار توسط نرم افزار مذكور را اثبات نمود بنابر اين با مقايسه رقم كاهش يافته هزينه هاي پرسنلي با رقم افزايشي هزينه سربار اين نتيجه حاصل مي گردد كه بكارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات آستان قدس رضوي  در مجموع موجب كاهش هزينه هاي حسابرسي  شده است .نتيجه گيري نهايينتايج تحقيقات حاكي از ان است  كه نرم افزار هاي حسابرسي سازمان از لحاظ كارايي ، در طبقه شركتها و موسسات كوچك داراي كارايي كمي مناسب مي باشد و در طبقه شركتها و موسسات بزرگ كارايي نسبتا مناسبي دارد . همچنين از جهت اثر بخشي ، در طبقه شركتها و موسسات  كوچك ،اثر بخشي ضعيفي داردو در طبقه شركتها و موسساتمتوسط و بزرگ داراي اثر بخشي كمي مناسب مي باشد.در مجموع اين نتيجه حاصل مي شود كه بكارگيري نرم افزار حسابرسي در عمليات حسابرسي شركتها و موسسات كوچك ،متوسط و بزرگ آستان قدس رضوي  ، موجب ارتقاء كارايي و اثر بخشي شده است .همچنين نتايج اين تحقيقات گوياي اين مطلب است كه رابطه مستقيمي ميان حجم و اندازه شركتها و موسسات حسابرسي شونده و ميزان اثر بخشي

و كارايي نرم افزار مذكور وجود دارد ،به گونه اي كه هرچه شركتها و موسسات حسابرسي شونده بزرگتر شوند ،كارايي و اثر بخشي نرم افزار نيز افزايش مي يابد.پيشنهاد هاي كاربردي به منظور استفاده كاراتر و اثر بخش تر از نرم افزار حسابرسي سازمان پيشنهادهايي به شرح  ذيل ارائه مي گردد:1.    پيشنهادات زير در رابطه با ارتقاء نرم افزار مذكور مطرح مي شود:    به منظور كمك به انجام آزمون هاي كنتر ل،قابليت اتصال ايننرم افزار به سيستم هاي فروش ، خريد، حقوق و دستمزد شركتها و موسسات حسابرسي شونده ، فراهم گردد تا حسابرسان بتوانند با دسترسي به اطلاعات اين سيستم ها ،آزمون هاي كنترل را با سرعت و دقت بيشتر انجام دهند.    به منظور دسترسي سريعتر حسابرسان به اطلاعات حسابرسي پرونده جاري در اين نرم افزار تعبيه گردد .بنابراين لازم است ايرادات كشف شده توسط حسابرس به سيستم منتقل شود و همچنيت شواهد و مدارك مورد نياز جهت استفاده در پرونده ، اسكن شده و به سيستم منتقل گردد.همچنين تعبيه پرونده دائم در سيستم  و داشتن قابليت جستجو در اطلاعات اين پرونده ، از قبيل جستجو در صورتجلسات هيئت مديره ،مجامع و ساير مدارك ،مفيد به نظر مي رسد.    به منظور انجام سريعتر و دقيق تر تحليل هاي مورد نياز حسابرسي قابليت انتقال به excel موجود ،تقويت شده و در تمامي صفحات گنجانده شود . به عنوان مثال در قسمت گردش ويژه حساب اين قابليت وجود ندارد.    به منظور ارتقاء توان تحليلي حسابرسان و مشخص شدن ايرادات بلقوه موجود در اطلاعات مالي صاحبكار ،گزينه اي جهت محاسبه نسبت هاي مالي ، مقايسه اين نسبت

ها  با نسبت هاي مالي سابر واحد هاي هم صنعت و يا شاخص صنعت ،انجام محاسبات مربوط به انواع تسهيلات مالي ،تعيين حصه جاري و بلند مدت آن ،محاسبه استهلاك دارايي ها و ساير اطلاعات تحليلي تعبيه گردد.    به گونه اي برنامه ريزي شود كه به تدريج توانايي هاي يك سيستم خبره به نرم افزار مذكور افزوده گردد.در اين راستا حسابرسان  بايد تجربيات خوددر زمينه رسيدگي به اطلاعات مالي صاحبكاران و نحوه دستيابي به ايرادات با اهميت را به صورت سوال و جواب در اوردند تا اين موارد به سيستم انتقال يابد. به مرور و با افزوده شدن اين سوال و جواب خا به سيستم ،نرم افزار مذكور مي تواند به عنوان يك سيستم هوشمند در اختيار حسابرسان در ايد.    به منظور دسترسي سريع تر به اطلاعات ساير شركتها و موسسات آستان قدس رضوي ،اطلاعات ان شركت ها و موسسات نيز در نرم افزار تعبيه گردد ،به گونه اي كه در هنگام حسابرسي يك شركت ،قابليت دسترسي به اطلاعات ساير شركتها و موسسات نيز ممكن باشد.    پيشنهاد مي شود به منظور اشنايي بهتر و سريعتر حسابرسان با نرم افزار سازمان ،گزينه اي تحت عنوان كمك تعبيه گردد. اين گزينه مي تواند شامل بخش هايي از قبيل معرفي نرم افزار ،راهنماي استفاده از ان با ذكر نمونه و پاسخ به سوالات رايج حسابرسان باشد2.    پيشنهاد مي شود به مقوله اموزش كاركنان به منظور استفاده كاراتر و اثر بخش تر از نرم افزار مذكور، توجه ويژه صورت پذيرد .در اين راستا تشكيل كلاس هاي اموزشي ، آماده سازي راهنماي استفاده از نرم افزار و  توزيع  آن در

ميان حسابرسان مفيد به نظر مي رسد.3.    با توجه به اين كه انتقال اطلاعات حسابداري صاحبكار به سيستم نرم افزاري و به روز كردن اين اطلاعات ،تنها در محل شركت رايانهاي صورت مي پذيرد كه اين امر ،اتلاف در وقت و زمان حسابرسي را موجب مي گردد،پيشنهاد مي شود ،سازمان ،حقوق متعلق به شركت مذكور را خريداري نمايد و سپس با تعبيه گزينه اي در نرم افزار مذكور ،قابليت انتفال اطلاعات را توسط حسابرسان فراهم آورد .4.    با توجه به اينكه نرم افزار كنوني ناقص مي باشد لازم است پيگيري هاي لازم جهت ارتقاء و به روز كردن آن انجام پذيرد .بدين منظور پيشنهاد مي گردد،مسئولي جهت پيگيري تعيين شود ،سپس با برگزاري جلساتي با حسابرسان ، نيازها  و انتظارات آنان از نرم افزار و راهكارهاي مربوط به ارتقاء سيستم شناسايي شود.در اين زمينه با توجه به نياز مبرم به دانش رايانه و برنامه نويسي ،لازم است متخصصي در اين امر همراه شود .پيشنهاد ها براي تحقيقات آتي 1.    بررسي تاثير آموزش كاركنان و خدمات پشتيبان  سيستم  در استفاده بهينه از فناوري اطلاعات و نرم افزارهاي حسابرسي2.    بررسي  تاثير تكنيك هاي رايانه اي حسابرسي بر فرايند حسابرسي مستمر3.    بررسي  تاثير فناوري اطلاعات بر بهره وري موسسات حسابرسي واقع در ايران 4.    بررسي رابطه ميان ميزان استفاده از فناوري اطلاعات و نوع و ساختار موسسات حسابرسي واقع در ايرا ن5.    انجام همين مورد مطاله در ساير موسسات حسابرسي كشور6.    طراحي فرم سنجش كارايي و اثر بخشي نرم افزار هاي حسابرسيمنابع ومأخذ1.    انجمن حسابرسان سيستم هاي اطلاعاتي( 1378) حسابرسي كامبيزاستانداردهايحسابرسي  سيستم اطلاعاتي كامپيوتري ترجمه عباس ارباب سليماني

و ناصر آريا .مركز تحقيقات تخصص حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي . نشريه شماره 130 2. بزرگ اصل .موسوي و صفار .محمد جواد (1381).حسابرسي عملياتي. ماهنامه  حسابداري شماره140 3.بني فاطمه كاشاني . سيد محمد رضا آشنايي بابرخي مفاهيم اساسي حسابرسي عملياتي (كارايي). مجله حسابرس. تابستان  4. دانايي فرد .حسن الواني .سيد محمد وآذر .عادل . روش شناسي  پروهش كيفي در مديريت . رويكري جامع . انتشارات صفار –اشراقي5 . ديويس گوردون بيتر. دوك گورودون و نانس ويليام . حسابرسي كامپيوتري: بكارگيري نرم افزار هاي عمومي در حسابرسي ترجمه و تاليف ناصر آريا .مركز تحقيقات تخصصي حسابدار ي وحسابرسي  سازمان حسابرسي .نشريه 1167.فرقاندوست حقيقي .كامبيز  ارتقاي كيفيت يا حفظ  ظاهر . مجله حسابرس8 . كشتكار ملكي حبيب اله كاربرد كامپيوتر در مديريت و حسابداري .انتشارات سمت9 . كميته تدوين  استاندارد هاي حسابرسي اصول ضوابط حسابداري و حسابرسي. استاندارد هاي حسابرسي10. كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي مصوبات كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي . مجله حسابرس. شماره 10 بهار.

و رعايت صرفه اقتصادي انجام شده است؟ امروز در محيط اقتصادي كه داراي نظامهاي متعدد و ابعاد گوناگون است، مديريت سازماني تأكيد فزاينده اي بر ارزيابي صرفه اقتصادي، كارآيي و اثر بخشي عمليات سازماني دارد. حسابرسي عملكرد به عنوان ابزاري براي اين ارزيابي به كار مي رود. در محيطهاي رقابتي ضروري است تا مديران با استفاده از فرايند ارزيابي عملكرد به هدايت صحيح امور در مسير پيشرفت كار و در جهت اهداف و استراتژي هاي مورد نظر سازمان به شيوه اي آگاهانه بپردازند.با توجه به تغييرات و تحولات سريع و افزايش توان و قابليتهاي رقابتي شركتها وسازمانها در جهان امروز ميزان مطلوبيت عملكرد تك تك اجزاي كاري سازمان و مجموع آن مي تواند به عنوان معيار سنجش مؤفقيت يك سازمان براي مديران بسيار حائز اهميت باشد و با استفاده از آنها مي توانند به سنجش ارزيابي وضعيت موجود طرحهاي استراتژيك سازمان و بررسي عملكرد اجزاي كاري آن پرداخته و براي ارتقا و بهبود اثربخشي و كارآيي آنها اقدام كنند. گسترش رقابت موجب شده تا مديريت ارشد در بسياري از سازمانهاي نوين در به دست آوردن موقعيت مناسب در بازار و حفظ آن تمركز يابد. مديران دريافته اند بسياري از سيستم هاي سازماني ك_ه انتظار مي رود براي پيشب_رد عمليات مفيد واقع شود در جهت عكس اهداف سازمان حركت مي كند و موجب عقب ماندگي مي شود.حسابرس_ي عملك_رد يك اب_زار مفي_د براي اصلاح اين سيستم ها و هدايت سازمان به سوي اهداف آن است. در كشور ما مديريت بخش اعظم منابع اقتصادي بر عهده دولت است و كيفيت مديريت آن در سرنوشت ملت آثار اساسي دارد.

مديران بخش دولتي بايد در برابر مردم و نمايندگان آنان پاسخگو باشند و ابزار اين پاسخگويي را بر اساس اطلاعات معتبر فراهم كنند. ماهيت بخش دولتي ايجاب مي كند كه در اين بخش، حسابرسي عملكرد علاوه بر رسيدگي به صورتهاي مالي و اظهار نظر در چارچوب اصول و ضوابط حسابرسي مالي الزامي شود. از اين رو لازم است حسابرسان ضمن استفاده از خدمات متخصصان در زمينه هاي مختلف به ارزيابي كيفيت تصميم گيريهاي مديريت بپردازند و نتيجه گيريها و پيشنهادات اصلاحي خود را جهت بهبود هر چه بيشتر مديريت ارائه كنند.با توجه به اهميت بهبود در ارتقا مديريت در سازمانها به خصوص در بخش دولتي ضرورت دارد كه مديران نسبت به استقرار سيستم هاي جامع كنترل مديريت اهتمام ورزند و آن را از لحاظ ارزيابي مستمر كارايي، صرفه اقتصادي و اثربخشي مورد بازنگري قرار دهند. در اين راستا حسابرسان مديريت مشابه حسابرسان مالي مي توانند در جهت بهبود و تقويت اين سيستم ها نقش مهم و ارزنده اي را ايفاء كنند. در نتيجه حسابخواهي مطلوب بخش دولتي هنگامي ايجاد مي شود كه با برنامه ريزي و عمل_كرد ارگانها بر اساس بيان آشكار اهداف و نتايج مورد انتظار مورد رسيدگي قرار گيرد، بنابراين حسابرسي عملكرد بيان واضحي از رعايت صرفه اقتص_ادي، كارآي_ي و اثربخشي در عمل_كرد تمامي سازمانهاي بزرگ و كوچك است.مقدمهمديري_ت را دان_ش به كار گي_ري مؤث_ر و كارآم_د مناب_ع ب_راي دستيابي ب_ه اهداف سازمان تعريف مي كنند و اين منابع معمولاً شامل سرمايه، نيروي كار و منابعي است كه در اختيار سازمان قرار دارد. يك مدير بايد عمليات سازمان را در جهت رسيدن به حداكثر منافع

برنامه ريزي، سازماندهي و كنترل كند. در دنياي امروز مديران مسئول و پيشتاز همواره تلاش مي كنند از نظارت دقيق و ارزيابي عيني بر وظايف خود اطمينان لازم را به دست آورند تا در برابر موضوعهاي پيش روي خود نيرومند و مسلط باقي بمانند و كارهاي خود را درست و به موقع انجام دهند. بنابراين، آنان هيچگاه نبايد در بهره گيري از خدمات كارشناسان و متخصصان خارج از سازمان خود براي تعيين مشكلات و ارائه راه حل آن ترديد داشته باشد تا با استفاده از اين خدمات به مؤفقيتهاي روزافزون تري دست يابند.در سالهاي اخير كانون توجه و دامنه بسياري از حسابرسيها در بخش عمومي و خصوصي دستخوش دگرگونيهايي شده است و از آنجا كه صورتهاي مالي به تنهايي پاسخگوي نيازهاي اطلاعاتي مديريت نيست، مديران در بخش خصوصي و دولتي به دنبال كسب اطلاعات بيشتر به منظور ارزيابي و قضاوت در مورد كيفيت عمليات و پيشرفتهاي عملياتي هستند. در نتيجه ايجاد چنين زمينه هايي نياز به ضرورت وجود فنون حسابرسي عملكرد براي ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي عمليات به نحو چشمگيري افزايش يافته است.بررسي علل درخواست روزافزون براي دري__افت خدمات حسابرسي عملكرد نشان مي ده__د كه دو موضوع زير بستر مناسبي براي انجام اين حسابرسي فراهم كرده است:- هدايت مديران براي توجه بيشتر به رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي در واحدهاي اقتصادي؛- ارتقاي تجربيات حسابرسان مستقل در زمينه تشخيص و يافتن واقعيتهاي موجود در حسابرسي مالي و مشاوره مديريت و ارائه رهنمودهاي لازم به مديران.حسابرسي عملكرداصطلاح حسابرسي عملكرد (PERFORMANCE AUDITING) يا حسابرسي عملياتي معمولاً به منظور ايجاد تفاوت بين حسابرسي صورتهاي مالي جهت

اظهار نظر حرفه اي بر روي آن و حسابرسي كه جوانب انتخاب شده يك سازمان را خارج از محدوده حسابها رسيدگي مي كند به كار مي رود .هدف از اين حسابرسي ابتدا تعيين فرصتهايي جهت كارايي و صرفه اقتصادي بيشتر و بهبود اثربخشي در عمليات بوده كه اين اهداف به موارد مرتبط با اهداف سازمان نيز ارتقا يافت . تفاوت عمده حسابرسيها در اهداف آنها است. حسابرسي صورتهاي مالي درگير مواردي است كه منتهي به اظهار نظر درباره صورتهاي مالي مي گردد و آنچه كه حسابرسي عملياتي ناميده مي شود با هدف كارايي ، صرفه اقتصادي ، اثربخشي بيشتر و رسيدن به نتايج سودآور اجرا مي شود .تفاوت عمده اي در رويكردهاي موجود در حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي مديريت يا عملياتي وجود ندارد چهار مرحله زير در هر نوع حسابرسي اجرا مي شود :1- بررسي اوليه فعاليتها جهت به دست آوردن پيشينه لازم و ضروري؛2- ارزيابي مسئوليتهاي مرتبط با فعاليتها در جهت اطمينان و از اختيارات مجاز و محدوديتهاي عملي مرتبط؛3- مطالعه و آشنايي با خط مشي هاي برقرار شده توسط مديريت از طريق رسيدگي اثربخشي روشهاي عملياتي و اداري و مشخص ساختن مناطق مشكل آفرين و ضعيف؛4- گزارش نتايج حسابرسي و پيگيري جهت اعمال يافته ها و پيشنهادات.حسابرسي عملكرد بر نحوه به كارگيري منابع سازمان متمركز است و به سيستم هاي اطلاعاتي و درون سازماني و دستورالعمل ها مي پردازد و بيشتر به صورت مشاور مديريت عمل مي كند.به عبارت بهتر، حسابرسي عملكرد عبارت است از فرايند سيستماتيك ارزيابي صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي عمليات تحت كنترل مديريت و گزارش نتايج همراه با

توجيه هايي براي بهبود عمليات به افراد ذيصلاح و ذينفع.مفاهيم اساسيحسابرسي عملكرد داراي سه مؤلفه كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي است كه از اهميت زيادي برخوردار است. امروزه ارزيابي كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي بايد بخشي از فرايند عادي مديريت هر واحد تجاري در بخش عمومي و خصوصي باشد و مديران بررسي عملكرد را به عنوان يكي از مسئوليتهاي خود براي كنترل فعاليتها تلقي كنند و ارزيابي مستقل عملكرد مديران از طريق واحد حسابرسي داخلي يا حسابرسان مستقل صورت گيرد.شكل شماره يك ارتباط بين داده، پردازش، ستانده و نيز كارايي، صرفه اقتصادي و اثربخشي را بيان مي كند:همان طور كه در شكل شماره يك مشاهده مي گردد، صرفه اقتصادي نسبت داده هاي برنامه ريزي شده و داده هاي واقعي با مقياس، كارايي نسبت داده هاي واقعي به ستانده هاي واقعي و اثربخشي نسبت ستانده هاي واقعي به ستانده هاي برنامه ريزي شده است.ديوان محاسبات انگلستان اين سه مؤلفه را به صورت زير تعريف مي كند :صرفه اقتصادي: حداقل كردن بهاي تمام شده منابع مورد نياز يا مصرفي با توجه به كيفيت مورد نظر (مصرف با توجيه اقتصادي)؛كارايي :حداكثر ستانده با ميزان نهاده ثابت يا ستانده ثابت با حداقل نهاده ممكن(مصرف خوب) ؛اثربخشي: مقايسه نتايج مورد نظر و نتايج واقعي پروژه ها، برنامه ها يا ساير فعاليتها (مصرف هوشمندانه).استانداردهااستانداردهاي حسابرسي عملكرد شامل سه بخش استانداردهاي عمومي، استانداردهاي اجراي عمليات، استانداردهاي گزارشگري است.الف ) استانداردهاي عمومي: استانداردهاي عمومي سواي استانداردهاي اجراي عمليات و گزارشگري به طور مشترك براي حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي عملكرد وضع گرديده است. اين استانداردها عبارتند از: شرايط كاركن_ان مؤسسه حسابرس_ي، استق_لال مؤسسه حسابرس_ي

و حسابرس_ان، مراقبتهاي تخصصي و حرفه اي و برقراري كنترل كيفيت.اين استانداردها در كليه مؤسسات حسابرسي، اعم از دولتي و غير دولتي كه حسابرسي برنامه ها، فعاليتها و وظايف دستگاههاي دولتي، سازمانهاي غير انتفاعي و .... را به عهده دارند، كاربرد دارد.ب) استانداردهاي اجراي عمليات:1- برنامه ريزي: عمليات حسابرسي بايد به حد كافي برنامه ريزي شود. برنامه حسابرسي بايد در كليه مراحل حسابرسي اجرا گردد. اهداف حسابرسي، حوزه عمل حسابرسي و متدولوژي حسابرسي هيچ كدام جدا از هم نيستند. لذا حسابرسان ناگزيرند اين سه عنصر را همزمان برنامه ريزي و طراحي كنند.2- سرپرستي: كاركنان به طور صحيحي سرپرستي شوند. به منظور تعيين اينكه آيا اهداف حسابرسي در جريان اجرا است، سرپرستي مستقيم حسابرسان و ساير اشخاصي كه ( مشاوران، كارشناسان و امثالهم) به امر حسابرسي مي پردازند، الزامي است. اصول سرپرستي ايجاب مي كند براي كاركنان آموزش لازم ترتيب داده شود.3- رعايت قوانين و مقررات: هرگاه رعايت قوانين و مقررات براي تأمين اهداف حسابرسي ضرورت داشته باشد حسابرسان بايد در مورد رعايت قوانين و مقررات به نحوي برنامه ريزي كنند تا اطمينان معقولي از كشف موارد خلاف فراهم شود. در كليه مراحل اجراي حسابرسي، حسابرسان بايد نسبت به حالات و رويكردهايي كه مي تواند دال بر اعمال خلاف قانون يا تخطي از قوانين و مقررات باشد، هوشيار باشند.4- كنترل هاي مديريتي:حسابرسان بايد دركي از كنترل هاي مديريتي كه به موضوع حسابرسي مربوط مي شود، به دست آورند. هنگامي كه كنترل هاي مديريت در اهداف حسابرسي مهم هستند، حسابرسان بايد مدارك كافي به منظور پشتيباني از قضاوتهايشان در مورد كنترل ها، كسب كنند.5- مدارك: دستيابي به مدارك مربوط،

قابل اطمينان وكافي مبناي معق_ولي در جهت يافت_ه ها و نتيجه گيريهاي حسابرسان را فراهم مي كند. كار حسابرسان بايد در فرم كاربرگها ثبت و نگهداري شود. كاربرگها بايد حاوي اطلاعات كافي باشند تا يك حسابرس مجرب بتواند بدون برقراري ارتباط با حسابرس قبلي، از مدارك_ي كه قض_اوتها و نتيجه گيريهاي در خور اهميت حسابرسان را به اثبات مي رساند، پشتيباني كند.ج) استانداردهاي گزارشگري:1-گزارش مكتوب: گزارش حسابرسي بايد به طور كتبي تهيه و نتايج هر رسيدگي به آن منتقل شود.گزارش حسابرسي به منظور تأمين مقاصد زير به صورت كتبي تهيه مي شود:- انتقال نتايج حسابرسي به مسئولان در كليه سطوح؛- نتايج حسابرسي كمتر در مظان سوء تفاهم قرار مي گيرد؛- نتايج حسابرسي در معرض بازرسي همگاني قرار مي گيرد؛- تسهيل پيگيري.2- ارائه به موقع گزارش: گزارش حسابرسي بايد به طريق مقتضي منتشر شود تا اطلاعات لازم براي استفاده به موقع در اختيار مقامات اداري و اشخاص ثالث ذينفع قرار گيرد.گزارش ولو اينكه با نهايت دقت تهيه شده باشد، ولي به موقع در اختيار تصميم گيرندگان قرار نگيرد، از ارزش لازم برخوردار نخواهد بود. بنابراين، حسابرسان بايد براي انتشار به موقع گزارش حسابرسي، برنامه ريزي لازم را معمول دارند.3- محتواي گزارش: در گزارش حسابرسي بايد اهداف، حوزه عمل و متدولوژي حسابرسي بيان شود؛4- ارائه گزارش: گزارش بايد كامل، دقيق، قابل اثبات، قانع كننده و تا آنجا كه موضوع اجازه مي دهد شفاف و مختصر باشد؛5- توزيع گزارش: گزارش كتبي حسابرسي بايد توسط مؤسسه حسابرسي به مقامات مسئول سازمان تحت رسيدگ_ي, مراجع ذيص_لاح سازمانهايي ك_ه خواستار انجام حسابرسي بوده اند، يا ترتيب اجراي آن را داده اند

از جمله سازمانهايي كه وجوهي به سازمان تحت رسيدگي پرداخت كرده اند، تسليم شود، مگر آنكه منع قانوني و يا ملاحظات ديگري وجود داشته باشد.اصول حسابرسي عملكردحسابرسي عملكرد شامل اصول زير است:1- حسابرسي عملكرد بايد به عنوان جرياني كاملاً مستقل و بي طرفانه تلقي گردد؛2- حسابرسي عملكرد ابزاري است در اختيار مديريت براي شناخت مشكلات و رفع تنگناها و نگاهي عيب جويانه و انتقادي ندارد.هدف حسابرسي عملكرد انتقاد از عمليات جاري نيست بلكه هدف، بررسي عمليات از طريق همكاري با مديريت و كاركنان، و تدوين برنامه اي براي پيشرفت عمليات است. مؤثرترين راه دستيابي به اين امر، همكاري با كاركنان صاحبكار در حوزه هايي است كه آنان شناخت لازم را از نقاط ضعف را دارند و در عين حال مايل به همكاري نيز هستند. مفهوم حسابرسي عملكرد بايد به عنوان يك برنامه داخلي بازنگري در جهت اقتصادي و كارا كردن عمليات سازمان در نظر گرفته شود تا نتايج فزاينده اي را در پي داشته باشد؛3- ارزشيابي عملكرد در ارتباط با مجموعه امكانات و عوامل محدود كننده فعاليتها مورد نظر قرار مي دهد؛4- در حسابرسي عملكرد بايد با مسايل مسئولانه و متعهدانه برخورد كرد؛5- در انجام حسابرسي عملكرد طرز فكر مديريت دخالت داده مي شود؛6- حسابرسي عملكرد توسط افراد متخصص و آگاه به وضعيت مورد رسيدگي انجام مي شود.پيشرفت و مؤفقيت در دستيابي به مزاياي حسابرسي عملكرد تا حد زيادي به مهارتهاي حسابرسان و طرز فكر مديريت نسبت به آنان بستگي دارد. حسابرساني كه مأمور انجام چنين مسئوليتي مي شوند بايد توانائيهاي لازم را در زمينه حسابرسي مالي، مديريت و محيطهاي عملياتي داشته باشند. ويژگيهاي يك حسابرس

خوب در اين زمينه عبارت است از:كنجكاوي؛ توانايي تجزيه و تحليل ؛ توانايي متقاعد سازي؛ قضاوت خوب حرفه اي؛ آگاهي متعارف؛ بيطرفي؛ مهارت برقراري ارتباط؛ استقلال؛ اعتماد به نفس.علاوه بر ويژگيهاي بيان شده، توانايي مشخص كردن نارسائيهاي عملياتي، توانايي مشخص كردن نواحي بحراني و مشكل آفرين، خلاقيت در تكميل مجموعه اي از تكنيك ها و مهارت انتقال نتايج حاصل از حسابرسي از ديگر خصوصيات حسابرسي عملكرد است.ارتباط با مفهوم كنترل هاي مديريتنظر به اينكه تصميم گيريهاي مديريت ، انجام فعاليتها و نتايج به دست آمده از آن در هر سازمان از درون سيستم هاي اطلاعاتي آن مي گذرد و سيستم برنامه ريزي و كنترل مديريت جزئي از سيستم هاي اطاعاتي موجود است. لذا مطالعه و آزمون كنترل هاي مديريت در انجام حسابرسي عملكرد از ضروريات است . اصطلاح كنترل مديريت ، كل سيستم واحد مورد رسيدگي را در برمي گيرد بنابر اين، كنترل هاي مديريت فعاليتهاي داخلي و خارجي مديريت را شامل مي شود . سيستم مزبور شامل برنامه ريزي، سياستگذاري و تدوين روشها و همچنين اقدامات واقعي انجام شده براي اداره امور واحد رسيدگي است كه براي بهبود اجراي مؤثر مسئوليتهاي محوله بر اساس روشها و نتايج مورد انتظار طراحي مي شود . كنترل هاي مديريت نه تنها شامل كنترل هاي داخلي بلكه در برگيرنده كنترل هاي خارجي منجمله قوانين جاري كشور ، محدوديتهايي كه توسط سازمانهاي مسئول كشور براي واحد در نظر گرفته شده است، شرايط ب_ازار، امك_انات است_قراض، دريافت ي_ارانه، محدودي_تهاي توزيع و قيمت گذاري محصول، پيشرفتهاي فناوري ومحدوديتهاي وضع شده توسط شركتهاي اصلي براي شركتهاي فرعي خود نظير كنترل توزيع سود و كنترل

قيمت فروش و توزيع محصولات است.سه وجه تمايز اصلي بين كنترل هاي مديريت و كنترل هاي داخلي به شرح زير است:1- تأكيد فزاينده بر نياز به بيان هدفهاي سازمان و برقراري ارتباط نزديك آن با كنترل هاي مديريت؛2- تأكيد فزاينده بر كنترل هاي خارجي در مقايسه با كنترل هاي داخلي؛3- گسترش كنترل به منظور در بر گرفتن كليه فعاليتهاي مديريت نظير توليد ، حمل و نقل، تحقيق به جاي تنها تأكيد بر فعاليتهاي حسابداري.دسترسي به اهداف كارايي و صرفه اقتصادي و اثربخشي به كنترل هاي مديريت خوب بستگي دارد كه مسئوليت مزبور بر عهده مديريت واحد مورد رسيدگي است.كنترل هاي مديريت شامل روشها و خط مشي هايي جهت حصول موارد ذيل است:-برنامه ريزي ، سازماندهي و رهبري و كنترل عمليات؛-تائيد اينكه منابع طبق قوانين و مقررات مورد استفاده قرار مي گيرد؛-محافظت از منابع در مقابل سوء استفاه و هدر رفتن؛-اندازه گيري ، تنظيم و گزارشگري عملكرد واحد اقتصادي؛-اطمينان از دستيابي به اهداف؛- اطمينان از اينكه به داده هاي قابل اعتماد و معتبر دسترسي داشته ، نگهداري شده و در گزارشهاي سالانه و ساير مدارك به درستي افشا مي شود .در مرور اوليه كنترل هاي مديريت ، حسابرس بايد عوامل ذيل رادر نظر بگيرد :1)آيا خط مشي هاي سازمان به طور كامل با اختيارات و امتيازات اساسي سازمان مطابق است؟2)آيا سيستم روشها و كنترل هاي مديريتي براي انجام اين خط مشي ها همان طور كه مد نظر مديريت عالي جهت كارايي و صرفه اقتصادي بوده ، طراحي شده است؟3)آيا سيستم كنترل مديريت كنترل كافي بر روي منابع سازمان ، درآمد و هزينه ها فراهم مي كند؟تعدادي

از عواملي كه حسابرس بايد جهت ارزيابي سيستم كنترل مديريت و تعيين نواحي مشكل آفرين در نظر بگيرد به قرار زير است :1- استفاده مديريت از استانداردها يا اهداف براي قضاوت در مورد اجرا ، بهره وري ، كارايي يا استفاده از كالاها و خدمات؛2- فقدان دستورالعملهاي مكتوب كه سبب عدم فهم درست ، درخواستهاي متناقض ، انحرافات غير قابل قبول و اجراي غير يكنواخت مي گردد؛3- عدم مؤفقيت در قبول مسئوليتها؛4- دو باره كاريها؛5- استفاده نامناسب از وجه نقد؛6- الگوي سازماني غير معقول و بيهوده؛7- استفاده بيهوده ، ناكارا از كاركنان و منابع فيزيكي؛8- كارهاي ناتمام.شناسايي نواحي مشكل آفرينتكنيك هاي زيادي وجود دارد كه حسابرس بتواند با آگاهي بيشتر نواحي مشكل آفرين را مشخص كند كه در اينجا به تعدادي از آنها اشاره مي كنيم :1- بررسي فعاليت ها: اينكه اطلاعات از چه طريق به دست مي آيد و يك فعاليت چگونه انجام شود و نحوه كنترل آن چگونه است مي تواند موارد غير قابل كنترل يا مستعد آن را مشخص كند .در يك عمليات خريد، سه مرحله زير مي تواند نقاط كليدي باشد :الف) تعيين ميزان و كيفيت مواد خريداري شده؛ب) روشهاي دستيابي به بهترين قيمت؛ج) روشهاي تعيين درست كميت و كيفيت.اگر در ارتباط با خريدهاي عمده ، حسابرس به اين نتيجه برسد كه اين مراحل نياز به بازنگري دارد او بايد قضاوت خود را بر روي آن عمليات متمركز كند .2- مرور گزارشهاي مديريتي: مرور گزارشهاي داخلي كه خود مديريت به طور منظم براي به دست آوردن اطلاعات از آنها استفاده مي كند، نيز مي تواند اطلاعات با ارزشي درباره نواحي مشكل

آفرين و ضعيف وشرايط و انجام كارها در اختيار حسابرسان قرار دهد.3- مرور گزارش بازرسان و حسابرسان داخلي: حسابرس در اينگونه موارد بايد به دلايل وقايعي كه نكات ضعيف در سيستم مديريتي را برايش آشكار مي كند و به مديريت عالي جهت رفع آن ارجاع نشده است، توجه كند.4- بازرسي فيزيكي: بازرسيهاي فيزيكي فعاليتهاي سازماني مي تواند يك روش مفيد براي مشخص كردن عدم كارايي يا مشكلاتي باشد كه مورد توجه حسابرس است، كه مي توان به انباشت مازاد تجهيزات و مواد ، ابزار كم مصرف ، كارمندان بي انگيزه ، عودت محصولات از سوي مصرف كنندگان يا مشتريان ، دور ريختن مواد مفيد و شبيه اين موارد اشاره كرد .5- بررسي و پيگيري رويدادها: يكي از راههاي مفيد جهت به دست آمدن بينش عملي درباره روشها مي تواند تعقيب تعدادي از رويدادهاي سازمان به طور كامل و از ابتدا تا انتها باشد .6- مصاحبه با كاركنان: حسابرس مي تواند اطلاعات با ارزشي از طريق مصاحبه با كاركنان به دست آورد و ميزان مؤفقيت در دستيابي به اطلاعات مفيد در اين زمينه به شهرت حسابرس و سؤالات مطرح شده توسط او بستگي دارد .مقايسه با حسابرسي صورتهاي ماليعلاوه بر اختلافات اشاره شده در بخشهاي قبلي، حسابرسي عملكرد برخلاف حسابرسي صورت هاي مالي داراي اهداف و رويكردهاي كلي تري است. حسابرسي عملكرد حرفه اي مستلزم انواع مهارتهاست و داراي يك ارتباط اثربخش با تمام سطوح سازماني و ارزيابي تمام جوانب يك سازمان است. بخشهاي مالي و حسابداري، توليد، مهندسي و كنترل موجودي، خدمات مشتريان، اعتبارات، خريد، پرسنلي و اداري، پردازش اطلاع_ات و بازاري_ابي و فروش از

قس_متهايي هستند كه مي توانند مشمول حسابرسي عملكرد قرار گيرند.حسابرسي عملكرد حدود بيشتري از مسئوليتهاي مديريت را شامل مي شود و هدف آن تعيين فرصتهايي براي كارايي و صرفه اقتصادي بيشتر و بهبود اثربخشي در اجراي روشها و عمليات است.حسابرسي عملكرد به عنوان يك شكل مدرن حسابرسي در مقايسه با حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي رعايت، است.تفاوت اصلي بين حسابرسي عملكرد و حسابرسي سنتي در نقش حسابرس است كه در حسابرسي عملكرد نقش حسابرس بيشتر ارزيابي فعاليتها است.از تفاوتهاي حسابرسي مالي و حسابرسي عملكرد مي توان به نحوه مديريت آن نيز اشاره كرد كه حسابرسي مالي طي يك چرخه سالانه تكراري انجام مي شود در صورتي كه حسابرسي عملكرد به صورت پروژه مجزا انجام مي شود.يكي ديگر از تفاوتهاي موجود بين اين دو نوع حسابرسي در سطح استاندارد بودن آنهاست كه در آن طرح ريزي حسابرسي عملكرد در قالب يك شكل استاندارد ثابت بسيار مشكل است.حسابرسي عملكرد همواره داراي رهنمودهاي لازم براي نقاط ضعف مربوط به عملكرد مديران است و به مديران واحد اقتصادي كمك مي كند تا براي غلبه بر مشكلات و مسائل خود توصيه هاي لازم را به دست آورند و به اين ترتيب زمينه براي بهبود و بهسازي اجراي يك طرح، برنامه يا عملكرد سازمان و ارتقاي كيفيت اجراي كارها هرچه بيشتر و بهتر فراهم شود.حسابرسي عملكرد بر خلاف حسابرسي صورتهاي مالي، كمي بوده و عامل تجزيه و تحليل در آن جايگاه خاصي دارد و نيز ضمن كمك به تخصيص بهينه منابع واحد اقتصادي، محدوديت فزوني منافع بر مخارج را بيشتر مدنظر قرار مي دهد .نتيجه گيريرسيدن به عمليات كارا و اثربخش، مسئوليت

اصلي مديريت است و در كليه ساختار سيستم مديريت سازمان، عمليات و كنترل مديريت بايد در راستاي رسيدن به اين هدف طراحي گردد.حسابرسي عملكرد مديريت، مصداق بارزي از خدمات مشاوره مديريت است كه ممكن است برخي از ويژگيهاي حسابرسي صورتهاي مالي را داشته باشد. اين نوع حسابرسي دربر گيرنده بررسي روشمند فعاليتهاي يك سازمان يا بخش مشخص از آن در دستيابي به اهداف مشخص است.اهداف كلي حسابرسي عملكرد الف ) ارزيابي عملكرد در مقايسه با اهداف تعيين شده به وسيله مديريت يا ساير معيارهاي سنجش مناسب. ب ) شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات از نظر صرفه اقتصادي و كارايي و اثربخشي و ج) ارائه پيشنهاد براي بهبود عمليات يا انجام اقدامات و رسيدگ_ي هاي بيشتر، است.بررسي و آزمون كنترل هاي مديريت نيز به عنوان يكي از مراحل اجراي حسابرسي عملكرد است كه هدف اصلي آن تعيين هدف قطعي حسابرسي و نيز قابليت اتكاء مدارك و شواهد داخلي واحد است. منبع: ماهنامه تدبير-سال شانزدهم-شماره 165 منابع و ماخذ1)حسيني عراقي ، حسين . حسابرسي دولتي . تهران: دانشكده امور اقتصادي ، 1378 .2)رايدر ، هري آر . راهنماي جامع حسابرسي عملياتي. برگردان از محمد مهيمني و محمد عبداله پور ، تهران: سازمان حسابرسي ، 13803) كثيري ، حسين . «نگرشي بر حسابرسي عملكرد مديريت در ايرلند و ارتباط آن با نظام كنترلي». مجموعه مقالات حسابرس ، شماره 4 ( تابستان 1375): 59-31 .

1)Brown,Williams and Gallagher. Auditing Performance in Government . 1982.2)Ellsworth H. Morse. ((Performance and operational auditing)). The journal of accountancy, June 1971.3) H. Smith, Charles et.al. ((The need for and scope of the audit of management: A

survey of attitudes )) .The accounting review , April 1972.4)Office of the Comptroller and Auditor General of Bangladesh (CAG) website. Government auditing standards in Bangladesh .2001.5)W.A. Broadus, Joseph D. Comtoic. Performance auditing. AICPA. 1998.

خدمات مرتبط با آن از جمله ابزارهايي هستند كه با هدف ياري رساندن به مديران، براي هدايت و رهبري بهتر واحدهاي اقتصادي شكل گرفته، تا با ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي در بنگاه هاي اقتصادي و ارائه پيشنهادهاي عملي، مديران را در اداره بنگاه كمك كند و شامل ارزيابي كيفي ابزارهاي در اختيار مديريت است. استانداردهاي حسابرسي دولتي آمريكا در سال 1994 حسابرسي عملكرد را به صورت زير تعريف مي كند: يك بررسي هدفمند و سيستماتيك براي تهيه يك ارزيابي مستقل از عملكرد و فعاليتهاي سازمان دولتي براي بهبود پاسخگويي عمومي و نيز سهولت تصميم گيري واحدها. در سالهاي اخير، كانون توجه و دامنه بسياري از حسابرسي ها در بخش عمومي و خصوصي دستخوش دگرگوني هايي شده است. از آنجا كه صورتهاي مالي به تنهايي پاسخگوي نيازهاي اطلاعاتي مديريت نيست، مديران در بخش خصوصي و دولتي به دنبال كسب اطلاعات بيشتر، به منظور ارزيابي و قضاوت در مورد كيفيت عمليات و پيشرفتهاي عملياتي هستند. در نتيجه ايجاد چنين زمينه هايي نياز به وجود فنون حسابرسي عملكرد براي ارزيابي اثربخشي ، كارايي صرفه اقتصادي عمليات به گونه چشمگيري افزايش يافته است. بررسي علتهاي درخواست روز افزون براي دريافت خدمات حسابرسي عملكرد، نشان مي دهد كه دو موضوع زير بستر مناسبي براي انجام اين حسابرسي فراهم كرده است: 1. هدايت مديران براي توجه بيشتر به رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي در واحدهاي اقتصادي؛ 2 . ارتقاي تجربه هاي حسابرسان مستقل، در زمينه تشخيص و يافتن واقعيتهاي موجود در حسابرسي مالي و مشا وره مديريت و ارائه رهنمودهاي لازم به مديران. مفاهيم اساسي حسابرسي عملكرد: حسابرسي عملكرد

داراي سه مولفه: كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي است كه از اهميت زيادي برخوردار است. امروزه ارزيابي، كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي بايد بخشي از فرايند عادي مديريت هر واحد تجاري در بخش عمومي و خصوصي باشد و مديران بررسي عملكرد را به عنوان يكي از مسئوليتهاي خود براي كنترل فعاليتها تلقي كنند و ارزيابي مستقل عملكرد مديران از راه واحد حسابرسي داخلي يا حسابرسان مستقل صورت گيرد. نمودار (1) ارتباط بين داده، پردازش، ستانده و نيز كارايي، صرفه اقتصادي و اثربخشي را بيان مي كند: همان گونه كه در مدل يادشده آمده، صرفه اقتصادي، نسبت داده هاي برنامه ريزي شده و داده هاي واقعي، كارايي، نسبت داده هاي واقعي به ستانده هاي واقعي و اثربخشي نسبت ستانده هاي واقعي به ستانده هاي برنامه ريزي شده، است. ديوان محاسبات انگلستان اين سه مولفه را به صورت زير تعريف مي كند: صرفه اقتصادي: حداقل كردن بهاي تمام شده منابع مورد نياز يا مصرفي با توجه به كيفيت مورد نظر (مصرف با توجيه اقتصادي). كارايي: حداكثر ستانده با ميزان نهاده ثابت يا ستانده ثابت با حداقل نهاده ممكن (مصرف خوب ). اثر بخشي : مقايسه نتايج مورد نظر و نتايج واقعي پروژه ها، برنامه ها يا ساير فعاليتها (مصرف هوشمندانه). هدفهاي حسابرسي عملكرد هدفهاي كلي حسابرسي عملكرد موضوعهاي زير را شامل مي شود: الف : ارزيابي عملكرد در مقايسه با هدفهاي تعيين شده، به وسيله مديريت يا ساير معيارهاي سنجش. به منظور اطمينان يافتن از صرفه اقتصادي و كارايي و اثربخشي عمليات، سيستم هاي برنامه ريزي و كنترل مديريت از نظر طراحي و اجرا ارزيابي مي شود. اين امر موارد

زير را در بر دارد: - اطمينان يافتن از وجود و به كارگيري معيارهاي مناسب براي ارزيابي عمليات. اين معيار معمولا به وسيله مديريت يا ساير مراجع صلاحيت دار تعيين مي شود. - اطمينان يافتن از جامع و منسجم بودن سيستم هاي اطلاعاتي و عملياتي سازمان، شامل: برنامه ها، خط مشي ها، روشها و راهكارها و درك آن از سوي تمامي سطوح عملياتي. - اطمينان يافتن از تاكيد بر رضايت مشتريان و استفاده كنندگان (درون سازمان و برون سازماني) خدمات و محصولات. - اطمينان يافتن از پيش بيني و به كارگيري سيسم ارزيابي و بازخور مناسب در سازمان. - اطمينان يافتن از اتكاء به گزارشهاي عملياتي به عنوان يكي از مباني اصلي تصميم گيري مديريت. ب : شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات از نظر صرفه اقتصادي و كارايي و اثربخشي، موارد زير را شامل مي شود: - تشخيص توانايي ها و فرصتهاي بالقوه، از جمله در حوزه هاي نيروي انساني فناوري، ظرفيتهاي بدون استفاده، شيوه هاي تامين مالي و بازاريابي و ... - شناسايي مخاطرات احتمالي با اهميت. ج : ارائه پيشنهاد براي بهبود عمليات يا انجام اقدامات و رسيدگي هاي بيشتر. نوع و ماهيت و دامنه پيشنهادهاي ارائه شده در جريان حسابرسي عملكرد، بسيار متفاوت است . در اغلب موارد ممكن است پيشنهادهاي ويژه اي ارائه شود. در ساير موارد ممكن است بررسيهاي بيشتري ضروري باشد كه در اين صورت حسابرس دلايل نياز به انجام بررسيها و اقدامات بيشتر در اين زمينه را، بيان مي كند. اصول حسابرسي عملكرد حسابرسي عملكرد شامل اصول زير است: 1 . حسابرسي عملكرد بايد به عنوان جرياني كاملا مستقل و بي طرفانه

تلقي شود. 2. حسابرسي عملكرد ابزاري است در اختيار مديريت، براي شناخت مشكلات و رفع تنگناها و ديدي عيب جويانه و انتقادي ندارد. هدف حسابرسي عملكرد، انتقاد از عمليات جاري نيست، بلكه هدف، بررسي عمليات از راه همكاري با مديريت و كا ركنان و تدوين برنامه اي براي پيشرفت عمليات است. موثرترين راه دستيابي به اين امر، همكاري با كاركنان صاحبكار در حوزه هايي است كه آنان شناخت لازم را از نقاط ضعف دارند و در عين حال مايل به همكاري نيز هستند. مفهوم حسابرسي عملكرد بايد به عنوان يك برنامه داخلي بازنگري در جهت اقتصادي و كارا كردن عمليات سازمان در نظر گرفته شود، تا نتايج فزاينده اي در پي داشته باشد. 3 . ارزشيابي عملكرد، در ارتباط با مجموعه امكانات و عوامل محدود كننده، فعاليتها را مورد نظر قرار مي دهد. 4 . در حسابرسي عملكرد، بايد با مسايل مسئولانه و متعهدانه برخورد كرد. 5 . در انجام حسابرسي عملكرد، طرز فكر مديريت دخالت داده مي شود. 6. حسابرسي عملكرد،توسط افراد متخصص و آ گاه به وضعيت، مورد رسيدگي قرار مي گيرد. پيشرفت و موفقيت در دستيابي به مزاياي حسابرسي عملكرد، تا اندازه زيادي بستگي به مهارتهاي حسابرسان و طرز فكر مديريت نسبت به آنان دارد. حسابرساني كه مامور انجام چنين مسئوليتي مي شوند بايد توانايي هاي لازم را در زمينه حسابرسي مالي، مديريت و محيط هاي عملياتي داشته با شند. ويژگي هاي يك حسابرس خوب در اين زمينه، عبارت است از: - كنجكاوي - توانايي تجزيه و تحليل - توانايي متقاعد سازي - قضاوت خوب حرفه اي - آگاهي متعارف - بيطرفي - مهارت برقراري ارتباط

- استقلال - اعتماد به نفس علاوه بر ويژگي هاي بيان شده، توانايي مشخص كردن نارساييهاي عملياتي، توانايي مشخص كردن نواحي بحراني و مشكل آفرين، خلاقيت در تكميل مجموعه اي از تكنيكها و مهارت انتقال نتايج حاصل از حسابرسي، از ديگر ويژگيهاي حسابرسي عملكرد است. حسابرسي عملكرد و كنترلهاي مديريت از آنجا كه تصميم گيريهاي مديريت، انجام فعاليتها و نتايج به دست آمده از آن، در هر سازمان از درون سيستم هاي اطلاعاتي آن مي گذرد و سيستم برنامه ريزي و كنترل مديريت جزئي از سيستم هاي اطلاعاتي موجود است، بنابراين مطالعه و آزمون كنترلهاي مديريت در انجام حسابرسي عملكرد از ضروريات است. در مرور اوليه كنترلهاي مديريت، حسابرس بايد اين گونه عوامل را در نظر بگيرد: 1 . آيا خط مشي هاي سازمان، به طور كامل با اختيارات و امتيازات اساسي سازمان منطبق است. 2 . آيا سيستم روشها و كنترلهاي مديريتي براي انجام اين خط مشي ها همان گونه كه موردنظر مديريت عالي براي كارايي و صرفه اقتصادي بوده ، طراحي شده است؟ 3 . آيا سيستم كنترل مديريت، كنترل كافي بر روي منابع سازمان، درآمد و هزينه ها فراهم مي سازد؟ بخشي از عواملي كه حسابرس بايد براي ارزيابي سيستم كنترل مديريت و تعيين نواحي مشكل آفرين در نظر بگيرد، به قرار زير است: - استفاده مديريت از استانداردها يا هدفها براي قضاوت در مورد اجرا، بهره وري، كارايي يا استفاده از كالاها و خدمات. - نبود دستوركارهاي مكتوب كه سبب عدم فهم درست، درخواست هاي متناقض، انحرافهاي غير قابل قبول و اجراي غير يكنواخت مي شود. - عدم موفقيت در قبول مسئوليتها؛ – دو باره كاريها؛

– استفاده نامناسب از وجه نقد؛ – الگوي سازماني غير معقول و بيهوده؛ - استفاده بيهوده و ناكارا از كاركنان و منابع فيزيكي؛ – كارهاي ناتمام. پرسشهاي كليدي حسابرسي عملكرد يك حسابرس نبايد بدون توجه به حقايق و موارد ضروري درست، اطمينان حاصل كند. تعدادي از پرسشهايي كه حسابرس بايد پيوسته براي انجام رسيدگي ها در ذهن داشته باشد، عبارتست از: 1 . چرا فعاليت انجام مي شود؟ 2 . چه ارزش افزوده اي دارد؟ 3 . چرا به اين روش اجرا مي شود؟ 4 . چگونگي اندازه گيري عملكرد چگونه است؟ 5 . آيا مقياسهاي كارايي، صرفه اقتصادي و اثربخشي وجود دارند؟ 6 . آيا مي تواند به صورت كارا و موثرتر انجام شود؟ تكنيكهاي حسابرسي عملكرد تكنيكهايي براي اجراي حسابرسي عملكرد وجود دارد كه اين تكنيك ها بايد متناسب با نياز و شرايط حسابرسي باشد. تعدادي از اين تكنيكها كه حسابرسان مي توانند براي تجزيه و تحليل و يا دستيابي به مدارك حسابرسي به كار برند، به شرح زير است: 1. رسيدگي و تهيه كاربرگ: موارد مكتوب، يكي از منابع مهم براي تهيه مدارك حسابرسي و نيز يكي از اجزاي مهم بيشتر مطالعات است كه مي تواند از راه بهره گيري از عناصر زير حاصل شود: الف: صورتهاي مالي؛ ب: گزارشهاي سالانه؛ ج: مدارك مربوط به پروژه ها؛ د مكاتبه ها؛ ه: يادداشتها؛ و: گزارشهاي حسابرسان داخلي؛ ز: ساير گزارشها. مدارك و مستندات به طور عمده از راه رسيدگي و مطالعه فايلها و كاربرگهاي واحدهاي مورد رسيدگي، به دست مي آيد. 2. مصاحبه با كاركنان در حسابرسي عملكرد، يك ابزار اصلي براي جمع آوري مدارك است.

3. مشاهده مستقيم. 4 . مطالعات موردي : رسيدگي هاي موردي مي تواند يك راه موثر براي جمع آوري و تجزيه و تحليل اطلاعات در حسابرسي عملكرد باشد. مطالعات موردي به رسيدگي عميق رويدادهاي انتخاب شده، به منظور فهم و اندازه گيري برنامه و فعاليتها كمك مي كند. اين روش بر روي ارزيابي كارايي خدمات مختلف نمونه هاي انتخاب شده كمك مي كند. 5 . محك زني : هدف محك زني، كمك به تعيين اختلافها از راه مقايسه با عملكردها و موارد مناسب ديگر است. اين مقايسه از راه مقايسه با شعبه ها يا واحدهاي ديگر موجود در كشور و يا خارج از كشور انجام شود. اين تكنيك به تعيين فرصتهايي براي بهبود كارايي و صرفه اقتصادي كمك مي كند. محك زني از يك ترتيب ويژه مقياس و شاخص براي مقايسه استفاده مي كند و باعث تحريك واحدها به بهبود عملكردشان مي شود. براي اين مقايسه بايد از موارد زير اطمينان حاصل شود: - مقايسه به درستي انجام شده است . – روش جمع آوري داده ها بايد يكنواخت باشد. – به واحد مورد رسيدگي اجازه داده نشود كه مقايسه مطلوب را نپذيرد. 6 . پرسشنامه: پرسشنامه شامل مجموعه اي از پرسشهاي طراحي شده براي جمع آوري اطلاعات درباره موضوعي خاص است. هنگامي كه مصاحبه با تعداد زيادي از كاركنان و افراد، مفيد و باصرفه نباشد، پرسشنامه، يك ابزار با ارزش براي جمع آوري اطلاعات است كه اغلب براي ارزيابي كيفيت خدمات يا دامنه بهبود در ارائه خدمات مورد استفاده قرار مي گيرد. چگونگي طراحي پرسشنامه، تاثير مستقيم بر اطلاعات حاصل از آن دارد. 7 . بررسيها

يك روش مفيد براي جمع آوري اطلاعات جديد از لحاظ كمي و كيفي است. 8 . فلوچارت: تجزيه يك فعاليت در قالب فلوچارت به تمركز بر اشكال مهم آن كمك مي كند. فلوچارت به طراحي متدولوژي مورد استفاده حسابرس نيز كمك مي كند، مثلا: چه موقع از تكنيكهاي محك زني يا بررسي استفاده كند. 9 . تجزيه و تحليل آماري: اين مرحله، زماني كه داده ها بايد براي مشخص كردن روند يا مقايسه كردن تجزيه و تحليل شوند، مورد استفاده قرار مي گيرد. مقايسه حسابرسي مالي و حسابرسي عملكرد علاوه بر تفاوتهاي قابل استنتاج از مطالب يادشده، حسابرسي عملكرد بر خلاف حسابرسي صورتهاي مالي، داراي هدفها و رويكردهاي كلي تر است . حسابرسي عملكرد حرفه اي، مستلزم انواع مهارتها است و داراي يك ارتباط اثربخش با تمام سطوح سازماني و ارزيابي تمام جوانب يك سازمان است. بخشهاي مالي و حسابداري، توليد، مهندسي و كنترل موجودي، خدمات مشتريان، اعتبارها، خريد پرسنلي و اداري، پردازش اطلاعات و بازاريابي و فروش از بخشهايي هستند كه مي توانند مشمول حسابرسي عملكرد قرار گيرند. حسابرسي عملكرد حدود بيشتري از مسئوليت هاي مديريت را شامل مي شود و هدف آن تعيين فرصتهايي براي كارايي و صرفه اقتصادي بيشتر و بهبود اثربخشي در اجراي روش ها و عمليات است. اين حسابرسي به عنوان يك شكل مدرن حسابرسي در مقايسه با حسابرسي صورتهاي مالي است. در حسابرسي عملكرد، نقش حسابرس بيشتر ارزيابي فعاليتها است. از تفاوتهاي حسابرسي مالي و حسابرسي عملكرد مي توان به چگونگي مديريت آن نيز اشاره كرد كه حسابرسي مالي طي يك چرخه سالانه تكراري انجام مي شود در صورتي كه حسابرسي عملكرد، به

صورت پروژه مجزا صورت مي گيرد. يكي ديگر از تفاوتهاي موجود بين اين دو نوع حسابرسي، در سطح استاندارد بودن آنهاست كه در آن طرح ريزي حسابرسي عملكرد در قالب يك شكل استاندارد ثابت، بسيار مشكل است. حسابرسي عملكرد، همواره داراي رهنمودهاي لازم براي نقاط ضعف مربوط به عملكرد مديران است و به مديران واحد اقتصادي كمك مي كند تا براي غلبه بر مشكلات و مسائل خود، توصيه هاي لازم را به دست آورند و به اين ترتيب زمينه براي بهبود و بهسازي اجراي يك طرح، برنامه يا عملكرد سازمان و ارتقاي كيفيت اجراي كارها هر چه بيشتر و بهتر فراهم شود. حسابرسي عملكرد بر خلاف حسابرسي صورتهاي مالي كمّي بوده و عامل تجزيه و تحليل در آن جايگاه ويژه اي دارد و نيز ضمن كمك به تخصيص بهينه منابع واحد اقتصادي، محدوديت فزوني منافع بر مخارج را، بيشتر موردنظر قرار مي دهد. منابع: 1. بني فاطمه كا شي، محمد رضا: آشنايي با برخي مفاهيم حسابرسي عملياتي، سال پنجم، شماره 21 سال 1382. 2 . حسيني عراقي، حسين: حسابرسي دولتي، تهران، انتشارات دانشكده امور اقتصادي،1378. 3 . فرشاد گهر، ناصر، شهيدي، محمد حسن: روش تحقيق و ماخذ شناسي در علوم اجتماعي، تهران، انتشارات دانشكده امور اقتصادي، 1381. 4 . كثيري، حسين: نگرشي بر حسابرسي عملكرد مديريت در ايرلند و ارتباط آن با نظام كنترلي، مجموعه مقاله هاي حسابرس، شماره 4، 1375. *http://www.imi.ir/tadbir/tadbir-194/article-194/7.asp

كه چرا حفظ كامل منافع سهامداران از طريق روش هاي حسابرسي سنتي (حسابرسي مالي) تامين ن

مي شود و همراه با اين سوال نگرشي به سمت و سوي روش جامع تر، كامل تر و دقيق تر شكل گرفت و با نام حسابرسي عملكرد مديريت يا حسابرسي مديريت فعاليت خود را آغاز نمود. تا اواخر دهه هشتاد حسابرسي عملكرد مديريت محدود به حسابرسي رعايت بود و در چارچوب رعايت قوانين، آيين نامه ها و دستور العمل ها فعاليت داشت. امروزه با توجه به نقش اثربخش تجزيه و تحليل جامع اطلاعات و آمار مندرج در صورت هاي مالي، ابتدا حسابداري صنعتي و حسابداري مديريت، در تصميم سازي و تصميم گيري منطقي، با هدف افزايش بازده اقتصادي و ثروت سهامداران وارد عرصه مديريت شد و سپس حسابداري كيفيت، حسابداري محيط زيست، مهندسي مالي، مديريت ارزش، مهندسي ارزشي و ... به عنوان ابزاري موثر به كمك مديران صنايع و مديران اقتصادي آمد. در حال حاضر هدف از حسابرسي عملكرد مديريت، دستيابي به پاسخ اين سوال است كه، آيا فعاليت هاي عملياتي و حتي غيرعملياتي مديران در كليه سطوح ساختار سازماني يك واحد اقتصادي، توام با كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي اداره يا اجرا شده است. لازم به يادآوري است در هر سازمان اقتصادي، اهداف و استراتژي ابتدا توسط ارگان هاي تصميم گير و به كمك مديران ارشد و مسوولان فرايندها تدوين و تعيين مي شود. مديران خلاق و مولد در راس سازمان هاي اقتصادي با بهره گيري از مديران زبده، مجرب و متخصص، توانايي جمع آوري و نقل و انتقال اطلاعات و آمار قابل اعتماد و شفاف، توانايي تجزيه

و تحليل اطلاعات و آمار جمع آوري شده و تبديل اطلاعات به دانش، توانايي در تصميم سازي و تصميم گيري براساس تجزيه و تحليل انجام شده و توانايي در اجراي به موقع تصميم هاي اخذشده، مي توانند مدعي توسعه پايدار باشند. به اين ترتيب مديريت قادر خواهد بود فروش هدف، توليد هدف، بهاي تمام شده هدف، هزينه هدف، سود هدف، آرمان ها و روياهاي خود را تحقق بخشد و فعاليت ها را در جهت حركت به سوي اهداف تعيين شده هدايت كند. براي اطمينان از هماهنگي و حركت كيفي و هدفمند به سوي اهداف و استراتژي هاي تعيين شده با كارآيي، اثربخشي و صرفه اقتصادي موردنظر، ايجاد، تقويت و حمايت از يك سيستم كنترلي منسجم همواره ضروري به نظر مي رسيد كه با استفاده از آن نتايج واقعي به دست آمده، با ضوابط استاندارد هاي مناسب و مبتني بر اهداف، مقايسه شده و نسبت به اصطلاحات لازم به موقع اقدام شود. با توجه به امكانات بالقوه و بالفعل و محدوديت هاي موجود در هر سازمان اقتصادي، حسابرسي مديريت به عنوان يكي از روش هاي كنترلي، بي طرفانه به ارزيابي و قضاوت نسبت به عملكرد گذشته و چشم انداز آينده مديريت مي پردازد، درجه كارآيي، اثربخشي و اقتصادي بودن عمليات را با هر حجم، وسعت و شكلي ارزيابي مي كند. از اين طريق مسوولان و متوليان حفظ حقوق و منافع سهامداران در اداره بهتر امور مورد مشاركت قرار مي دهد. امروزه در بسياري از كشور ها، اعضا و مجامع عمومي، هيات مديره، صاحبان صنايع و مديران ارشد واحد هاي اقتصادي و... همواره خواستار دريافت گزارش ارزيابي

عملكرد و مشاوره مستقل در زمينه حسابرسي مديريت هستند، چرا كه آنان علاوه بر وظيفه مباشرت، از درجه بالاي پاسخگويي و مسووليت پذيري برخوردارند. مسوولان اجرايي واحد هاي اقتصادي حتي ممكن است دليلي مبني بر وجود مشكل تصور نكنند، اما اغلب بر اين باورند كه يك بررسي بي طرفانه و ارائه پيشنهاد هاي عملي از آن مي تواند اثرات مثبت براي واحد اقتصادي آنان ايجاد كند. بررسي علل روزافزون براي دريافت خدمات حسابرسي عملياتي از سوي مديران صنايع مختلف، نشان مي دهد كه موضوعات زير، بستر مناسبي را براي انجام حسابرسي عملياتي فراهم كرده است، توجه هرچه بيشتر به رعايت كارآيي، اثربخشي فعاليت هاي عملياتي و صرفه اقتصادي در واحد هاي اقتصادي. به طور كلي به منظور انجام يك بررسي كامل مقدماتي در حسابرسي عملكرد مديريت موارد زير بايستي رعايت شود، شناخت تاريخچه واحد اقتصادي، (عملكرد گذشته و چشم انداز آينده)، اهداف، استراتژي ها، تصميم هاي عملياتي و برنامه هاي اجرايي واحد اقتصادي، محدوديت ها و امكانات واحد اقتصادي، منابع كمي و كيفي واحد اقتصادي، فعاليت هاي عملياتي و غيرعملياتي واحد اقتصادي، روش هاي نوين مديريتي و كنترل هاي كمي و كيفي واحد اقتصادي، ريسك هاي حسابرسي عملكرد مديريت و ساير اطلاعات مرتبط با ارزيابي عملكرد مديريت. اهداف كلي حسابرسي مديريت هدف از حسابرسي عملكرد مديريت، انجام يك يا تركيبي از موارد زير حسب در خواست مديريت است: ارزيابي عملكرد: عبارت از مقايسه و تحليل شيوه ها و روش هاي انجام فعاليت هاي واحد اقتصادي با اهداف و استراتژي از پيش تعيين شده است. شناسايي فرصت هاو بهبود فعاليت هاي عملياتي منظور از بهبود فعاليت

هاي عملياتي و عملكرد، افزايش بازده اقتصادي، ارزيابي صرفه اقتصادي هزينه ها، كارآيي، اثر بخشي و يا تركيبي از اين عوامل است. حسابرسي عملياتي فرصت هاي موجود و قابل دسترس براي بهبود روش هاي اجرايي را از طريق بررسي و شناخت جامع، ارزيابي تجزيه و تحليل، مصاحبه با افراد واجد شرايط و ذي صلاح (درون سازماني و برون سازماني)، مشاهده عمليات، بررسي گزارش هاي جاري و گذشته، بررسي معاملات، شاخص هاي عمده موفقيت، برنامه استراتژيك، اقدامات استراتژيك، مقايسه با استانداردهاي صنعت و رقبا به كارگيري قضاوت حرفه اي و... براساس تجربه و ساير ابزارهاي مناسب و عقلائي شناسايي و اظهار نظر مي كند.

ارائه پيشنهاد براي بهبود عمليات يا ضرورت اقدامات اصلاحي ماهيت، نوع و دامنه پيشنهادي ارائه شده در فرآيند حسابرسي عملياتي بسيار متفاوت است.   دراغلب موارد، گروه حسابرسان عملكرد مديريت، مي توانند متناسب با ماهيت و اهميت موضوع پيشنهادهاي خاص ارائه كنند. چنانچه در ساير موارد و حوزه هاي مورد حسابرسي عملياتي بررسي هاي عميق تر و گسترده تري نياز باشد، گروه حسابرسان مديريت مي توانند دلايل نياز به انجام بررسي هاي بيشتر ارائه كنند. پيگيري تصميم هاي عملياتي و اقدامات اجرايي آنچه در حسابرسي مالي و كنترل هاي داخلي صورت مي پذيرد و مورد نظر حسابرسان مستقل و بازرس قانوني است، وضعيت فعلي واحد اقتصادي و پيشينه آن است. وضعيت فعلي كه به طور عمده بيانگر ارزش هاي تاريخي بسيار دور و نزديك مي باشد. آنچه از اهميت ويژه برخوردار است و در حسابرسي مالي و تجزيه و تحليل صورت هاي مالي چندان عميق و گسترده مورد بررسي قرار نمي گيرد، شرايط اقتصادي،

استراتژي مالي، برنامه و تصميم هاي عملياتي، اقدامات اجرائي و ... براي دستيابي به اهداف واحد اقتصادي است، كه تا حدي به نحوه عملكرد كيفي و كمي مديريت بستگي دارد. يكي از عوامل اساسي و مورد توجه در حسابرسي مالي الزامات قانوني ثبت حساب ها و ارائه گزارش مالي به صاحبان سهام است در صورتي كه به بافت واقعي مالي يا به ساختار واقعي دارايي ها و بدهي ها در ترازنامه و به كيفيت اطلاعات مندرج در صورت هاي مالي تجزيه و تحليل، اثربخشي عملكرد مديريت، بهره وري و صرفه اقتصادي فعاليت هاي عملياتي در جهت دستيابي به اهداف و استراتژي هاي واحد اقتصادي دولتي و شبه دولتي كمتر توجه مي شود، حسابرسي كيفي و جامع عملكرد مديريت، مي تواند زواياي مختلف عملكرد بنگاه اقتصادي را در حوزه هاي مختلف مديريت مورد ارزيابي قرار دهد. اينكه شرايط كيفي و كمي شركت در حال حاضر چيست و به كجا مي رسد، براي سهامداران و اعضاي هيات مديره اهميت دارد. اين مهم به ميزان قابل توجهي از طريق حسابرسي عملكرد مديريت براي افراد ذي نفع مشخص و روشن مي شود. حسابرسي مديريت نوعي حسابرسي و نگرش به آينده است كه با استفاده از آن تا حدودي از تكرار فعاليت هايي كه فاقد هر گونه ارزش افزوده و افزايش بازده اقتصادي است، جلوگيري و پيشگيري مي كند. از مهمترين وظايف شركت ها جلب اطمينان سهامداران نسبت به كيفيت فرآيند گزارشگري مالي و قابليت اتكا به ارقام و اطلاعات مندرج در آنها است. بنابراين مديريت ضعيف و غيرعلمي، گزارشگري غيرشفاف و غيركيفي، تحريف سود، وجود هرگونه ابهام و تقلب

در صورت هاي مالي و عدم نظارت و اقدامات اصلاحي مستمر در رفع نارسايي ها، مشكلات و ضعف هاي موجود در كنترل هاي داخلي و عدم نظارت و اقدامات اصلاحي مستمر در رفع نارسايي ها، مشكلات و ضعف هاي موجود در كنترل هاي داخلي، از جمله عوامل ارزيابي در حوزه حسابرسي عملكرد مديريت محسوب مي شود. اطلاعات، آمار، گزارش هاي مالي و غير مالي كه موجب تصميم سازي و تصميم گيري مديران ارشد در اداره موفقيت آميز امور شركت ها مي شود، از جمله تعيين ميزان دستيابي كيفي و كمي به اهداف و برنامه هاي استراتژيك از وظايف عمده حسابرسي مديريت است. اگر نتايج حاصل از حسابرسي مالي و حسابرسي مبتني بر تجزيه و تحليل هاي آماري، بيانگر بخشي محدود از ارزيابي عملكرد و يا حسابرسي عملياتي باشد، اما با تضاد نتايج حاصل از آن نمي توان به روشني و قاطعيت اذعان نمود كه مجموع عملكرد مديريت موفق يا ناموفق بوده است. به عبارت ديگر مجموع تلاش ها و فعاليت هاي عملياتي مديريت در مسير صرفه و صلاح اثربخشي عملكرد، كارايي و دستيابي كيفي به اهداف و استراتژي ها و در نهايت افزايش بازده اقتصادي و ثروت سهامداران قرار داشته است. با وجود اينكه اغلب متفكران مالي و اقتصادي بر اين باورند كه جداي مالكيت از مديريت، منافع اقتصادي و افزايش ثروت سهامداران را تامين خواهد كرد، اما مخالفان اين نظريه، استدلال مي كنند كه سهيم كردن مديران در مالكيت شركت داراي منافع اقتصادي است و مديران مالك در افزايش كارايي، بازده اقتصادي و تداوم فعاليت شركت موفق ترند، از طرفي چون عملكرد كيفي و

اثربخش مديريت، ارتباط مستقيم با نيروي انساني حرفه اي، تخصصي، هماهنگي كيفي و هدفمند آنان دارد، مي تواند بر افزايش كيفي سودآوري، ارزش شركت در نهايت افزايش منافع سهامداران اثرات عمده داشته باشد. نكته آخر اينكه افزايش غيركيفي سودآوري و تقسيم مستمر سود نمي تواند بيانگر عملكرد مطلوب مديريت و شايستگي سطوح مختلف مديريت تلقي شود. چنانچه كيفيت سودآوري مورد بررسي و تجزيه و تحليل قرار گيرد، مشخص مي شود يكي از دلايل اساسي در عملكرد غير كيفي مديريت، تقسيم سود نقدي و يا سود سهمي مستمر در شرايط حاد تورمي و يا تغيير در چهره واقعي رويدادها، روش هاي حسابداري و تعديلات سنواتي است كه منجر به افزايش درآمد مي شود ولي در واقع هيچ گونه وجه نقدي ايجاد نمي كند يا هزينه هايي كه در دارايي ها انعكاس يافته است كه قابليت بازيافت آنها مشخص نيست.

http://mehrabkarimi.persianblog.ir/post/56

در كليه بخش ها، تشكيلات و كاركردهاي بانك اعمال كند. اين واحد بايد قادر به گزارش آزادانه يافته ها به رييس هيات مديره، اعضاي هيات مديره، اعضاي كميته حسابرسي يا حسابرسان مستقل باشد. كار واحد حسابرسي داخلي بايد نوعي رسيدگي مستقل باشد كه توسط بخش مستقلي مانند حسابرس مستقل قابل انجام باشد يا كميته حسابرسي بتواند آن را انجام دهد. يك بررسي انجام شده توسط كميته باسل در مورد نمونه اي از بانك ها نشان داد كه همه واحدهاي حسابرسي داخلي از فعاليت هايي كه حسابرسي مي شوند و نيز از فرآيند كنترل داخلي روزمره مستقل هستند. كليه واحدهاي حسابرسي داخلي بر اين باور بودند كه آنها قادر به اعمال وظايف محوله خود، گزارش يافته ها و ارزيابي ها و افشاي درون سازماني آنها بدون مداخله مديريت هستند. همچنين ملاحظه شد كه استقلال نسبي واحد حسابرسي داخلي از طريق تدوين نمودار سازماني حسابرسي (امري كه حوزه اختيارات و جايگاه اين واحد را تقويت مي كند) و سرپرستي و نظارت يا هر دو تضمين مي شود. براي مثال، بانك ملي روماني اين الزامات مرتبط با كار مستقل واحد حسابرسي داخلي را براي همه بانك ها تصويب كرد، هم به لحاظ سازماني و هم به لحاظ كاركردي. همچنين، حسابرس داخلي شركت هاي تابعه و فرعي بايد به هيات مديره، و نه به مديريت اجرايي ارشد، گزارش كند. بيطرفي واحد حسابرسي داخلي بايد بيطرف باشد، يعني در موقعيتي باشد كه وظايف محوله را عاري از هرگونه تعصب و مداخله انجام دهد. اين اصل مكمل اصل اول است و بر استقلال قضاوتي حسابرسان داخلي دلالت دارد. بنابراين، بيطرفي ايجاب مي كند كه حسابرسان داخلي درگير عمليات اجرايي يا گزينش يا اجراي سنجه هاي

كنترل داخلي بانك نشوند. همچنين، حسابرسان داخلي تازه استخدام شده نبايد فعاليت ها و كارهايي را حسابرسي كنند كه خود اخيرا آن را انجام مي دادند. علاوه بر اين، تخصيص كاركنان در واحد حسابرسي داخلي بايد به صورت دوره اي و گردشي باشد. به هر جهت، اصل بيطرفي احتمال درخواست نظر از واحد حسابرسي داخلي درباره موضوعات خاص مرتبط با اصول كنترل داخلي، طرح هاي تجديد ساختار، آغاز فعاليت هاي با اهميت و مخاطره آميز، سيستم هاي اطلاعاتي مديريت يا سيستم هاي فناوري اطلاعات را مستثني نمي كند. اما توسعه و معرفي احتمالي اين سنجه ها بايد مسووليت هاي مديريت را حفظ كند، زيرا نقش حسابرس داخلي بايد تنها ارائه مشاوره باشد. همچنين، اين نكته حائز اهميت است كه هر گونه شرايط از قبيل تضاد منافع، محدوديت حسابرس داخلي يا خدشه دار شدن بيطرفي او قبل يا حين انجام ماموريت بايد در اسرع وقت به بخش هاي ذينفع (هيات مديره، اعضاي كميته حسابرسي، مدير اجرايي بانك) ارائه شود. استمرار «حسابرسي داخلي در بانك بايد كاري دائمي باشد. مديريت ارشد در انجام وظايف و مسووليت هايش بايد كليه معيارهاي اندازه گيري ضروري را در نظر بگيرد به طوري كه بانك به طور مستمر روي كار واحد حسابرسي داخلي متناسب با اندازه و ماهيت عملياتش اتكا كند. اين معيارهاي اندازه گيري شامل فراهم نمودن منابع و استخدام نيروي انساني شايسته براي دستيابي به اهداف آن واحد است.» اصل استمرار تنها يك ادعا نيست بلكه اطمينان از اثر بخشي و كارآيي كار دائمي فعاليت منابع و نيروي انساني. بطور كلي، مديريت ارشد بايد كليه معيارهاي اندازه گيري را در نظر بگيرد تا بانك بتواند به طور مستمر بر كار واحد حسابرسي داخلي متناسب با اندازه و ماهيت

عمليات آن اتكا كند. بدين منظور مديريت ارشد بررسي مي كند كه آيا منابع و نيروي انساني مناسب در اختيار واحد حسابرسي داخلي قرار گرفته است و اين كار را يا به صورت مستمر يا به طور سالانه و از طريق مقايسه كار انجام شده توسط حسابرسان داخلي با كار برنامه ريزي شده يا با مقايسه كار حسابرسي داخلي يك بانك با ساير بانك ها انجام مي دهد. اندازه كار حسابرسي داخلي در بانك ها قابل ملاحظه نيست. براساس يك بررسي انجام شده توسط كميته باسل به طور متوسط حدود يك درصد نيروي كار بانك به واحد حسابرسي داخلي تعلق دارد. درصد واقعي نسبت مذكور به اندازه بانك و فعاليت هاي آن بستگي دارد و در بانك هاي مختلف متفاوت است. در بانك هاي بزرگتر با عمليات پيچيده، معمولا يك واحد حسابرسي داخلي با نيروي كار تمام وقت بايد حسابرسي داخلي را راهبري كند، در حاليكه در بانك هاي كوچك ممكن است فعاليت هاي اين واحد برون سپاري شود. صلاحيت حرفه اي صلاحيت حرفه اي حسابرسان داخلي براي داير ساختن صحيح حسابرسي داخلي ضروري است، زيرا اين واحد بايد كليه فعاليت هاي بانك را پوشش دهد و اين امر روز به روز تخصصي تر مي شود. افزون بر اين، فعاليت هاي جديدي مطرح مي شوند يا بر پيچيدگي فعاليت هاي موجود افزوده مي شود. اين دليل نياز به داشتن حسابرسان داخلي با سطح دانش و تجربه بالا است و آنها بايد به طور مستمر براي به روزكردن دانش فعاليت هاي بانكي و فنون حسابرسي آموزش داده شوند. علاوه بر اين، در تاييد صلاحيت حرفه اي حسابرسان داخلي بايد ظرفيت آنها را در جمع آوري اطلاعات، بررسي و ارزيابي و انتقال نتايج مورد ارزيابي قرار داد. همه اين موارد بسيار با اهميت است،

زيرا واحد حسابرسي داخلي به عنوان يك مجموعه بايد از شايستگي كافي برخوردار باشد تا قادر به رسيدگي كليه حوزه هاي فعاليت بانكي باشد. انجام وظايف مشابه و كارهاي جاري و روزمره مي تواند بر ظرفيت حسابرس داخلي براي انجام قضاوت هاي حرفه اي و حساس تاثير منفي داشته باشد. بنابراين توصيه مي شود در صورت امكان حسابرسان داخلي در واحد خود به صورت گردشي فعاليت كنند، البته به روشي كه استقلال آنها با مخاطره مواجه نشود. در قوانين بانكي برخي از كشورها تعدادي مقتضيات اخلاقي نيز به الزامات مذكور اضافه شده است: براي مثال، حسابرس داخلي بايد درستكار، قابل اعتماد و منحرف نشدني باشد. با چنين تصويري، استخدام افراد متخصص براي واحد حسابرسي داخلي، واحد تحقيق و توسعه بانك را با چالش مواجه مي سازد. اگر به الزامات ديگر مربوط به بيطرفي توجه كنيم، شايد مديريت منابع انساني حسابرسي داخلي يك «ماموريت غيرممكن» به نظر رسد. هر بانك براي ارزيابي كفايت صلاحيت حرفه اي حسابرسان داخلي با توجه به الزامات ياد شده اصول خاص خود را دارد. براساس نتايج يك بررسي انجام شده توسط كميته باسل، صلاحيت حرفه اي از طرق مختلف مي تواند حفظ شود كه مهم ترين موارد اشاره شده توسط بانك ها عبارتند از: • آموزش حين كار • آموزش داخلي و خارجي رسمي • گردش كاركنان در واحد حسابرسي داخلي، اگرچه برخي ها تصور مي كنند كه اين روش با نياز به تخصص گرايي در تضاد است. • ترغيب به دريافت گواهينامه حسابرس داخلي همچنين بررسي يادشده نشان مي دهد كه حسابرسان داخلي از آموزش بالايي برخوردارند، به ويژه در بانك هاي بزرگتر و حوزه هاي تخصصي از قبيل حسابرسي فعاليت هاي تجاري و فنآوري اطلاعات. از طرف ديگر،

بانك هاي كوچكتر در زمان استخدام حسابرسان داخلي بيشتر دانش و تجربه حرفه اي فردي در امور بانكي را مدنظر قرار مي دهند تا آموزش هاي رسمي و تخصص حرفه اي. دامنه فعاليت «هر يك از فعاليت ها و واحدهاي بانك در دامنه فعاليت حسابرسي داخلي جاي مي گيرند.» هيچ يك از فعاليت ها يا واحدهاي بانك از دامنه فعاليت واحد حسابرسي داخلي مستثنا نيستند. به هر جهت، براي درك صحيح حسابرسي داخلي و دامنه فعاليت آن بايد به جنبه هاي زير اشاره كنيم. از منظر كلي، دامنه حسابرسي داخلي بايد شامل بررسي و ارزيابي مناسب بودن كنترل داخلي (به عنوان يك سيستم نه يك بخش) و نحوه انجام مسووليت هاي محوله باشد. اين مهم مستلزم تجزيه و تحليل ريسك سيستم كنترل داخلي بانك است. به ويژه، واحد حسابرسي داخلي بايد موارد زير را ارزيابي كند: • رعايت خط مشي ها توسط بانك و كنترل ريسك • قابليت اتكا شامل يكپارچگي، دقت، صحت، جامعيت و به موقع بودن اطلاعات مالي و مديريتي • استمرار و قابليت اتكاي سيستم هاي اطلاعات الكترونيكي • داير ساختن واحدهاي صف حتي اگر برخي از بانك ها بخش هاي جداگانه اي را براي نظارت يا كنترل فعاليت يا واحد خاصي از بانك بنا نهاده باشند، چنين واحدهايي بايد بخشي از سيستم كنترل داخلي باشند و در نتيجه وجود آنها باعث سلب مسووليت واحد حسابرسي داخلي از رسيدگي فعاليت ها يا واحدهاي خاص نخواهد شد.شركت هاي فرعي بانكي يا غيربانكي بايد به طور جداگانه كنترل داخلي و واحد حسابرسي داخلي داشته باشند كه ممكن است واحد حسابرسي داخلي شركت مادر اين كار را انجام دهد يا اينكه واحد حسابرسي داخلي شركت فرعي به واحد حسابرسي داخلي شركت مادر گزارش كند.

در حالت دوم، اصول حسابرسي داخلي بايد به صورت متمركز توسط بانك مادر براي كل گروه تدوين شود و واحد حسابرسي داخلي بانك مادر بايد در استخدام و ارزيابي حسابرسان داخلي محلي بايد مشاركت داشته باشند.همانگونه كه مشاهده كرديم، راه هاي گوناگوني براي سازماندهي كار واحد حسابرسي داخلي وجود دارد. بر اساس بررسي كه توسط كميته باسل انجام شد، معمول ترين مدل سازماندهي حسابرسي داخلي ايجاد واحد متمركز بدين منظور است. در بانك هاي بزرگتر، شعبه هاي خارجي ممكن است واحد حسابرسي داخلي محلي داشته باشند، اما آنها با واحد حسابرسي داخلي دفتر مركزي همكاري مي كنند. از طرف ديگر، در بانك هاي كوچكتر كه بخشي از يك گروه هستند، حسابرسي داخلي ممكن است به واحد حسابرسي داخلي گروه برون سپاري شود. رازداري علاوه بر پنج اصلي كه تاكنون بحث شد، رازداري نيز به عنوان كيفيت با اهميت در قوانين بانكي برخي كشورها ذكر شده است كه براي هر حسابرس داخلي لازم است. اين اصل به رعايت احتياط و محافظت از هرگونه استفاده از اطلاعات اشاره دارد. همچنين، اصل مذكور استفاده از هر نوع اطلاعات براي منافع شخصي يا استفاده از آن در مواردي كه خلاف قانون و مقررات يا برخلاف اهداف بانك باشد را ممنوع ساخته است. در واقع اين الزام براي كليه كاركنان است. با توجه به اصول تشريح شده در بالا، حراست از بي طرفي، انصاف، استقلال، استمرار، صلاحيت حرفه اي و ساير الزامات مورد نياز براي حصول اطمينان از حسابرسي موثر و كارآ مهم ترين معيارهايي است كه بايد توسط بانك مورد توجه قرار گيرد كه به روش هاي زير محقق مي شوند: • شناخت استقلال حسابرس داخلي در نمودار سازماني • گردش

شغلي كاركنان واحد حسابرسي • استخدام حسابرسان داخلي از خارج از بانك در درجه اول؛ حسابرس داخلي كه از داخل بانك استخدام شده است نبايد در حسابرسي فعاليت قبلي خود براي دوره اي خاص مشاركت كند. • عدم مشاركت در عمليات اجرايي بانك، طراحي كنترل و هرگونه روش هاي اجرايي. اهميت سيستم كنترل هاي داخلي شركت ها از منظر ناظران بازار سرمايه ايران براساس «دستورالعمل پذيرش اوراق بهادار در بورس اوراق بهادار تهران» مصوب جلسه مورخ 1 دي 1386 هيات مديره سازمان بورس و اوراق بهادار، تاييديه حسابرس مستقل در خصوص كفايت سيستم كنترل هاي داخلي شركت يكي از مدارك و مستندات مورد نياز جهت بررسي درخواست پذيرش اوراق بهادار متقاضي پذيرش است (بند 15 مادهي 25 دستورالعمل پذيرش اوراق بهادار). تاييديه يادشده بايد بيانگر اين نكته باشد كه سيستم كنترل هاي داخلي شركت متضمن حفظ و رعايت حقوق و منافع سهامداران به صورت يكسان است.يادآور مي شود، تصريح بند «ج» سياست هاي كلي اصل 44 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران مبني بر «آماده سازي بنگاه هاي داخلي قبل از واگذاري جهت مواجهه هوشمندانه با قواعد تجارت جهاني در يك فرآيند تدريجي و هدفمند» اهميت بازنگري در چارچوب كنترل هاي داخلي و كاركرد واحد حسابرسي داخلي بانك هاي دولتي مشمول واگذاري را دوچندان مي كند.اينكه آيا حسابرسان در عمل حاضر به پذيرش چنين مسووليت خطيري مي شوند، حسابرسان براساس كدام ادعاي مديريت ارشد شركت بايد اقدام به صدور تاييديه و معيارهاي ارزيابي سيستم كنترل هاي داخلي براي ارائه تاييديه كنند چيست، حديث مفصلي است كه به فرصت هاي بيشتري نياز دارد. پايان سخن سازماندهي كار واحد حسابرسي داخلي بانك در قالب اصول مورد اشاره در نوشته پيش رو، همكاري و هماهنگي

بين ناظران و حسابرسان داخلي و مستقل را تسهيل مي كند و اين موضوع منجربه موثرتر و كارآتر شدن فرآيند نظارت خواهد شد. همچنين، اين هماهنگي زماني به نظارت بهينه منتهي مي شود كه به هر بخش اجازه دهد تا روي مسووليت هاي خود تمركز كند، اما اين امر بايد مبتني بر نشست هاي دوره اي ناظران و حسابرسان داخلي و مستقل باشد و به رابطه مبتني بر اعتماد بين آنها اشاره دارد. اما نبايد فراموش كنيم كه هر يك از ناظران و حسابرسان داخلي و حسابرسان مستقل مسووليت هاي خاص خود را دارند؛ آنچه كه با سيستم كنترل داخلي در ارتباط است، به عبارت دقيق تر، حصول اطمينان از اينكه كنترل داخلي خوب طراحي شده و به درستي اجرا مي شود. اين الزامات براي حصول اطمينان از اتخاذ مناسب ترين روشي كه بايد فعاليت هاي بانك را با توجه به تحولات اخير سيستم بانكداري در تمام دنيا سازماندهي كرد، ضرورت دارد. در نتيجه، همزمان با اينكه سيستم كنترل داخلي بانك ها بايد با توجه به كليه ريسك هاي با اهميتي كه ممكن است در فرآيند انجام فعاليت آنها ظاهر شوند طراحي شود، فعاليت هاي نظارتي نيز بايد روي اين ريسك هاي محتمل به طور خاص متمركز شوند. بنابراين تنها عامل ريسك عامل اصلي اين روش سختگيرانه سازماندهي فعاليت هاي كنترلي نيست، بلكه عامل ايجاد ارتباط بين مديريت بانك ها، كسي كه كه براي ارزيابي يك سيستم كنترل داخلي مناسب پاسخگو است و مراجع نظارتي از قبيل حسابرسان داخلي و حسابرسان مستقل و ناظران بانكي نيز در اين امر نقش بااهميتي دارند.نكات ياد شده از جمله موارد حائز اهميتي است كه بانك هاي دولتي مشمول خصوصي سازي بايد مدنظر قرار دهند، به نحوي كه سيستم

كنترل هاي داخلي متضمن حفظ و رعايت حقوق و منافع سهامداران بالقوه باشد. * عضو هيات علمي دانشگاه علامه طباطبايي ** دانشجوي كارشناسي ارشد حسابداري

اعمال روشهاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني در شركت هاي پخش و توزيع دارو در كشور در مجموع تقريبا در سطح كم مي باشد و نيز مناسب ترين روش ارزشيابي قابل اعمال در اين  شركتها از ميان پنج روش انتخابي روش بهاي تمام شده در تاريخ تحصيل (AC) مي باشد. همچنين يافته هاي ديگري نيز به صورت جانبي از تحقيق حاصل شده است كه در ادامه مطرح مي گردد. جامعه آماري اين تحقيق شامل مديران و كارشناسان مالي (به عنوان استخراج كننده و نيز استفاده كننده از اطلاعات حسابداري منابع انساني) و نيز مديران بازرگاني و فروش (به عنوان استفاده كننده از اطلاعات حسابداري منابع انساني براي افزايش اثر بخشي مديريت بر منابع انساني) چهار شركت بزرگ پخش و توزيع دارو در كشور مي باشند. واژه هاي كليدي: حسابداري منابع انساني، روشهاي حسابداري منابع انساني، اثر بخشي، امكان سنجي مقدمه: امروزه ارزش بسياري از شركت ها بخصوص شركت هاي خدماتي تا حد زيادي تابع دانش و مهارت نيروي انساني آنهاست. پس  نيروي انساني مقدم بر سرمايه و مستقل از آن است، زيرا ارزش افزوده حاصل از سرمايه موجود، تابع ميزان دانش و مهارت نيروي انساني استفاده كننده از آن مي باشد، بنابراين منابع انساني در مقايسه با سرمايه، ممتازتر و برتر بوده و استحقاق توجه بيشتري را دارد. از طرفي يكي از مهم ترين وظايف مديران، استفاده از كليه منابع موجود جهت رسيدن به هدفهاي كوتاه مدت و بلند مدت سازمان است. كارايي و اثربخشي مديريت هر سازمان به معناي توانايي مديران آن سازمان در چگونگي تهيه، توسعه، تخصيص، نگهداري و بكارگيري منابع آنهاست و اين

امر نيازمند اطلاعات صحيح در مورد منابع سازماني است و نيروي انساني به عنوان مهمترين منبع هر سازماني از اين امر مستثني نمي باشد. موضوع حسابداري منابع انساني از مباحث با اهميت و جديدي است كه در كشور ما مورد توجه قرار گرفته است. از آنجا كه استفاده كنندگان از صورت هاي مالي نيازمند اطلاعات مناسب در مورد تمام منابع اقتصادي مورد استفاده ي واحد اقتصادي مي باشند، بالطبع اطلاع از منابع انساني مورد استفاده ي سازمان نيز مورد توجه ايشان است. سرمايه گذاران به عنوان استفاده كنندگان صورتهاي مالي به اطلاعاتي درباره ي ارزش دارايي هاي انساني و تغييرات اين دارايي ها در طي دوره ي مالي براي اخذ تصميمات صحيح تر سرمايه گذاري نياز دارند. مديريت واحدها نيز به عنوان دسته اي ديگر از استفاده كنندگان اطلاعات مالي براي برنامه ريزي و كنترل منابع انساني به چنين اطلاعاتي نيازمندند. علاوه بر اين حسابداري منابع انساني روشي براي ارزيابي عملكرد مديريت در بهره گيري از منابع انساني است. بنابراين استفاده از حسابداري منابع انساني در سيستم هاي حسابداري واحدهاي اقتصادي مي تواند تاثير چشمگيري در افزايش اثربخشي تصميماتي داشته باشد كه در ارتباط با نيروي انسانيست. بنابراين مي توان در يافت كه هدف اصلي حسابداري منابع انساني بهبود بخشيدن كيفيت تصميمات مالي مورد اتخاذ ذينعان داخل و خارج يك سازمان از طريق وارد كردن متغيرهاي سرمايه انساني به جمع ساير متغيرهاي سنتي تصميم گيري مي باشد. اطلاعات منابع انساني مخلوق نيازهاي عصر خود يعني گسترش دانش بشري استفاده كنندگان از اطلاعات حسابداري مي باشد. در كشورهاي در حال توسعه و به ويژه در ايران،

كاركنان ماهر و متخصص جزء منابع نادري است كه مديريت تمامي واحدهاي اقتصادي و نهادهاي اجتماعي براي ارتقاء سطح عملكرد خود در جستجوي آن هستند و يا با صرف هزينه هاي گزاف سعي دارند تا به هر گونه ي ممكن منابع انساني موجود خود را براي رسيدن به سطح مطلوب آموزش دهند. نداشتن اطلاعات، درباره ي اينكه ارزش اقتصادي چنين منابع كميابي چقدر است و يا چه ميزان از مخارج انجام شده، ارزش به حساب دارايي بردن دارد و چه ميزان هزينه  دوره  تلقي مي گردد، از نقاط ضعف سيستم هاي موجود حسابداري در ايران به شمار مي آيد. با توجه به مطالب عنوان شده مي توان به نقش مهم اطلاعات حاصل از حسابداري منابع انساني در افزايش اثربخشي تصميمات مديران و ساير ذينفعان پي برد و از آنجا كه درآمد و موفقيت شركت هاي پخش و توزيع دارو وابستگي زيادي  به استفاده موثر از نيروي انسانيشان دارد يافتن اين موضوع كه اين شركتها  در كشور ما از نظر قابليت اعمال روشهاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني در چه سطحي هستند و نيز مناسب ترين روش ارزشيابي قابل اعمال در اين شركتها چه روشي است (با توجه به امكانات حسابداري و نيز دانش استفاده كنندگان نسبت به اطلاعات جهت تجزيه وتحليل و نيز افزايش اثربخشي) مي تواند بسيار مفيد باشد. طرح سوالات تحقيق: با توجه به اهداف و علل ذكر شده، سوالات تحقيق پيرامون دو مسئله اصلي ذيل مي باشد: 1-    آيا امكان اعمال روشهاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني در شركت هاي پخش و توزيع دارو وجود دارد؟ 2-    در صورت امكان، مناسب ترين روش ارزشيابي

قابل اعمال  با توجه به دانش و آگاهي از نحوه استفاده موثر از اطلاعات حاصله  توسط استفاده كنندگان (در اينجا مديران مالي، بازرگاني و فروش شركت هاي پخش و توزيع دارو )كدام است؟ قلمرو تحقيق: قلمرو مكاني: از نظر مكاني قلمرو تحقيق شامل  دو شركت بزرگ و دو شركت متوسط پخش و توزيع دارو مي باشند كه بخش عمده اي از توزيع و فروش دارو و تجهيزات پزشكي را در سطح كشور عهده دار مي باشند. قلمرو موضوعي:  از نظر موضوعي چهارچوب موضوع پژوهش، حسابداري منابع انساني با تمركز بر روشهاي ارزشيابي منابع انساني مي باشد. ادبيات موضوعي تحقيق: تعريف و تاريخچه حسابداري منابع انساني حسابداري منابع انساني عبارت است از شناسايي و ارزيابي منابع انساني سازمان و گزارشگري به اشخاص ذينفع. در اين تعريف سه بخش اساسي پيرامون منابع انساني وجود دارد: شناسايي: تشخيص كميت و كيفيت آن و تهيه آمار مناسب. ارزيابي: اندازه گيري ارزش اقتصادي و تعيين ميزان مالي آن. گزارشگري : تنظيم و ارايه گزارش هاي مالي مناسب در مورد آن. با توجه به نياز مديريت به اط___لاعات براي تصميمگيري، حسابداري منابع انساني (Human Resource Accounting) اط____لاعاتي ف____راهم ميآورد كه مديران هر چه بهتر و مفيدتر بتوانند از منابع انساني تحت اختيارشان استفاده كنند. يكي از هدفهاي عمده ي حسابداري منابع انساني، گسترش كاربرد روشهاي معتبر و درخور اطمينان براي اندازه گيري ارزش منابع انساني در  سازمان است. به عارت ديگر حسابداري منابع انساني عبارت است از معيارها و استانداردهاي اندازه گيري نيروي انساني در يك سازمان صنعتي، بازرگاني يا خدماتي با توجه به تجزيه و تحليل كمي و كيفي اينگونه سرمايه

گذاريها. به عبارت ساده تر يك موسسه صنعتي يا بازرگاني بايد از ارزش سرمايه گذاري در نيروي خود آگاه باشد. همچنين بتواند نرخ بازگشت اين سرمايه را نيز محاسبه كند و بداند كه آيا بازده سرمايه گذاري رضايت بخش است يا نه؟ حسابداري منابع انساني در واقع كاربرد مفاهيم و روشهاي حسابداري در محدوده ي مديريت نيروي انساني است. اين حسابداري معيارسنجي و گزينش هزينه و ارزشگذاري نيروي انساني به عنوان منابع اصلي هر موسسه است. اين هزينه ها، نظير ساير هزينه ها، از بخشهاي جاري و سرمايه اي _ يا به تعبير ديگر هزينه هاي مستقيم و غير مستقيم _ تشكيل مي شود. ▪ هزينه من_____ابع انس____اني از دو بخش ه___زينه ي اوليه وهزينه ي جايگزيني تشكيل مي شود: 1) هزينه هاي اوليه: هزينه هاي اوليه منابع انساني كليه وجوهي هستند كه براي تامين  و پرورش نيروي انساني مصرف مي شود و شامل هزينه  هاي گزينش  نيرو،  استخدام، استقرار، جهتدهي  و آموزش حين خدمت، بازآموزي و آموزشهاي كاربردي و تخصصي براي كسب مهارتهاي لازم مي شود. اين تعريف در مورد ساير منابع نيز كاربرد مشابهي دارد، چرا كه هزينه هاي اوليه كارخانجات و تجهيزات همان مبالغي هستند كه براي تحصيل اين منافع صرف مي شود.  2) هزينه هاي جايگزيني: هزينه هايي هستند كه بايد براي جايگزيني كاركناني كه در حال حاضر در موسسه يا واحد مشغول به كار هستند، متحمل شد. اين هزينه ها به دو بخش تقسيم مي شود: الف- هزينه هاي جايگزيني پستي يا شغلي ب – هزينه هاي پرسنلي ▪ هزينه هاي جايگزيني پستي: هزينه هايي هستند كه بايد براي جايگزين

كردن فردي در يك پست سازماني با شخصي كه بتواند خدمات مشابهي را در اين پست سازماني  ارايه دهد،  پرداخت شود  و اين  گونه  هزينه ها خود از سه  بخش  (تأمين، پرورشي يا آموزشي و كناره گيري) تشكيل مي شوند. ▪ هزينه هاي كناره گيري: مبالغي هستند كه براي كناره گيري هر يك يا تعدادي از شاغلان پستهاي سازماني صرف ميشوند. اين هزينه ها عبارتند  از هزينه پاداش يا اجرت كناره گيري، هزينه ي مابه التفاوت پيش از كناره گيري، هزينه ي خالي ماندن پست  سازماني. نبايد فراموش كرد كه هزينه پاداش يا  اجرت كناره گيري در واقع همان هزينه ي بازخريد سنوات خدمت (مزاياي پايان خدمت) است  و هزينه هاي مابه التفاوت پيش از كناره گيري ناشي از كاهش بهره وري فرد قبل از كناره گيري است.  هزينه هاي خالي ماندن پست سازماني، هزينه اي است غير مستقيم كه از كاهش كارآيي پستهايي كه از خالي ماندن پست مورد نظر تاثير مي پذيرند. تحقيقات در مورد حسابداري منابع انساني از سال 1960 آغاز شده و همگام با مكتب «مديريت انساني» گسترش يافته است، اين مكتب انسان را به عنوان يكي از منابع با ارزش هر سازمان مورد توجه خاص قرار مي دهد و معتقد به رفتاري شايسته و در خور اين ارزشهاست. تعيين نقطه شروع حسابداري منابع انساني به عنوان يك موضوع تحقيقي يا مطالعاتي مشكل است. در سال 1976 مجله حسابداري، فهرست سازمانها و جوامع مربوط به اين مبحث را كه يازده مورد از آنها مربوط به پايان نامه هاي منتشر نشده دوره دكتري بود و نيز اولين مرجع را كه اساس كار

دابلين و لاتكا در سال 1930 بود، منتشر كرد. سالهاي 1971 تا 1976 را مي توان دوره ي توجه هر چه بيشتر به حسابداري منابع انساني دانست. اما از 1976 تا 1980 توجه به حسابداري منابع انساني از طرف محافل علمي و تجاري كاهش يافت. در سال 1970 بسياري از نويسندگان علاقه مند بودند تا به عنوان پيشكسوتان حسابداري منابع انساني و ارايه كنندگان انديشه هاي جديد مطرح شوند. اين انديشه ها به طور متداول به حسابداري دارايي هاي انساني اشاره ميكرد اما بيانيه هاي كوتاه آن درباره ي كاركنان در بلندمدت موجب تعميم اهميت منابع انساني شد. فلم هولتز پنج مرحله را در توسعه ي حسابداري منابع انساني ذكر مي كند: ▪ مرحله اول سالهاي 1966-1960: در اين دوره مفهوم حسابداري منابع انساني, استنتاجي از نظريه ي اقتصادي «سرمايه انساني» و متأثر از مكتب «منابع انساني نوين» و روانشناسي سازمانهاي متمركز و تاثير نقش رهبري در سازمان بود. ▪ مرحله ي دوم  سالهاي 1971-1966:  تحقيقات فني و عملي در  اين دوره به  الگوهايي براي اندازه گيري دقيق و تعيين هويت استفاده كنندگان بالقوه اين روش و استفاده تجربي حسابداري منابع انساني در سازمانهاي واقعي معطوف گشت. ▪ مرحله ي  سوم سالهاي 1976-1971: اين دوره را مي توان دوره ي توجه پژوهشگران و  سازمانها به  حسابداري منابع انساني دانست. سازمانهاي كوچك تلاش بيشتري براي  به كار بردن حسابداري منابع انساني داشتند.  برآوردها و نتيجه گيريهاي به عمل آمده بر اساس تاثيرات بالقوه اطلاعات حسابداري منابع انساني بر مديريت اجرايي و تصميمات سرمايه گذاران بود. ▪ مرحله چهارم سالهاي 1980 – 1976: اين دوره، دوره ي

توجه نكردن محققان حسابداري و موسسه هاي بازرگاني به حسابداري منابع انساني بوده است. ▪ مرحله پنجم از سال 1980 تا كنون: كه دوره توجه دوباره به حسابداري منابع انساني است. اين مساله به كمك مطالعات جديد، به صورت كوشش بعضي از سازمانهاي بزرگ براي استفاده از حسابداري منابع انساني نشان داده شده است. در سال 1980 تفكر نويني در زمينه منابع انساني در علم مديريت بوجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از ميان رفتن ارتباط سنتي طلا و دلار، موضوع نيروي انساني به عنوان پشتوانه توليد و پول كشورها مانند يك اصل بديهي مطرح شد. در مباحث جديد مديريتي در موضوع منابع انساني و راهكارهاي ارزيابي اين منابع در دهه اخي___ر جايگاه و اهميت ويژه اي يافته است كه از يك طرف جزو منابع نامحدود تلقي مي شوند و از طرف ديگر كم توجهي به آن، كليه منابع ديگر را تحت تاثير قرار خواهد داد و در حسابداري نوين نيز مباحثي را مطرح كرده است. در مجموع با بررسي هاي به عمل آمده مشخص گرديد كه پژوهشگران تحقيقات گسترده اي را در زمينه هاي مختلف حسابداري منابع انساني آغاز نموده اند، كه عمده اين تحقيقات حول سه محور اصلي زير بوده است: 1-    تدوين و پي ريزي مدل ها و روشهايي براي سازمانها به منظور اندازه گيري بهاي تمام شده و ارزش (پولي و غيرپولي) كاركنان. 2-    طراحي سيستم هاي كاربردي براي استفاده از اطلاعات حسابداري منابع انساني. 3-    تعيين اثر حسابداري منابع انساني بر رفتار و طرز تلقي مردم ( بررسي اثر ادراكي و رفتاري اطلاعات منابع انساني) عمده

تحقيقات انجام شده پيرامون آثار احتمالي اطلاعات حسابداري منابع انساني بر تصميمات سرمايه گذاران، مديران، اعتباردهندگان و ساير استفاده كنندگان اطلاعات حسابداري يعني حول محور سوم بوده، كه طي    سال هاي 76-1971 صورت گرفته است. محققاني از قبيل الياس (1972)، هندريكس (1976)، توماسين (1977)، شوان (1976)، اكلن (1976)، فلم هولتز (1976)، ليكرت (1976) و هرمانسون (1976) مطالعاتي در اين زمينه داشته اند، كه نتايج اكثر آنها نشان داد كه اطلاعات منابع انساني تاثير معني داري (از نظر آماري) بر تصميمات داشته است. تحقيقاتي نيز پيرامون ساير محورهاي ذكر شده صورت گرفته است كه بيشتر جنبه كاربردي موضوع را شامل مي شود، از جمله اين تحقيقات مي توان به موارد زير اشاره كرد: 1-    "نقش  حسابداري منابع انساني در منابع انساني" توسط ميتال و تايال (2006) 2-    بكارگيري روش ارزشيابي خالص ارزش فعلي تعديل شده در شش شعبه يك مؤسسه حسابرسي توسط اوگان (1986) 3-    آزمون حسابداري منابع انساني در يك شركت هواپيمايي توسط كانن (1995) 4-    " بكارگيري بهاي جايگزيني به عنوان معيار ارزشگذاري" توسط پوزي و كارپر (1985) 5-    " حسابداري منابع انساني" توسط اريك فليمهلتز (1999) 6-    " ضرورت حسابداري منابع انساني و كاربرد آن" توسط باركنز و ويلاردر(1999) البته تحقيقات و مطالعات ديگري نيز در اين زمينه حسابداري منابع انساني صورت گرفته است. به طوركلي سيستم هاي متعددي براي اندازه گيري HRA وجود دارد كه از آن ها مي توان به : بهاي تمام شده در تاريخ تحصيل (AC)  ، بهاي جايگزيني (RC) ، بهاي هزينه فرصت از دست رفته، جريانهاي تنزيل دستمزد، جريان عوايد تنزيل شده، خصلتهاي ريالي ،ارزش بازار براي

نيروي انساني، حالات قدمت، مدل ارزشگذاري فردي ، مدل ارزشگذاري گروهي و نيز مدل هاي رياضي اشاره كرد. در اين تحقيق از پنج روش اول كه به صورت عمده در ساير تحقيقات استفاده شده است بهره گرفته ايم . در ادامه توضيح كوتاهي در مورد پنج روش ارزشيابي حسابداري منابع انساني داده شده است. روش بهاي تمام شده در تاريخ تحصيل (AC): در اين روش، ارزش منابع انساني از طريق محاسبه بهاي تمام شده تاريخي آن محاسبه مي گردد. بهاي تمام شده منابع انساني شامل هزينه هاي استخدام و آموزش كاركنان است كه براي يك فرد شامل دو جزء مستقيم و غير مستقيم است. روش بهاي جايگزيني (RC): ارزش جايگزين همان جايگزين كردن منابع انساني جديد بجاي منابع انساني موجود در سازمان است كه ارزش جايگزين در اين روش شامل مخارج برآوردي و اقلامي به شرح زير است. الف) برآورد هزينه هاي استخدام افراد جديد براي شاغل موجود ب) برآورد هزينه هاي آموزش افراد جديد ج) برآورد هزينه هاي انتقال يا اخراج افراد شاغل. روش بهاي هزينه فرصت از دست رفته: در اين روش خدمات نيروي انساني متخصص براي اشتغال در بخش هاي مختلف يك سازمان و مراكز سرمايه گذاري به مزايده گذارده مي شود. بالاترين پيشنهاد براي خدمات نيروي انساني مورد مزايده, كه باعث جذب و از سوي پيشنهاد كننده ارائه مي گردد به عنوان ارزش خدمات نيروي انساني و سرمايه قيمت پيشنهاد دهنده محسوب   مي شود. روش جريانهاي تنزيل دستمزد: براي تعيين ارزش منابع انساني طبق اين روش بايد موارد زير برآورد و تعيين گردد : الف) درآمد ساليانه فرد در آغاز تا

بازنشستگي، ب) سن بازنشستگي فرد و احتمال بقاي وي و ج) نرخ تنزيل درآمد ساليانه و آتي براي تعيين ارزش فعلي. روش جريان عوايد تنزيل شده: براي تعيين ارزش منابع انساني طبق اين روش بايد سه متغيير زير تعيين و برآورد گردد: الف) دوره زماني ارزشيابي كه همان طول خدمت مورد انتظار مي باشد و احتمال قرار گرفتن در موقعيت هاي خدمتي مختلف كه فرد در طي خدمت مورد انتظار در هر يك از آنها به ارائه خدمات مشغول خواهد شد، ب) محاسبه و برآورد مورد انتظار در نتيجه استفاده از خدمات آينده منابع انساني و ج ) ارزش فعلي منافع آتي از درآمد و منافع مورد انتظار آينده را بايد تتزيل نمود. روش تحقيق: تحقيق حال حاضر از حيث هدف، كاربرد ونحوه گردآوري داده ها از نوع تحقيقات توصيفي (غير آزمايشي) و از شاخه مطالعات ميداني به شمار مي آيد. در اين تحقيق از دو روش كتابخانه اي و پرسشنامه استفاده شده است. از روش كتابخانه اي به منظور شناسايي روشهاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني و شيوه اعمال هر يك از روشها و نيز عوامل موثر و معيارهاي لازم جهت مناسب بودن يك روش اندازه گيري استفاده شده است. از پرسشنامه نيز به عنوان  ابزار  اصلي گردآوري داده ها استفاده شده است. در اين تحقيق از پرسشنامه اي كه اريك فليمهلتز و دوستانش در تحقيقي با همين موضوع طراحي كردند استفاده شده است. پرسشنامه از دو قسمت به شرح زير تهيه شده است : الف ) سؤالاتي در زمينه ميزان مخارج مرتبط با منابع انساني و نياز به سيستم حسابداري منابع انساني و در

اصل به امكان سنجي، محاسبه برآورد و ثبت و نگهداري متغيرها و پارامترهاي ارتباط با روشهاي ارزشيابي انتخابي پرداخته است. در اين قسمت جمعا 32 سوال براساس طيف پنج گزينه اي ليكرت از 1 به معناي خيلي كم تا 5 به معناي خيلي زياد تنظيم شده است. در اين قسمت قابليت اعمال روش هاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني به طور كلي و نيز قابليت اعمال هر يك از پنج روش انتخابي  در ارزشيابي حسابداري منابع انساني مورد ارزيابي قرار مي گيرد . در اينجا 5 روش عمده: بهاي تمام شده در تاريخ تحصيل (AC)  ، بهاي جايگزيني (RC) ، بهاي هزينه فرصت از دست رفته، جريانهاي تنزيل دستمزد و روش جريان عوايد تنزيل شده در نظر گرفته شده است. ب ) در قسمت دوم سؤالات در زمينه مقايسه معيارهاي لازم براي مناسب بودن يك روش ارزشيابي طبق تئوري اندازه گيري حسابداري مطرح شده است . در اين قسمت 7 سوال بر اساس طيف سه گزينهاي ليكرت 1 به معناي ضعيف،2 به معناي متوسط و 3 به معناي خوب طراحي شده است. معيار هايي كه در اين پرسشنامه مورد استفاده قرار گرفته اند شامل موارد زير است: 1) درجه عينيت (انطباق با واقعيت) اطلاعات حاصله از بكارگيري روش، 2) درجه قابليت اتكاء اطلاعات حاصله از بكارگيري روش، 3) امكان تهيه به موقع اطلاعات در نتيجه بكارگيري روش، 4) به صرفه نبودن بكارگيري روش ارزشيابي با توجه به ميزان هزينه لازم براي اجراء، 5) رعايت بي طرفي در تهيه اطلاعات و در نتيجه استفاده از روش، 6) درجه مرتبط بودن اطلاعات حاصله از بكارگيري روش و 7)

ميزان سازگاري اطلاعات حاصله از بكارگيري روش با سيستم هاي فعلي حسابداري. جامعه و نمونه  آماري: جامعه آماري شامل دو شركت بزرگ و دو شركت متوسط پخش و توزيع دارو و تجهيزات پزشكي مي باشد كه بخش عمده اي از توزيع و فروش دارو و تجهيزات پزشكي در كشور را بر عهده دارند. دلايل انتخاب اين جامعه آماري به شرح زير است:  برخورداري شركت هاي فوق از منابع انساني ماهر و متخصص، وابستگي شديد درآمد اين شركتها به منابع انساني كارآمد و بالابودن هزينه هاي استخدام و آموزش در اين گروه. در پاسخ به سوال اول تحقيق، نمونه آماري به صورت زير از چهار شركت مربوطه انتخاب شده است و علت در نظر گرفتن اين نمونه آماري اين بود كه در پاسخ به سوال اول تواما نياز به نظر توليدكنندگان و استفاده كنندگان اطلاعات حسابداري منابع انساني بود بنابراين پرسشنامه بين كارشناسان مالي و كارشناسان بازرگاني توزيع گرديد. گروه نمونه آماري    معاونت مالي    مدير مالي    كارشناس  مالي خريد    كارشناس مالي فروش    كارشناس مالي حقوق و دستمزد     حسابدار    معاونت بازرگاني    مدير كل فروش    مدير فروش منطقه اي تهران    مجوع تعداد افرادكه پرسشنامه براي شان ارسال شد    4    4    10    10    10    12    4    4    6    64 تعداد پرسشنامه دريافت شده    4    4    8    8    9    9    4    4    4    54 تعداد پرسشنامه قابل استفاده    4    4    7    9    8    8    3    4    3    50 در پاسخ به سوال دوم چون نياز به تخصص مالي بود تنها از جامعه آماري كارشناسان مالي استفاده گرديد كه همانطور كه گفته شد تعداد پاسخ هاي معتبر 40 عدد است.

با توجه به اينكه پرسشنامه هاي مذكور در يك تحقيق استاندارد مورد استفاده قرار گرفته بود به نظر بايد  داراي پايايي و روايي باشد اما براي اطمينان  از پايايي پرسشنامه هاي مذكور تعداد 10 پرسشنامه در جامعه آماري توزيع و گردآوري گرديد. ضريب آلفاي كرونباخ پرسشنامه اول با 32 سوال 0.896  و براي هر يك از سوالات پرسشنامه دوم كه معيارهاي سنجش هستند به ترتيب: عينيت 0.745 ، قابليت اتكا 0.716 ،تهيه به موقع اطلاعات 0.906 ، به صرفه بودن 0.875 ، رعايت بي طرفي0.810 ، درجه مربوط بودن اطلاعات 0.678 و ميزان سازگاري 0.893 بوده است كه نشان دهنده آن است كه پرسشنامه هاي مذكور از پايايي مناسبي برخوردارند. همچنين جهت آزمون روايي سوالات، هم از اعتبار محتوا و هم از اعتبار عاملي استفاده شد. براي سنجش اعتبار محتواي پرسشنامه از نظرات دو تن از اساتيد دانشگاهي استفاده گرديد، با توجه به استاندارد بودن پرسشنامه تنها تغييرات اندكي با توجه به جامعه آماري مورد نظر در پرسشنامه ها صورت گرفت ، بدين ترتيب اطمينان حاصل گرديد كه پرسشنامه ها همان خصيصه مورد نظر محقق را مي سنجند. روشهاي تجزيه و تحليل اطلاعات: پس از جمع آوري پرسشنامه ها و جمع آوري داده ها در فايل كامپيوتري با استفاده از نرم افزار SPSS 15 پاسخ ها از طريق آمار توصيفي فراواني ها تجزيه و تحليل گرديد و روش مناسب با استفاده مقايسه شاخص هاي آماري محاسبه شده تعيين گرديد. يافته ها در سه بخش زير حاصل گرديد : 1-    يافته هاي تحقيق و نتايج حاصله در رابطه با امكان اعمال روشهاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني

در شركت هاي پخش و توزيع دارو در كشور 2-    يافته هاي تحقيق در زمينه انتخاب مناسبترين روش ارزشيابي قابل اعمال در اين شركت ها 3-    ساير يافته ها و نتايج بدست آمده يافته هاي تحقيق و نتايج حاصله در رابطه با امكان اعمال روشهاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني در شركت هاي پخش و توزيع دارو در كشور: با توجه به روش هاي ارزشيابي، اين نتيجه حاصل گرديد كه لازمه اعمال يك روش، وجود امكان شناسي، محاسبه، برآورد و ثبت متغيرها و پارامترهاي مربوط به آن روش مي باشد. يافته هاي تحقيق در اين مورد در جدول زير به طور خلاصه آمده است كه در ادامه به طور مفصلتري ارائه مي گردد. در اين تحقيق قابليت اعمال روش هاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني به طور كلي به دو صورت فردي و گروهي و نيز قابليت اعمال هر يك از پنج روش انتخابي  در ارزشيابي حسابداري منابع انساني به دو صورت فردي و گروهي اندازه گيري شده است. در تعيين قابليت اعمال روشها چون كارشناسان مالي آشنايي بيشتري با موضوعات حسابداري منابع انساني داشته اند براي نظرشان ضريب يك و براي نظر كارشناسان بازرگاني به علت آشنايي كمتر با موضوع تحقيق ضريب 0.7 در نظر گرفته شده است. جريان عوايد تنزيل شده    جريانهاي تنزيل دستمزد    بهاي هزينه فرصت از دست رفته    روش بهاي جايگزيني (RC)    بهاي تمام شده در تاريخ تحصيل (AC)        روش ارزشيابي     قابليت اعمال        از نظر متخصصان مالي (ضريب 1) 2.0256    2.1656    1.4352    2.1453    2.4778    به صورت فردي 1.8673    2.1692    1.5122    2.3141    2.4350    به صورت گروهي از نظر مديران بازرگاني و فروش (ضريب

0.7) 1.9553    2.1669    1.4556    2.2314    2.5681    به صورت فردي 1.8371    2.1443    1.4772    2.2278    2.4186    به صورت گروهي 1.9966    2.1661    1.4436    2.1808    2.5150    در مجموع به صورت فردي با اعمال ضرايب اهميت 1.8548    2.1589    1.4978    2.2786    2.4282    در مجموع به صورت گروهي با اعمال ضرايب اهميت 1.9257    2.1625    1.4707    2.2297    2.4716    در مجموع با اعمال ضرايب اهميت ميانگين كل قابليت اعمال پنج روش ارزشيابي منابع انساني در مجموع در شركت هاي پخش و توزيع دارو :2.0520  است كه در مقايسه با معيارهاي اندازه گيري شده مورد استفاده براي سطوح پنجگانه مورد بررسي بيانگر اين است كه قابليت اعمال روش هاي ارزشيابي حسابداري منابع انساني در مجموع در اين شركت ها تقريبا ً در سطح كم مي باشد. ميانگين كل قابليت اعمال پنج روش ارزشيابي  منابع انساني  به صورت  فردي  در شركت هاي  پخش و توزيع دارو:  2.0604 و ميانگين كل قابليت  اعمال  پنج  روش ارزشيابي منابع انساني به صورت گروهي در شركت هاي پخش و توزيع دارو: 2.0437 است كه نشان ميدهد قابليت اعمال روشهاي ارزشيابي در اين شركت ها به صورت فردي بيشتر است. روش بهاي تمام شده در تاريخ تحصيل (AC): ميانگين درجه قابليت اعمال اين روش بطور كلي با توجه به امكان شناسائي و ثبت هزينه هاي استخدام و آموزش نيروي انساني و همچنين امكان برآورد متوسط دوره خدمت مورد انتظار براي كاركنان معادل 2.4716 است كه در مقايسه با معيارهاي ارزيابي مورد استفاده (1 تا 5) طبق پرسشنامه بين دو معيار كم و متوسط مي باشد. با مقايسه ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت فردي (2.5150) با ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت

گروهي (2.4282) امكان اعمال اين روش بصورت فردي بيشتر است. روش بهاي جايگزيني (RC): لازمه اعمال اين روش وجود امكان برآورد هزينه هاي استخدام و آموزش افراد جديد بجاي افراد شاغل و برآورد هزينه هاي اخراج يا انتقال افراد شاغل مي باشد. ميانگين درجه قابليت اعمال اين روش معادل2.2297 است كه در مقايسه با معيار مورد استفاده براي ارزيابي ، امكان اعمال اين روش تقريبا كم مي باشد. با مقايسه ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت فردي (2.1808) با ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت گروهي (2.2786) امكان اعمال اين روش بصورت گروهي بيشتر است. روش بهاي هزينه فرصت از دست رفته: براي اعمال روش فوق امكان پذير بودن تقسيم واحدهاي اقتصادي به بخش هاي مختلف  (مراكز سرمايه گذاري) و همچنين وجود شرايطي براي ايجاد فرآيند مزايده بين اين قسمت ها براي تعيين ارزش خدمات يك فرد يا گروهي از پرسنل لازم است. با توجه به نوع شركت هاي پخش و توزيع دارو به نظر مي رسد اين روش از قابليت بسيار كمي براي اعمال برخوردار باشد كه نتايج تحقيق هم تاييد كننده اين موضوع مي باشد. ميانگين درجه قابليت اعمال اين روش معادل1.4707 است كه در مقايسه با معيار مورد استفاده براي ارزيابي ، امكان اعمال اين روش تقريبا بسيار كم مي باشد. با مقايسه ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت فردي (1.4436) با ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت گروهي (1.4978) امكان اعمال اين روش بصورت گروهي بيشتر است. روش جريانهاي تنزيل دستمزد: . ميانگين درجه قابليت اعمال اين روش معادل2.1625 است كه در مقايسه با معيار مورد استفاده براي ارزيابي، امكان اعمال

اين روش تقريبا كم مي باشد. با مقايسه ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت فردي (2.1661) با ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت گروهي (2.1589) امكان اعمال اين روش بصورت فردي بيشتر است. روش جريان عوايد تنزيل شده: بر اساس پاسخ سؤالات مربوط به امكان اعمال روش ارزشيابي جريان عوايد تنزيل شده و نتايج حاصل از تجزيه و تحليل آنها ، ميانگين درجه امكان اعمال اين روش 1.9257 شد كه كمتر از 2 مي باشد و نشان مي دهد امكان اعمال اين روش تقريبا كم مي باشد. با مقايسه ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت فردي (1.9966) با ميانگين درجه قابليت اعمال به صورت گروهي (1.8548) امكان اعمال اين روش بصورت فردي بيشتر است. يافته هاي تحقيق در زمينه مناسب ترين روش ارزشيابي حسابداري منابع انساني قابل اعمال در شركت هاي پخش و توزيع دارو در كشور: معيار مناسب بودن يك روش اندازه گيري، برخورداري اطلاعات حاصل از بكارگيري آن از ويژگي هاي كيفي اطلاعات حسابداري مي باشد.اين ويژگي ها شامل موارد زير مي باشد : 1) درجه عينيت (انطباق با واقعيت) اطلاعات حاصله از بكارگيري روش، 2) درجه قابليت اتكاء اطلاعات حاصله از بكارگيري روش،  3) امكان تهيه به موقع اطلاعات در نتيجه بكارگيري روش، 4) به صرفه نبودن بكارگيري روش ارزشيابي با توجه به ميزان هزينه لازم براي اجراء، 5) رعايت بي طرفي در تهيه اطلاعات و در نتيجه استفاده از روش، 6) درجه مربوط بودن اطلاعات حاصله از بكارگيري روش و 7) ميزان سازگاري اطلاعات حاصله از بكارگيري روش با سيستم هاي فعلي حسابداري. در قسمت (ب) پرسشنامه به دليل انتخاب مناسب

ترين روش ارزيابي قابل اعمال از اين ويژگي ها استفاده شده است. بدين صورت كه ميزان برخورداري اطلاعات حاصل از اعمال هر يك از اين ويژگي هاي كيفي مد نظر در سه سطح ضعيف، متوسط و خوب مورد سنجش قرار گرفته اند. بر اساس تجزيه و تحليل اطلاعات استخراج شده از پرسشنامه هاي دريافتي نتايج زير را در زمينة سؤال دوم طرح تحقيق قابل بيان مي باشد. روش معيار    بهاي تمام شده در تاريخ تحصيل (AC)    روش بهاي جايگزيني (RC)    بهاي هزينه فرصت از دست رفته    جريانهاي تنزيل دستمزد    جريان عوايد تنزيل شده درجه عينيت 2.73    2.15    1.30    1.13    1.1 درجه قابليت اتكا 1.28    2.18    1.75    1.25    1.08 به موقع بودن اطلاعات    2.75    2.1    2.03    2.05    1.56 به صرفه بودن 2.73    1.65    1.25    1.23    1.13 رعايت بي طرفي در تهيه اطلاعات    2.70    1.23    1.20    1.08    1.05 مربوط بودن اطلاعات حاصله    2.70    2.08    1.20    1.08    1.18 سازگاري اطلاعات حاصل    2.75    1.43    1.20    1.08    1.08 ميانگين كل معيارها    2.52    1.83    1.42    1.27    1.17 مشاهده مي شود مناسب ترين روش ارزشيابي حسابداري منابع انساني قابل اعمال در شركت هاي پخش و توزيع دارو در كشور بر اساس يافته هاي تحقيق، روش بهاي تمام شده در تاريخ تحصيل مي باشد كه بر اساس نظر جامعه آماري اين روش از حيث مناسب بودن جهت اعمال و قابليت استفاده موثر در اين نوع  شركتها  تقريبا خوب مي باشد. ساير روشها از حيث قابليت اعمال در اين شركتها از متوسط كمتر و در مورد دو روش جريانهاي تنزيل دستمزد و جريان عوايد تنزيل شده  قابليت اعمال روش  تقريبا كم مي باشد كه

با توجه به ساختار حسابداري اين شركت ها انتظار اين موضوع نيز مي رفت. ساير يافته هاي تحقيق: بر اساس نتايج سوال 1 ميزان اطلاعات مديريت در زمينه مخارج مرتبط به منابع انساني با ميانگين 2.5132 از حد متوسط كم تر و بر اساس نتايج سوال 2 ميزان علاقه مديريت به داشتن اطلاعاتي در زمينه مخارج مرتبط با منابع انساني براي اهداف كنترل و برنامه ريزي مورد نياز در  اين مورد، با ميانگين 4.015 زياد مي باشد. پس مشاهده مي شود استفاده موثر از سيستم هاي حسابداري منابع انساني و آموزش مديران در بكارگيري نتايج اين سيستم ها در برنامه ريزي و ارزيابي عملكرد كاركنان تا چه اندازه مي تواند كارا باشد. بر اساس تجزيه و تحليل سؤالات 6،7 و 8 كه در مورد هزينه ي تحميل شده بر شركت  جهت جذب و آموزش كاركنان  مي باشد مي توان دريافت كه اين دو عنصر هزينه بعنوان بخشي از بهاي تمام شده مخارج مرتبط با نيروي انساني، زماني بعنوان هزينه سرمايه اي در حسابها منظور خواهد شد كه مبلغ آن از اهميت بيشتري برخوردار باشد. با مقايسه ميانگين دو عنصر هزينه         در مي يابيم كه ميزان هزينه هاي آموزش كاركنان با ميانگين 3.6351 از ميزان هزينه جذب آنان با ميانگين 3.4212 بيشتر     مي باشد كه اين مي تواند ناشي از فرآيند جذب نامناسب در اين شركت ها باشد.  با ايجاد يك سيستم جذب موثر در اين     شركت ها مي توان علاوه بر كاهش هزينه مربوط به جذب، هزينه آموزش  ناشي از ناكارآمدي نيروي انساني در اين شركت ها را كاهش داد. همچنين ميزان هزينه هاي جذب

و آموزش كاركنان با ميانگين3.5282 بين دو معيار متوسط و زياد است. بر اساس تجزيه و تحليل سوال 9 كه ميزان اثر هزينه هاي آموزش بر افزايش بازدهي و توان نيروي انساني مورد بررسي قرار       مي دهد، ميانگين ميزان اثر هزينه هاي آموزش بر افزايش توان كاري و بازدهي نيروي انساني 3.8200 است كه با توجه به نتايج فوق ، ميانگين حاصله ميزان اثر هزينه هاي آموزش بر افزايش توان كاري و قدرت بازدهي نيروي انساني تقريباً زياد مي باشد. اين امر  نشان مي دهد كه در اين نوع شركت ها اگر واحد مديريت منابع انساني  از آموزش هاي لازم براي نيروي انساني را پيش بيني و برنامه ريزي كند و از طرف ديگر توجه خاصي به موثر بودن اين آموزش ها داشته باشد مي توان علاوه بر كاهش هزينه هاي آموزش با هزينه كمتر سبب افزايش بيشتر كارايي كاركنان در اين شركت ها شد. دو يافته فوق به اهميت واحد منابع انساني در كاهش هزينه (بخصوص هزينه هاي جذب و آموزش) و افزايش بهره وري كاركنان اشاره دارد. بحث ، نتيجه گيري و پيشنهادات: با توجه به يافته هاي تحقيق مي توان چنين نتيجه گيري نمود كه قابليت اعمال روشهاي ارزشيابي منابع انساني در مجموع در شركت هاي پخش و توزيع دارو در كشور با ميانگين 2.0520  در مقايسه با معيارهاي اندازه گيري شده مورد استفاده براي سطوح پنجگانه تقريبا ً در سطح كم مي باشد. علت اين امر ضعف سيستم هاي حسابداري مورد استفاده در اين شركتها در ايجاد اطلاعات مورد نياز روشهاي ارزشيابي منابع انساني و نيز عدم آگاهي مديران در تجزيه و

تحليل اطلاعات حاصله براي افزايش اثر بخشي نيروي انساني مي باشد. همچنين قابليت اعمال اين روشها به صورت فردي با ميانگين 2.0604 در مقايسه با قابليت اعمال به صورت گروهي با ميانگين1.8437 بيشتر مي باشد. يافته هاي تحقيق در زمينه مناسب ترين روش ارزشيابي قابل اعمال نشان    مي دهد كه با قبول اين فرضيه كه بين روش ارزشيابي انتخاب شده به لحاظ مناسب بودن براي اعمال، اختلاف معني داري ( به لحاظ آماري) وجود دارد، از طريق تجزيه و تحليل داده هاي حاصل از تحقيق و نيز معيار هاي در نظر گرفته شده  مشخص شد كه روش بهاي تمام شده در تاريخ تحصيل (AC) با ميانگين 2.52 در مقياس ليكرت سه گزينه اي(ضعيف، متوسط،خوب) روش تقريبا خوبي بوده و از ساير روشهاي مطرح شده در اين تحقيق براي شركت هاي پخش و توزيع دارو در كشور مناسبتر مي باشد. همچنين اين نتيجه حاصل گرديد كه ميزان اطلاعات مديريت در زمينه مخارج مرتبط به منابع انساني با ميانگين 2.5132 از حد متوسط كم تر ولي در مقابل ميزان علاقه مديريت به داشتن اطلاعاتي در زمينه مخارج مرتبط با منابع انساني براي اهداف كنترل و برنامه ريزي مورد نياز در  اين مورد، با ميانگين 4.015 زياد مي باشد. علاوه بر اين به اين نتيجه رسيديم كه ميزان هزينه هاي آموزش كاركنان با ميانگين 3.6351 از ميزان هزينه جذب آنان با ميانگين 3.4212 بيشتر بوده و ميزان هزينه هاي جذب و آموزش كاركنان با ميانگين3.5282 بين دو معيار متوسط و زياد قرار دارد كه نشان دهنده ضعف در سيستم جذب اين شركت ها مي باشد. علاوه بر اين

اثر هزينه هاي آموزش بر افزايش توان كاري و بازدهي نيروي انساني با ميانگين3.8200 تقريباً زياد مي باشد. . اين امر  نشان مي دهد كه در اين نوع شركت ها اگر واحد مديريت منابع انساني آموزش هاي لازم براي نيروي انساني را پيش بيني و   برنامه ريزي كند و از طرف ديگر توجه خاصي به موثر بودن اين آموزش ها داشته باشد مي توان علاوه بر كاهش هزينه هاي آموزش، با هزينه كمتر سبب افزايش بيشتر كارايي كاركنان در اين شركت ها شد. يافته هاي  فوق اهميت واحد منابع انساني در كاهش هزينه (بخصوص هزينه هاي جذب و آموزش) و افزايش بهره وري كاركنان را نشان مي دهد و نيز به تاثير روشهاي حسابداري منابع انساني در كاراتر بودن تصميمات مديران اشاره دارد. در انتها پيشنهاد مي گردد دوره هايي در جهت نحوه استخراج و نيز نحوه استفاده موثر از اطلاعات منابع انساني براي مديران مالي و ساير مديران بخصوص مديران بازرگاني اين شركت ها گذاشته شود تا علاوه بر آگاهي از اهميت و كاربرد حسابداري منابع انساني در افزايش اثر بخشي نيروي انساني شركت بتوانند از اين ابزار قدرتمند به طور موثر بهره گيرند. همچنين پيشنهاد مي شود در ادامه اين تحقيق، پژوهشي در راستاي اثربخشي اطلاعات حسابداري منابع انساني در افزايش كارايي نيروي انساني اين نوع شركت ها صورت گيرد تا علاوه بر اينكه نشان دهنده اهميت و كاربرد حسابداري منابع انساني است دريچه اي را به سوي كاربردي كردن اين موضوع در شركت ها باز كند.

منابع:

1.     Flamholtz.Eric G. (1999) ,Human Resource Accounting: Advances in Concepts, Methods and Applications. 2.    Gupta .R.K. (2003)

,Human Resource Accounting 3.    Kulshreshtha .M.K, Sandeep Mittal, Shalini Tayal . (2006), Role of human resource accounting in HR 4.    Flamholtz.E.G,A model for Hr valuation ,the accounting review PP 253-67 April 1971 5.    Ogan,P, Application of Human resources value model accounting organization and society1978,PP 195-217 6.    Mee,M.J, The tasks of human asset accounting, Accounting and business research 7.    Elias.N.S, The effects of human asset statements on the investment decision 8.    Tamassini, Assessing the impact of human resource accounting, the accounting review

حسابداري را بر آن داشته تا در قالب مباني و اصول عمومي، راه حلهاي متناسبي را براي نگهداري حسابهاي فعاليتهاي گوناگون، به نحوي فراهم آورد كه صورتهاي مالي مؤسسات تصوير گوياتري از نتايج عمليات و وضعيت مالي ارائه دهند. از طرفي، فعاليتهاي مؤسسات اقتصادي در كشورهاي مختلف در بستري از اوضاع و احوال اقتصادي و اجتماعي و در محدوده مناسبات حقوقي كشور انجام مي شود و اين عامل، به نوبه خود، جستجو و يافتن راه حل مناسب و مطلوب را در محدوده راه حلهاي متعارف در سطح بين المللي الزامي كرده است.ارجاع طرحهاي ساخت و ساز ابنيه، تأسيسات و تجهيزات بزرگ از طرف كارفرمايان عمومي و خصوصي به پيمانكاران مختلف، انعقاد قراردادهاي بلند مدت پيمانكاري براي اجراي طرحهاي ياد شده و انجام دادن فعاليتهاي ساخت و ساز در قالب اين قراردادها توسط پيمانكاران، يكي از فعاليتهاي عمده اقتصادي است كه نيازمند روشهاي مناسب ثبت و ضبط معاملات و فعاليتهاي مالي، تهيه و تنظيم گزارشهاي درون سازماني، اندازه گيري و شناخت درآمد و در نهايت تهيه و ارائه صورتهاي مالي متناسب براي پيمانكاران و كارفرمايان است.حال براي روشن شدن موضوع به طرح سئوالاتي مي پردازيم:1-آياحسابداري پيمانكاري ساختمان مي تواندبه روشن شدن مراحل حسابداري كمك نمايد؟2-آياپيمانكاران مي توانندباتكيه برحسابداري پيمانكاري ساختمان به تسهيل قراردادها كمك نمايند؟3-آياحسابداري پيمانكاري ساختمان مي تواندباتكيه برمواردقراردادهادرعرصه بين المللي موفق باشد؟4-آياباتكيه برحسابداري پيمانكاري ساختمان مي توان به فعاليت هاي اقتصادي پرداخت؟1-3- اهميت موضوع:حسابداري پيمانكاري يكي از مقولاتي است كه مراجع حرفه اي، پژوهشگران و مؤلفان حسابداري در كشورهاي پيشرفته از ديرباز به عنوان مقوله خاص در حسابداري به آن پرداخته اند و در

كشورهاي پيشرفته و همچنين در سطح بين المللي استاندارهاي حسابداري خاصي براي آن وضع شده است. در كشور ما نيز از الها پيش مبحث حسابداري پيمانكاري در كتابها و نشريات گوناگوني مورد بحث قرار گرفته و كوشش شده است در چارچوب روشها و رويدادهاي متداول و استانداردهاي حسابداري كشورهاي پيشرفته راه حل ها و روشهاي مناسبي براي نگهداري حسابها، شناسايي و اندازه گيري سود عمليات پيمانكاري و تهيه و ارائه صورت هاي مالي مؤسسات پيمانكاري در قالب مناسب حقوقي سازوكارها و الزامات محيطي حاكم بر اين فعاليت عمده اقتصادي عرضه مي شود.1-4- فرضيات تحقيق1-بين حسابداري پيمانكاري ساختمان و روشن شدن مراحل حسابداري رابطه وجوددارد.2- پيمانكاران باتكيه برحسابداري پيمانكاري ساختمان مي تواننددر تسهيل قراردادها كمك نمايند.3-بين حسابداري پيمانكاري ساختمان وموفقيت درقراردادهاي بين المللي موفق رابطه وجوددارد.4-باتكيه برحسابداري پيمانكاري ساختمان مي توان به فعاليت هاي اقتصادي پرداخت.1-5- اهداف تحقيق:الف:هدف كليبررسي نقش حسابداري پيمانكاري ساختمان وتاثيرآن برتسهيل قراردادهاب:اهداف جزئي1- حسابداري پيمانكاري ساختمان روشي براي روشن شدن مراحل حسابداري مي باشد.2- پيمانكاران باتكيه برحسابداري پيمانكاري ساختمان انجام قراردادهاراآسان مي نمايند.3- حسابداري پيمانكاري ساختمان درموفقيت قراردادهاي بين المللي موثراست.4- حسابداري پيمانكاري ساختمان مي تواند به فعاليت هاي اقتصادي بپردازد.فصل دوم: ادبيات تحقيق2-1- اركان اصلي عمليات پيمانكاري : در هر نوع عمليات پيمانكاري اركان اصلي زير وجود دارد : كارفرما : شخص حقيقي يا حقوقي است كه به عنوان يك طرف قرارداد ، عمليات اجرايي معيني را به پيمانكار ارجاع مي كند . پيمانكار : شخصي حقيقي يا حقوقي است كه به عنوان طرف ديگر قرارداد ، عمليات اجرايي پيمان را به عهده مي گيرد . قرارداد : رابطه حقوقي بين

طرفين است كه منشا تعهد و التزام مي باشد و شامل موضوع كار ، مدت انجام كار ، مبلغ قرارداد و تعهدات كارفرما و پيمانكار است . موضوع قراردادهاي پيمانكاري معمولا ساختن يك دارايي يا دارايي هاي است كه در مجموع طرح واحدي را تشكيل مي دهد . 2-2- انواع قراردادهاي پيمانكاري قرارداهاي پيمانكاري به حالت هاي مختلف تنظيم مي شود اما معمولا يكي از دو حالت كلي زير را دارا است .  الف) قراردادهاي مقطوع : در اين نوع قراردادها ، پيمانكار با مبلغ مقطوعي به عنوان بهاي كل پيمان و يا مبلغي يعني براي واحد هر كار ( مثلا يك متر خاكبرداري ) توافق مي كرد در برخي از موارد ، طبق مادة خاصي بهاي واحد هر كار يا مبلغ كل پيمان بر اساس تغييرات شاخص قيمت ها تعديل مي شود در اين نوع قرارداد هزينه هاي مواد ، مصالح ، ويتامين D  ساير هزينه ها با پيمانكار است كه اگر كمتر از مبلغي كه از كارفرما دريافت مي كند خرج نمايد برايش سود محسوب مي شود .ب) قراردادهاي اسانسي : در اين وع پيمان ها ، مخارج مجاز يا تعيين شده در قرارداد به پيمانكار تاديه و در ازاء خدمات انجام شده درصد معيني از مخارج يا حق الرحمه ثابتي به پيمانكار پرداخت مي شود يكي از خصوصيات قراردادهاي پيمانكاري اين است كه مدت اجراي قرارداد معمولا به بيش از يك دورة مالي تسري مي يابد لكن تول مدت اجراي قرارداد نبايد ملاك شناخت قراردادهاي پيمانكاري قرار مي گيرد . ج) قرار داد مديريت اجرائي  علاوه بر دو نوع قراردادهاي ذكر

شده از قرارداد زير نيز مي توان استفاده نمود : در اين نوع قراردادها بهاي مواد و مصالح در مقابل ارائه صورت تحساب به پيمانكار پرداخت مي شود و هر مبلغ معين و مشخص كه در ابتداي قرارداد توافق شده و در پايان كار به عنوان حق الزحمه به پيمانكار پرداخت مي شود . در قرارداد نوع دوم كه قرارداد اسانسي مي باشد حق الزحمه درصدي از هزينه هاست اما در قرارداد نوع سوم حق الزحمه مبلغ مشخصي است و به هزينه ها مربوط نمي شود . 2-3- مراحل اجراي طرح و انجام عمليات پيمانكاركار :مراحل اجراي طرح در موسسات خصوصي و عمومي تفاوت ماهوي ندارند ، و موسسات خصوصي كمابيش در اجراي عمليات پيمانكاري از تشريفات دولتي تبعيت مي كنند اجراي طرحهاي عمراني در موسسات خصوصي همانند موسسات بخش عمومي تابع تشريفات خاصي است كه ذيلا در 5 مرحلة جداگانه آورده شده است : مرحله مطالعات مقدماتي يا اوليه طرح : موسسات بخش خصوصي معمولا طرح هاي ساختماني ، تاسيسات و تجهيزاتي خود را بادر نظر گرفتن منابع مالي ، پيش بيني و سپس نقشه ها و اسناد و مشخصات اجرايي ار راسا يا با كمك موسسان مشاور تهيه مي كنند مطالعات مقدماتي طرح شامل اقدامات زير است : 2-4- خدمات تحقيقاتي و بنيادي :مطالعات اين مرحله شامل : مطالعات منطقي ، اجتماعي و اقتصادي است كه بر مبناي نتايج حاصل از آنها ، تصميم گيري كلي در مورد برنمه ها و شناخت طرح ها به عمل مي آيد . مطالعات شنالهايي طرح : مطالعات اين مرحله شامل : تحقيقات و بررسي هاي لازم

به منظور تعيين هدف طرح ، شناخت اجراء قشكله ، داده ها و تهماده ها و همچنين امكانات فني و اجرايي با توجه به مصالح ساختماني ، تجهيزات ، نيروي انساني ، ساير امكانات و محدوديت ها و بالاخره حدود سرمايه گذاري ، زمان اجراء ، كاسبات اقتصادي ، تعيين بهره وري و تعيين اثرات اجتماعي و اقتصادي ناشي از اجراي طرح است . حاصل اين مطالعات به شكل گزارشي تدوين مي گردد كه مبناي اتخاذ تصميم در مورد اقدامات بعدي خواهد بود . 2-5- تهيه طرح مقدماتي : بعد از شناخت طرح ئو تعيين مشخصات كلي آن برمبناي بررسي ها و يا مطالعات توجيهي حتي و اقتصادي خاص ، مطالعات مقدماتي طرح انجام مي شود . خدمات مربوط به مطالعات مقدماتي شامل مطالعات تحقيقاتي و آزمايش هاي لازم به منظور طراحي و تهية نقشه هاي مقدماتي و مشخصات كلي ، تعيين محل هاي مناسب و بر آورد كلي ابعاد و حجم كار و مخارج هريك از راحل هاي پيشنهادي و همچنين مقايسه و تعيين نكات مثبت و منفي هر راه حل و بازده اقتصادي و اثرات اجتماعي هر يك از آنها مي باشد . تهية كننده طرح مقدماتي مناسب ترين راه حل را با ذكر دليل لازم توجيه مي كند مطالعات و تحقيقات ، نقشه بر داري ها و بر رسي ها و آزمايش هاي اين مرحله بايد به اندازه اي كامل باشد كه امكان بر آورد مخارج دورة مطرح و هزينه هاي بهره برداري را به منظور اتخاذ تصميم منطقي فراهم سازد و نتيجة اين مطالعات و روش انجام مراحل بعد به شكل گزارشي

تدوين مي شود تهية نقشه ها و مشخصات اجرائي طرح : تصويب طرح مقدماتي توسط دستگاه اجرايي ( مجري طرح مبناي تهية نقشه ها و مشخصات اجرايي طرح قرار خواهد گرفت . خدمات اين مرحله شامل انجام مطالعات ، بررسي ها ، تحقيقات و نقشه برداري ها و آزمايش هاي لازم به منظور تهية كليد اسناد عمليات اجرائي طرح از جمله : نقشه هاي اجرايي و مشخصات فني اختصاصي ، نقشه محل نتيج آزمايش ها ، برنامه زماني اجراي كار ، صنايع تهية مصالح ، بر آورد مقادير كار و پيش بيني دقيق مخارج اجراي طرح مي باشد . مرحله 2 : ارجاع كار به پيمانكار در ارجاع كار به پيمان كار مراحل زير بايد طي شود : تكثير اسناد و مدارك مناقصه : بعد از تصويب گزارش ها ، نقشه ها و ساير اسناد و عمليات اجرايي ( موضوع بند 4-1  UL ) و حصول اطمينان از مهيا بودن زمين يا محل اجراي طرح ، اسناد و مدارك مناقصه تكثير و در اختيار شركت كنندگان در مناقصه قرار مي گيرد . 2-6- دعوت از پيمانكاران براي انجام طرح : بعد از آماده شدن اسناد و مدارك مناقصه ، مپيمانكاران به طريق زير از نوع و مشخصات طرح مطلع مي شوند و در صورتي كه مايل به اجراي رح باشند ، اسناد و مدارك مناقصه را از كارفرما يا مهندسين مشاور خريداري و براي بررسي و مطالعه در اختيار كادر فني خود قرار مي دهند . الف) مناقصه عمومي – در اين روش مبلغ و مشخصات طرح و شرايط شركت در مناقصه از طريق

درج آگهي در جرايد به اطلاع داوطلبان شركت در مناقصه مي رسد . ب) مناقصه محدود – در اين روش دعوتنامه شركت در مناقصه براي شركت هايي ارسال مي شود كه صلاحيت آنها براي شركت در مناقصه قبلا تعيين و نام آنها در ليست واجدين رايط شركت هاي پيمانكاري ( ليست خاص ) درج شده باشد پس به دليل تخصصي بودن يا ويژگي خاص كار از تعداد محدودي پيمانكار دعوت به عمل مي آيد . ج) ترك مناقصه : در مواردي كه تحت شرايط خاص و بنا به شخصيت مقامات اجرايي انجام مناقصه ممكن و يا به صرفه و صلاح نباشد .پيمانكار از طريق ترك مناقصه مستقيما انتخاب مي شود . د) توافق تيهت : در اين روش در مواردي كه انجام ناقصه ميسر و يا به مصلحت نباشد مي توان طرح را با توافق قيمت به پيمانكار ارجاع داد . 2-7- تسليم قيمت پيشنهادي و ضحانت نامه شركت در مناقصه : چنانچه كادر فني پيمانكار انجام پيمان را با توجه به امكانات پيمانكار عملي تشخيص مي دهد قيمت كل كار را از روي نقشه ها محاسبه و پيشنهاد مي كند قيمت پيشنهادي پيمانكار براي اجراي طرح همراه با ساير اسناد و مدارك فدبور در آگاهي ، ، نظير ضحانت نامه بانكي در دو پاكت جداگانه – پاكت الف حاكي ضحانت نامه بانكي وكليد اسناد و مناقصه و پاكت « ب » فقط شامل برگ پيشنهاد مبلغ كل – به مناقصه گزار ( كارفرما ) تسليم مي شود . 2-8- انتخاب پيمانكار : كميسيون مناقصه براي تعيين بدنه مناقصه ، پيشنهادهاي واصله را با

رعايت آئين نامه معاملات دولتي افتتاح و قرائت مي كند . كميسيون مزبور ابتدا پاكت الف را باز مي كند و در صورتي كه پيمانكار تمامي شرايط مزبور در مناقصه را رعايت و كليد مدارك را ارسال كرده باشد . مبادرت به افتتاح پاكت ب ( برگ يشنهاد مبلغ ) مي كند . مناقصه گزار پس از ارزيابي پيشنهاد ها و تهية جدول مقايسه ، از بين پيشنهادهايي كه تمامي شرايط مناقصه را دارا باشد و از قيمت خارج از اعتدالل نباشد . مناسبترين پيشنهاد از نظر مالي و ساير شرايط انتخاب و به عنوان رنده مناقصه معرفي مي كند . ضحانت نامه شركت در مفاصهدر صورتي كه برنده مفاصه از انعقاد قرارداد امتناع ورود به نفع كارفرما صبط خواهد و از نفر دوم براي عقد قرارداد دعوت مي شود . 2-9- مرحله 3 : انعقاد قراردادبا پيمانكار : بعد از اينكه برنده مناقصه تعيين شد قراردادي بين پيمانكار و كارفرما منعقد و ضمانت نامه هاي شركت در مناقصه آزاد مي شود هم مواردي كه در قرارداد ( پيمان ) پيش بيني مي شود ، شامل نكات زير است : نام طرفين قرارداد ( كارفرما  – پيمانكار ) موضوع پيمان : اجراي عمليات كارهاي اصلي ، كارهاي فرعي و كارهاي جديد احتمالي است . كارهاي فرعي عملياتي را شامل مي شود كه به منظور اجرا و نگهداريعمليات موضوع پيمان ضروري است ، اما جزء كارهاي اصلي پيمان محسوب نمي شود به طور كلي منظور از موضوع قرارداد مال يا عملي است كه هر يك از قتعاملين تسليم يا انجام آن را به عهده مي گيرند

. مبلغ پيمان : مبلغي كه پيمان بر اساس آن منعقد مي شود و با توجه به شرايط عمومي پيمان مبلغي به آن اضافه يا كسر مي گردد . دستگاه اي اجرائي موظفند در ارحاع كارهاي اضافي به پيمانكار يا تغيير در مقادير كار مفاد بخشنامه امحاقيد به شرايط عمومي پيمان را رعايت كنند . مدت پنهان : مدتي است كه پيمانكار تعهد مي كند در طي آن كارگاه را تجهيزات و عمليا مورد پيمان را اجرا كند . تاييدات و تعهدات پيمانكار : به طور خلاصه پيمانكار تاييد مي كند كه هنگام تسليم پيشنهاد ، مطالعات كافي به عمل آورده و هيچ نكته اي باقي نمانده است كه بعدا بتواند در مورد آن به جهل خود استناد نمايد 2-10- تعهدات و اختيارات كارفرما : كارفرما متهعد است كليد زمين هاي را كه براي تاسيس و ايجاد كارگاه و انجام عمليات موضوع پيمان مورد نياز است در تاريخ هايي كه در برنامه تفصيلي اجرائي منضم به پيمان پيش بيني شده است طبق صورت جلسه به پيمانكار تحويل دهد .همچنين كارفرما در مدت اجراي پيمان مي تواند توسط دستگاه نظارت ، مهندس مقيم و يا مامورين ديگري عمليات پيمانكار را بازرسي كند . 2-11- ضمانت نامه انجام تعهدات : در موقع امضاء قرارداد پيمانكار بايد ضمانت نامه اي ( در حال حاضر 50% مبلغ اوليه پيمان ) از بانك مورد قبول كارفرما طبق نمونه اي كه معمولا ضميمه اسناد مفاقصه است اخذ و تسليم كارفرما كند ضمانت نامه مذكور بايد تاريخ تصويب صورت مجلس تحويل موقت موضوع پيمان معتبر توبه دستور كارفرما قابل تمديد باشد .

پيش پرداخت و ترتيب واريز آن : كارفرما موافقت مي كند به منظور تقويت بنيه مالي پيمانكار و تكميل تجهيزات وي درصدي از مبلغ اولية پيمان را به عنوان پيش پرداخت در مقابل ضمانت نامة بانكي پرداخت كند . 2-12- جريمة تاخير : اگر كسي تعهد به امري كند يا تعهد نمايد از انجام امري خودداري كند ، در صورت تخلف مسئول خسارت طرف مقابل است ، مشروط بر اينكه جبران خسارت تصيوع شده باشد و يا بر حسب قانون موجب زمان باشد ضرر شامل كليه زيان هايي است كه بر اساس عدم انجام تعهد بژيا تاخير در آن به متعهدكه وارد شده است . توافق طرفين دربارة ميزان خسارت ممكن است به اين شكل باشد كه ميزان خسارترا قبلا ارزيابي نمايند و در قرارداد مبلق مفطوعي را معن كنند كه در صورت اجراء  يا عدم اجراء يا در صورت تاخير ( مثلا : هر روز يا هر ماه تاخير ) قابل پرداخت باشد جريمة تاخير معمولا در موارد جداگانه اي در قراردادهاي پيمانكاري پيش بيني مي شود و خسارتو جرائم قابل پرداخت توسط پيمانكار كه ناشي از تاخير و تكميل كارها يا ساير علل باشد ، تمامابه عنوان هزينة پيمان تلقي مي گردد 2-13- مرحلة 4 : اجراء كار ( شروع عمليات ) :       تحويل ، تاسيس و تجهيزكارگاه : بعد از اينكه پيمان منعقد شد ، كارفرما كلية زمينهايي را كه براي تاسيس و ايجاد كارگاه و انجام عمليات موضوع پيمان مورد نياز است به پيمانكار تحويل و شخص يا مؤسسه اي را به عنوان دستگاه نظارت به پيمانكار معرفي كند . همچين

كارفرما يا دستگاه نظارت براي كنترل مستقيم عمليات كارگاه ، شخصي را به عنوان ناظر مقيم تعيينو كتبا به پيمانكار معرفي مي نمايد . پيمانكار نيز براي شروع كار و اجراي طرح ، شخصي را به عنوان رئيس كارگاه تعيين و كتبا با كارفرما يا دستگاه نظارت معرفي مي كند . پيمانكار مسئوليت حسن اجراي تمامي كارهاي موضوع پيمان را بر اساس مشخصاتو نقشه هاي تفصيلي و محاسبات فني به عهده دارد و نظارتي كه از طرف كارفرما يا نمايندگان او ، در اجراي طرح مي شود از ميزان اين مسئوليت نمي كاهد . پيمانكار دست اول مي تواند به منظور تسهيل و تسريع در اجراي قسمت يا قسمت هايي از عمليات موضوع يمان موافقت نامه هايي با شخص يا اشخاص يا پيمانكاران جزء ( دست دوم ) منعقد كند، مشروط بر آنكه آنان را از واگزاري كار به غير ممنوع دارد . بهرحال ارجاع كار به پيمانكاران جزء تحت هيچ عنوان از مسئوليت و تعهدات پيمانكار نخواهد كاست از اين مرحله بخشي از مخارج اجراي طرح از محل تخواه گرداني كه به هر كارگاه اختصاص مي يابد پرداخت مي شود . مخارج دورة اجراي طرح :پيمانكاران داراي يك دفتر مركزي است كه عموما در تهران يا در مركز استان واقع است بعد از امضاء قرارداد معمولا كارگاه جداگانهاي در محل اجراي هر طرح احداث مي گردد دوره اي كه هزينه هاي مربوط به يك قرارداد سناسهايي مي شود با امضاء قرادا آغاز و تا تكميل آن پايان مي يابد . هزينه هاي قبل از انعقاد قرارداد در صورتي كه قابل تشخيص و شناسايي با

شند به حساب پيمان انتقال مي يابد در غير اين صورت جزئ هزينه هاي دورة وقوع محسوب خواهد شد مخارج دورة اجراي طرح ببل از تنظيم قرارداد صرفا به وسيلة دفتر مركزي و بعد از آن توسط دفتر مركزي و كار گاه  پرداخت مي شود . تنظيم صورت وضعيت موقت كارها : اگر قرار باشد كه جمع ها بي پيمان در خاتمة عمليات پرداخت شود پيمانكار بايد مبلغ معتنابعي سرمايه گذاري كند . از اين رو ، معمولا در فواصل مويني دستگاه نظارت ( مهندس ناظر ) با كمك نماينده پيمانكار بر مبناي پيشرفت فيزيكي كارها ، صورت وضعيت ( سيتواسيون ) تمامي كارهائي را كه پيمانكار را از شروع كار تا تاريخ تنظيم صورت وضعيت انجام داده است و همچنين وضعيت مصالح و تداركات لازمي كه در پاي كار موجود مي باشد تعيين و پس از تاييد بر اسا نرخ هاي منظم به پيمان تقديم و تسليم كارفرما مي كند . پرداخت وجه صورت وضعيت موقت : كارفرما پس از رسيدگي صورت وضعيت از جهت تطبيق ارقام با مبالغ مندرج در پيمان و اعمال تصحيحات لازم وضع كسور زير تتحه قابل پرداخترا با تنظيم سندي از طريق صدور چاپ پيمانكار پرداخت مي كند . الف) جمع وجوهي كه بابت صورت وضعيت هاي قبلي پرداخت شده است . ب) 10% بابت وجه الضمنن ( سپردة حسن انجام كارد ) ج) اقسام پيش پرداخت د) ماليات موضوع مادة 76ه) كسور متفرقه ديگري كه بر طبق شرايط عمومي پيمان به عهدة پيمانكار است توضيحات ( موارد بالا ) : توضيح الف) هر صورت وضعيتي ، تمامي كارهاي

انجام شدهاز شروع كار تا تاريخ تهيه صورت وضعيت را نشان مي دهد بنابراين براي تعيين مبلغ كاركرد هر صورت وضعيت بايد كار كرد صورت وضعيت قبلي از كاركرد آخرين صورت ضعيت كسر مي گردد . توضيح ب) منظور از كسر و نگهداري سپرده حسن انجام كار اين است كه اگر پيمانكار به علت بالا رفتن قيمت ها ، عدم توانايي يا به هر علت ديگري كار را نيمه تمام گذشت ، يا در دورة تضمين عب و نقصي از كارها مشاهده شد كارفرما بتواند خسارت وارده را از محل سپردة حسن انجام كار جبران نمايد بنا به تقاضاي پيمانكار ، كارفرما مي تواند تضمين حسن انجام كارد را ر مقابل اخذ ضمانت نامه از بانك مورد قبول كارفرما مستر دارد . توضيح ج ) بق تشخيص كلرفرما درصدي از مبلغ ناخالص هر صورت وضعيت بابت پيش پرداخت كسر خواهد شد به نحوي كه مبلغ پيش پرداخت با آخرين صورت وضعيت مستهلك شود مبلغ ضمانت نامه پيش پرداخت نيز بر ترتيبي كه اقساط ماهانه واريز مي گردد و همزمان و متناسبا تقليل مي يابد . توضيح د ) 5/5% علي الحساب مالياتي كه توسط كارفرما در هر پرداخت به پيمانكار ، نسبت به قراردادهايي كه پيشنهاد آنها از اوايل سال 52 به بعد تسليم گرديده كسر مي گردد به دو جزء 4% و5/1% تقسيم مي شود 4% اول به عنوان ماليات مقطوع به خزانة دولت واريز و 5/1% بقيه به عنوان پيش پرداخت ماليات پيمانكار محسوب و از ماليات متعلق به در آمد پيمانكار كسر مي گردد. توضيح ه ) مانند 2/3 درصد حق بيمه

و بهداري ، 2/0 درصد سهم صندوق كار آموزي ، و عوارض معدن و آزمايشگاهي تماكي مبالغ مدرج در صورت وضعيت ها و همچنين پرداخت هايي كه بابت آن به عمل مي آيد جنبة موقت وغير منطقي و علي الحساب دارد و هر نوع اشتباه اندازه گيري و محاسباتي در صورت وضعيت هاي بعدي و يا در صورت وضعيت قطعي اصلاح و رغع خواهد شد . 2-14- مرحله 5 – خاتمه كار : تحويل موقت : بعد از آنكه عمليات موضوع پيمان طبق مشخصات و نقشه ها وساير اسناد و مدارك ضميمه پيمان خاتمه يافت ، پيمانكار مي تواند از طريق دستگاه نظارت تقاضاي تح.يل موقت كند و نمايندة خود را براي عضويت در كميسيون تحويل موقت معرفي نمايد و در عين حال انجام كارهاي جزئي باقي مانده را نيز تقبل كند . دستگاه نظارت پس از بازديد عمليات ، تشكيل كميسيون تحويل موقت را از كارفرما تقاضا مي كند. بعد ااز آنكه اعضاي كميسيون فرنور تعيين شدند ، آزمايش هاي لازم با حضور اعضاي كميسيون توسط دستگاه نظارت انجام مي شود و نتايج آن در صورت مجلس تحويل موقت قيد مي گردد . كميسيون تحويل موقت ، فهرستي ار نقائص و معايب و تكميل كارهاي ناتمام  مهلتي براي پيمانكار تعيين و به دستگاه نظارت ماموريت مي دهد كه درراس مهلت فدبور عمليات را مجددا بازديد كند و اگر بر اساس فهرست نقائص هيچ گونه عيب نقص و كار نا تمامي باقي نمانده باشد در صورت مجلس تحويل موقت و گواهي رفع منقائص و معايب را براي كارفرما ارسال كند تا سپس از تصويب او

به پيمانكار ابلاغ شود . ابطال ضمانت نامه پيش پرداخت : ضمانت نامه پيش پرداخت تا پايان مدت پيمان معتبر است و مبلغ آن با پرداخت صورت وضعيت ها به تدريج تقليل مي يابد به نحوي كه كل پيش پردذاخت با آخرين صورت وضعيت موقت مستهلك شود . ابطال ضمانت نامه انجام تعهدات : ضمانت نامه انجام تعهدات تاتاريخ تصويب ورت مجلس تحويل موقت معتبر مي باشد كارفرما ضمانت منامة مذبور را به محض تصويب صورت مجلس تحويل موقت آزاد خواهد كرد . تهية صورت وضعيت قطعي : به محض اينكه تحويل موقت تمامي كارها انجام گرفت ، دسنتگاه نظارت به معيت پيمانكار را اقدام به اندازه گيري و تهية صورت وضعيت قطعي كارهاي انجام شده خواهد كرد . مقادير و ارقامي كه در صورت وضعيت قطعي منظور مي شود به تنهايي قاطع و يكي از ماخذ تصفيه قطعي محاسبات خواهد بود و لوانيكه بين آنها و مقادير و يا ارقامي كه در صورت وضعيت موقت منظور گرديده اختلافي باشد . استرداد نصف وجه الضمان ( سپردة حسن انجام كار ) معمولا نصف وجه الضمان پس از تصويب صورت وضعيت قطعي از طرف كارفرما به پيمان كار مسترد مي شود تحويل قطعي : در پايان دورة تضمين ( فاصلة زمان بين تحويل موقت و تحويل قطعي ) كارفرما به تقاضاي پيمانكار اعضاي كميسيون تحويل قطعي را تعيين و به پيمانكار ابلاغ مي كند پس از بازديد كارها توسط كميسيون مزبور ، هرگاه عيب و نقصي كه ناشي از كار پيمانكار باشد مشاهده نكند ، تحويل قطعي انجام خواهد گرفت و بلافاصله صور تمجلس مربوط به

آن را تنظيم و تصويب آن به پيمانكار را ابلاغ مي شود . استرداد نصف ديگر وجه الزمان ( سپردة حسن انجام كار ) : معمولانصف ديگر وجه الزمان پس از تصويب صورت مجلس تحويل قطعي از طرف كارفرما به پيمانكار مسترد مي شود . هزينة نگهداري در دورة تضمين هزينه هاي بهرهبرداري و نگه داري عمليات موضوع پيمان در دورة تضمين به عهدة كارفرما است و هزينه هاي ناشي از نقص عمل پيمانكار در دورة مزبور به عهدة پيمانكار است . انتقال دارايي مورد پيمان كه به دستگاه مسئول بهره برداري : كلية عوامل و دارائي هايي كه پس از اجراي طرح هاي عمراني به وجود مي آيد جزء اموال عمومي به حساب مي آيد و حفظ و حراست آنها با دستگاه اجرايي يا دستگاه مسئول بهره وري است كه انبيه و تاسيسات را در اختيار دارد و اين مورد چنانكه كارفرما موسه خصوصي باشد كلية اموال و حقوق ناشي از پيمان به وي منتقل مي شود . سازمان بر اساس وظايف (سازمان كاركسردي)  Fanctional organization       سازمان موسسات پيمانكاري حداقل بايد سه قسمت اصلي زير را داشته باشد. قسمت بر آورده و مهندسين فنرورها و مهندسينقسمت اجراي عمليات ( قسمت ساخت ) سرپرست كل عمليات روساي كارگاهها وقت نگهداران ، انبار دانان ، نگهبانان كارگران قسمت حسابداري هترورها –مبلغ پيشنهادي براي شركت در مناقصه را محاسبه و تعيين و براي تصويب به سرپرست كل عمليات تسليم . مي كنند تهيه صورت وضعيت ها و بررسي قيمت هاي پيشنهادي پيمانكاران دست دوم و اعلام نتيجة آن براي تصويب به سرپرست كل عمليات ، جزء

وظايففنرورها است وقتي پيمانكار در مناقصه برنده شد مترورهالسيت مواد ، سفارشات خريد و ساير احتياجات پيمان را تهيه و نسخ آن رابه قسمت حسابداري و رئيس كارگاه ارسال مي كنند . روساي كارگاهها :كارگران و كاركنان لازم براي انجام عمليات موضوع پيمان را سازماندهي مي كنند همچنين با برآورد ميزان كار به تهيه صورت وضعيت هاي ماهانه كمك مي نمايند . وقت نگهداران : دستمزد كارگران كارگاه را محاسبه و بر اساس طبقه بندي هزينه ها ، تجزيه و براي رسيدگي و پرداخت به قسمت حسابداري ارسال مي كنند . انبار داران : مواد و مصالح ارسال شده به كارگاه را دريافت ، شمارش و گزارش مواد و مصالح تحويل شده را روزانه تظيم و براي قسمت حسابداري ارسال مي كنند قسمت حسابداري با تطبيق برگ سفارش خريد و گزارش تحويل كالا ، فاكتور فروشندگان را پرداخت و سپس در اسناد و مدارك مالي ثبت مي كند . نگهبانان : معمولا تردد افراد ، اموال ، ماشين آلات ، تجهيزات ، وسائط نقليه و مواد و مصالح را به طور شبانه روزي كنترل و از ورود و خروج افراد و وسايل غير مجاز جلوگيري مي كنند بر حسب مورد وظايف ديگري نيز به آنها محمول مي شود . ليست حساب هاي ايران بتون ساز : 2-15-  دارائيهاي جاري بانك و صندوق : اين حساب مخصوص ثبت وجه نقدي است كه در مؤسسات براي دريافت ها و پرداخت هاي نقدي جاري يا پرداخت هاي نقدي آتي نگهداري مي شود در برخي موارد ، وصول وجه نقد از مشتريان اجتناب نا پذير است و همچنين پرداخت

هاي مؤسسه نيز در برخي موارد بايد نقدي صورت پذيرد به همين جهت در برخي از مؤسسات ، شخصي به عنوان صندوق دارد استخدام مي گردد و متناسب با حداكثر وجهي كه در اختيار او قرار خواهد شد از او تضمين هاي لازم اخذ خواهد شد لازم به يادآوري است كه علاوه بر حساب صندوق كه در دفتر كل افتتاح شده ، در صورت تعدد ، حسابهاي معين نيز نگهداري مي شود يك دفتر مخصوص به نام دفتر صندوق توسط صندوقدار نگهداري مي شود كه جنبه آماري و اطلاعاتي دارد و از سيستم حسابداري دو طرفه پيروي نمي كند اين دفتر دريافت ها و پرداخت هاي نقدي را بلافاصله ثبت خواهد نمود در پايان هر روز وجه موجود در صندوق شمارش شده ، با دفتر صندوق مطابقت داده مي شود تا صحت انجام امور دريافت و پرداخت به اثبات برسد . ج صندوق در دفاتر حسابداري بر اساس اسناد حسابداري تكميل مي گردد بدين صورت كه به ازاي دريافت هاي نقدي ، حساب صندوق بدهكار و در مقابل پرداخت هاي نقدي حساب صندوق بستانكار مي شود وجوه نقد ، ضمن آنكه براي معاملات نقدي بسيار اهميت دارد و در دسترس بودن آن در اسرع وقت از امتيازات اين دارايي مي باشد به همان نسبت نيز مي تواند در معرض سوء استفاده قرار گيرد وبنابر اين مؤسسات كوچك مب توانن با اعلام آئين نامه هاي داخلي نسبت به صحت عمل صندوق اطمينان حاصل نمايند . ح تخواه گردان : در مؤسسات ، ممكن است حساب بانك به دليل لمتيازات زياد ، جانشين صندوق گردد و كلية

دريافت و پرداخت ها از طريق آن انجام ود البته پرداخت هاي جزئي را با صدور چاپ از حساب بانكي انجام نمي دهند و در برخي موارد دريافت كنندگان وجوه جزئي از دريافت چك خود داري مي كند بنابراين براي تامين مالي پرداخت هاي جزئي ، مبلغي را تحت تخواه گودان در اختيار يكي از كاركنان مالي قرار مي دهند تا با رعايت مقررات و آئين نامه هاي داخلي مؤسسه نسبت به پرداخت هزينه هاي جزيي يا خريد بعضي ملزومات ااقدام نمايند . مبلغ تخواه گردان متناسب با هزينه ها و يا پرداخت هاي جزئي مؤسسه است و از شخصي كه تخوان گردان در اختيار او است تضمين لازم دريافت مي گردد در مؤسسات پيمانكاري نيز شخصي را به عنوان تخواه گروان معين مي نمايد و مبالغي رادر اختيار وي قرارمي دهند تا هزينه هايي مانند خريد مواد و مصالح ساختماني ، دستمزد حمل و نقل و … را پرداخت نمايد . ح دريافتني : حسابهاي دريافتني از جمله حساب هاي دارايي جاري است و شامل كلية مطالبي مي شود كه مؤسسه بايد در آينده دريافت نمايد عمده ترين اين مطالب تژناشي از فروش هاي نسية كالا يا عرضة نسية خدمات مي باشد در مبادلات تجاري امروزه فعالت هاي تجاري نسيه بر مبادلات تجار ينقدي فزوني دارد و اين مسئله حتي در زمينة تجارت خارجي غير قابل مشاهده است .حساب ذخيرة مطالبات مشكوك الوصول : همانطور كه گفته شد ، براثر انجام معاملات نسيه حسابهاي دريافتني ايجاد مي شود و مسئلة وصول اين نوع مطالبات مطرح مي گردد بنابراين شناخت مشتريان در اقدام به مبادلات تجاري

از مسايل اساسي تجارت مي باشد در صورتي كه شناخت كافي از مشتريان وجود نداشته باشد وصول مطالبات ممكن است با مشكلات مواجه گردد و چه بسا مطالعات وصول نشوند و عملا امكانات مالي مؤسسه به هدر برود چنانچه احتمال عدم وصول حسابهاي دريافتني وجود داشته باشد آن را به هزينة مطالبات مشكوك الوصول منظور و طرف مقابل آن را ذخيرة مطالبات مشكوك الوصول مي نامند . اسناد دريافتني :امكان دارد در مقابل مطالبات ناشي از فروش نسية كالا يا عرضه خدمات به طور نسيه از طرف خريدار يا درياف كنندة خدمات اسناد قانوني ، مانند سفته و برات دريافت گردد كه آن مطالبات در اصطلاح حسابداري اسناد دريافتني مي گويند . ح پيش پرداخت : در برخي موارد قبل از دريافت خدمات يا دارايي وجه ان به فروشنده پرداخت مي گردد . مدارك ثبت هزينه ها وقوع يا تحمل آنهاست و بنابراين زمان پرداخت مبالغي بابت پيش پرداخت ها ، هزينه اي وقوع نيافته است و اين مبالغ در يك حساب دارايي به نام پيش پرداخت ثبت مي گردد . پرداخت بابت بيمه سال آينده ، اجارة 6 ماهه آينده ، آگهي هاي تجاري ماه آينده نمونه اي از پيش پرداخت ها هستند . ح سپردة حسن انجام كار : صناع سپردة حسن انجام كار كه ترد كارفرما نگهداري مي شود بايد به عنوان يك قلم دريافتني در صورت هاي مالي نشان داده ميشود يا از طريق يادداشت هاي همراه صورتاي مالي افشاء مي گردد. 2-16-  دارائيهاي ثابت دارائيهاي ثابت به دارائيهاي گفته مي شود كه به طور نسبي داراي عمر طولاني هستند و

در جريان عمليات عادي مؤسسات مورد استفاده قرار مي گيرد اين دارايي صرفا براي مؤسسه تهيه شده وبه منظور سمايه گذاري يا فروش مجرد تحصيل نشده است دارايي ثابت هر موسسه ، معرف اعتبار بوده و ميزان تجهيزات و ماشين آلات مؤسسه طبقه بندي و قدرت كارايي آن نقش سازنده اي دارد.دارائيهاي  ثابت مشهود : اين دارائيها داراي موجوديت فيزيكي و عيني هستند و به علت داشتن عمر نسبتا طولاني ، در طي سالهاي متمادي به طور مؤثر در عمليات واحد هاي تجاري مورد استفاده قرار مي گيرد از جمله اين دارائيها مي توان : زمين ، ساختمان ، ماشين آلات ، تاسيسات ، وسائط نقليه و اثاثيه را نام برد .دارائيهاي ثابت نامشهود : اين دارائيها موجوديت فيزيكي و عيني ندارند مانند خط تلفن ، ارزش علائم تجري و ..2-17- بدهي ها به حقوق مالي طلبكاران نسبت به دارائيهاي يك واحد اقتصادي بدهي گفته مي شود . به بيان ديگر تعهدات مالي يك واحد اقتصادي به اشخاص غير از مالك « بدهي » نام دارد انواع بدهي هاي جاري عبارت است از : 1 – حسابهاي پرداختني    ،  2 – اسناد پرداختني    ،  3 – پيش دريافت ها حسابهاي پرداختني : حسابهاي پرداختني يكي از انواع بدهي هاي جاري است و شامل كلية بدهي هايي مي شود كه مؤسسه بايد در آينده پرداخت نمايد عمده  ترين اين بدهي ها ناشي از خريدهاي نسيه مي باشند . اسناد پرداختني : امكان دارد در مقابل بدهي هاي ناشي از خريد نسية كالا و يا دريافت خدمات به طور نسيه مؤسسات به فروشنده و يا عرضه كننده خدمات اسناد قانوني

مانند سفته ، برات و … صادر نمايند كه با آنها در اصطلاح حسابداري اسناد پرداختي مي گويند . پيش دريافت ها : مؤسسه ممكن است قبل از ارائة خدمات مبالغي را از پيش دريافت نمايد كه جزء بدهي مؤسسه محسوب مي شود ، و تحت عنوان حساب پيش دريافت منظور مي گردد . در مؤسسات پيمانكاري مي توان به پيش دريافت بيمه و پيشين در يافت پيمان كار اشاره نمود بدهي هاي بلند مدت بهي هايي هستند كه مدت زمان آنها بيش از يك سال مي باشد مثل وام بلن مدت . ديون رهني . 2-18- سرمايه : در حسابداري حق مالي مالك يا مالكين واحد اقتصادي نسبت به دارائيهاي آن را اصطلاحا سرمايه مي نامند اگر مؤسسه در طي فعاليت هاي مالي خود سود كسب نمايد موجب افزايش سرمايه و اگر زيان نمايد موجب كاهش سرمايه مي گردد . در آمدها : مؤسسات بر حسب نوع كسب و كارخدماتي براي مشتريان خود ارائه مي كنند ودر ازاي آن خدمات ممكن است وجوهي را دريافت ننمايند يا مشتريان تعهد كنن وجوه فوق را در آينده دريافت نمايند در حسابداري به اين مبالغ اصطلاحا در آمد گفته مي شود و در مؤسسات پيمانكاري نيز در ازاي خدماتي كه پيمانكار براي كارفرما ارائه مي كند مبالغي را به عنوان در آود در يافت مي نمايد از انواه در آمد هاي موجود در يك مؤسسه پيمانكاران مي توان به در آمدهاي متفرقه و كار گواهي شده كه صورت و صنعتي است كه پيمانكار به كارفرما ارائه مي دهد اشاره نمود . هزينه ها : مؤسسات خدماتي به

منظور ارائة خدمات به مشتريان ناچارند مخارج گوناگوني را محتمل شوند كه اين مخارج « هزينه » ناميده مي شود در موسسات پيمانكاري نيز براي انجام پيمانكاري كه همان ارائة خدمات به كار فرمايان مي باشد هزينه هايي را متحمل مي شود از جمله هزينة اداري تشكيلاتي ، هزينة حقوق و …ح پيمان : در مؤسسات پيمانكاري يك حساب به نام حساب پيمان ها وجود دارد كه به عنوان يك حساب هزينه تلقي مي شود مؤسسات پيمانكاري تماه هزينه هايي كه براي انجام قرارداد خود انجام مي دهند مثلا خريد مصالح و پرداخت دستمزد و هزينة حمل و نقل و … را بستانكار و در مقابل آن حساب پيمان را بدهكار مي كنند . ح كارگواهي شده : حساب ديگري كه در مؤسسات پيمانكاري وجود دارد ح كارگواهي شده مي باشد كه به عنوان در آمد در اين مؤسسات تلقي مي شود و در آمد هايي كه به دست مي آيد را معمولا تحت عنوان ح كارگواهي شده منظور مي نمايند . × لازم به ذكر است كه از تفاوت بين حساب پيمان و ح كار گواهي شده سود ( زيان ) مؤسسه به دست مي آيد . 2-19- روشهاي متداول حسابداري پيمانكاري : مسئلة اساسي در حسابداري پيمانكاري چگونگي تخصيص در آمدهاو هزينه هاي مرتبط با دوره هاي مالي ، در طول مدت قرار داد است براي تعيين سودي كه بايد در هردورة مالي به حساب منظور شود مؤسسات پيمانكاري از دو روش متداول حسابداري پيروي مي كند ، كه عبارتند از : 1-     روش كار تكميل شده ( با محاسبه سود هنگامي كه طرح كايانه ميزان

قابل توجهي تكميل شده باشد ) 2-    روش درصد پيشرفت كار ( يا محاسبة سود به تناسب كادر جريان پيشرفت هر دوره الف ) روش كار تكميل شده                   ( Completed – contrack method ) در اين روش شناخت در آمد هنگامي صورت مي گيرد كه كل پيمان يا بخش عمده اي از آن تشكيل شده و صرفا كارهاي جزئي باقي مانده باشد . در اين روش مخارج پيمان و مبالغ دريافتي در ازاء پيشرفت كار ، در خلال مدت قرار دارد ، انباشته مي شود و اما شناخت در آمد پيمان تا زماني كه پيمان عمدتا تكميل نگرديده باشد صورت نمي گيرد . مزيت اصلي روش كار تكميل شده است كه سود پيمان زماني تعيين مي شود كه كار تمام شده يا به مراحل نهايي تكميل رسيده باشد در اين روش خطرشناخت يا شناسايي سودهايي كه ممكن است كسب نشوند به حداقل مي رسد . اشكال اساسي روش كار تكميل شده اين است كه در امدي كه در دوره مالي گزارش مي شود ميزان كار انجام شده در خلال دوره به روي پيمان ها را منعكس نمي كند . براي مثال اگر چند پيمان بزرگ همگي در يك دورة مالي تكميل شود اما در دوره هاي قبل ، پيماني به اتمام نرسيده باشد و يا در بعد پيماني تكميل نشود ، با وجود ثبات نسبي فعاليت هاي انجام شده ظاهرا سطح فعاليت هاي جاري را منعكس مي كند . اما همواره فاصلة مداومي بين زمان انجام كار و زمان شناخت سود مربوط به آن وجود دارد . ب) روش درصد پيشرفت كار : در اين روش

در آمد تناسب پيشرفت عمليات پيمان شناسايي مي شود . درآمد مذكور با هزينه هاي واقع شده براي رسيدن به همان مرحله از پيشرفت كار مقابله مي شود و حاصل آن مي تواند به عنوان سهم قابل تخصص آن قسمتي از كاري كه طي دوره هاي تكميل شده ، گزارش مي شود .   اعمال  روش درصد پيشرفت كار خطر اشتباه در برآورد را به همرا دارد ، بدين جهت تا زماني كه نصبت به سود آوري كل پيمان اطميناني نباشد ، منظور داشتن سود در صورت هاي مالي مورد نخواهد داشت و كاربردروش درصد پيشرفت كار نادرست است . انتخاب روش : هر گاه پيمانكاري يكي از روش ها را در مورد حسابداري پيمان شخصي به كار گيرد از ان پس در مورد ساير پيمان هايي كه داراي ضوابط مشابه هستند بايد از روش تبعيت كند . انتخاب روش حسابداري براي هر پيمان بستگي به ميزان اطمينان دارد كه پيمان از بر آورد در آمد و مخارج پيمان به دست مي آورد . در پاره اي موارد ، پيمانكار به خاطر عدم اطمينان نسبت به برآورد تصميم به اتخاذ روش كامل كار تكميل شده مي گيرد در موارد ديگر كه نتيجة پيمان را مي توان به طور قابل اطمينان برآورد كرد حسابداار تمام يا پاره اي از پيمانها ممكن است با استفده از روش درصد پيشرفت كار صورت گيرد همچنين پيمانكار ممكن است براي قرارداد هاي مختلف از هر دو روش همزمان استفاده كند . اگر در روش حسابداري قراداد هاي پيمانكار تغيير داده شود تاثير اين تغييرات و مبلغ ريالي آن همواره با علل

تغيير بايد افشاء گردد . هر گاه پيمانكار روش حسابداري خود را از درصد پيشرفت كار به روش كار تكميل شده تغيير دهد ممكن است ميزان كليه اثرات مالي ناشي از تغييرات روش را نتوان تعيين كرد در چنين مواردي دست كم ، افشاي مبلغ سود گزارش شده مربوط به سال هاي گذشتة پيمان هايي كه در ابتدايس دورة حسابداري در جريان پيشرفت بوده ضروري خواهد بود . ذخيره لازم براي زيان هاي قابل پيش بيني : هر گاه اخرين بر اورده ها از هزينه ها و در آمدهاي  يك قرارداد پيمانكار نشان دهندة زيان باشد ، بايد زخيره اي معادل كل زيان ، بدو.ن توجه به ميزان كار انجام شده ، در نظر گرفته شود ، حتي در مواردي كه زيان پيش بيني شده از كل هزينه هاي آنجام شده تا تاريخ برآورد بيشتر باشد ، بايد براي كل زيان پيش بيني شدة آن پيمان ذخيره در نظر گرفت . هرگاه بخش عمده اي از ظرفيت واحد اجرا كنند ( پيمانكار ) براي مدتي طولاني به پيماني اختصاص داده شود ، هزينه هاي غير مستقيم واحد پيمانكاري در طي باقي ماندة قرارداد بعضا به عنوان هزينه هاي قابل تسهيم مستقيم تلقي و در محاسبه ذخيره براي زيان پيش بيني شده ، در نظر گرفته مي شود . در ثورت نياز در نظر گرفتن ذخيره براي زيان پيمان ، ميزان ذخيره بدون توجه به مواد زير تعيين مي گردد . الف – شروع يا عدم شروع عمليات اجرائي پيمان ب – مرحله تكميا عمليات پيمان ج – ميزان سود مورد انتظار از ساير قراردادهاي غير

مرتبط با پيمان . از آنجايي كه تعيين برآورد ميزان زيان آتي پيمان مسكن است با دقت كافي ممكن نباشد ، در بعضي موارد برآورد مبلغ زيان آ”ي امكان پذير است و در ساير موارد افشاي زيان احتمالي به تنهايي ( بدون بر آورد مبلغ ) كافي خواهد بود . دعاوي و تغيير ناشي از قراردادهاي پيمانكاري : مبالغ مورد مطالعه پييمانكار ناشي از تغييرات قراداد كه به تصويب كارفرما رسيده باشد ، تنها هنگامي به عنوان در آمد شناسايي مي شود كه پيمانكار مدارك و شواهدي دال بر قبول مورد مطالبه توسط كارفرما ارائه كند . خسارات يا جرئم قابل پرداخت توسط پيمانكار كه ناشي از تاخير در تكميل كار يا ساير علل باشد عاما به عنوان هزينه پيمان تلقي مي شود . تعيين سود پيمان تكميل شده : الف) روش درصد پيشرفت كار : در روش ردصد پيشرفت كار ، تفاوت حساب كارگواهي شده و حساب پيمان (در آمد   – هزينه) پس از تهية صورت حساب قطعي و تصفيه با پيمانكار – سود ( يا زيان ) پيمان تكميل شده را به دست مي دهد .ب) روش كار تكيل شده : پس از ثبت آخرين صورت وضعيت تفاوت حساب كارگواهي شده و حساب پيمان – پس از تهية صورت حساب قطعي و تصفة حساب با پيمانكار – سود ( يا زيان ) پيمان تكميل شده را به دست خواهد داد ( محاسبه سود پس از ثبت آخرين صورت وضعيت در هر دو روش يكسان است ) 2-20- انتقال سود بستن حساب پيمان تكميل شده : حساب پيمان پس از خاتمه طرح ، بهاي

تمام شده ( مخارج اجراي طرح ) را به دست خواهد داد ، كه پس از مقبلة ارزش با كارگواهي شده ، سود ( زيان ) ناشي از اجراي طرح تعيين خواد شد . سود ( زيان ) پيمان تكميل شده را مي توان به يكي از دو روش زير محاسبه و به حساب سود و زيان اتنقال داد . روش اول : محاسبة سود هر پيمان به طور جداگانه ( محاسبة سود در صورتي كه سود حاسل از هر پيمانكاري به طور جداگانه تعيين مي شود ) : در اين روش سود زيان ) هر پيمان به ترتيب زير محاسبه و سپس به محاسبه سود و زيان منتقل مي شود : كارگواهي شده – پيمان شمارة ( x )                                        ×× پيمان شمارة ( x )  - بناي …             ×× سود پيمان شمارة ( x ) ثبت سود پيمان شمارة ( x ) و بستن ح پيمان و كارگواهي شده سود پيمان شمارة ( x )                               ×× سود و زيان                     ××بستن حساب سود پيمان شمارة ( x ) به حساب سود و زيان روش دوم : محاسبة سود و پيمان ها به طوريكه ( محاسبة سود در صورتي كه سود حاصل از هر پيمانكاري به طور جداگانه تعيين نشود ) : در اين روش هاي تمام شده و ارزش كار گواهي شدة پيمان هاي تكميل شده به حساب سود و زيان پيمان ها منتقل و در نتيجة سود ( زيان ) پيمان ها با ثبت زير به طور

يكجا تعيين مي شوند . سود و زيان پيمان ها                     ××كارگواهي شده – پيمان شمارة ( x )               ×× پيمان شمارة ( x )         ×× سود و زيان پيمان ها     ××ماندة حساب سود و زيان پيمان ها را به طور يكجا به دست خواهد آورد ، كه در پايان دورة مالي به حساب سود و زيان انتقال مي يابد . بنابراين ثبت آن به شرح زير خواهد بود : سود و زيان پيمان ها                      ×× سود و زيان                     ××بستن حساب سود و زيان پيمان ها به حساب سود و زيان 2-21- محاسبة سود پيمان هاي ناتمام : نظر به مخاطرات كارپيمانكاري و تعهداتي كه پيمانكار در طول اجراي طرح و دورة تضمين دارد . اصل پذيرفته شده اين است كه اگر نسبت به سود آوري كل پيمان اطمينان لازم وجود نداشته باشد . بنابر سود شناسايي و در صورت هاي مالي منعكس گردد به عبارت ديگر از روشكار تكميل شده استفاده شود . براي حسابداري پيمان هاي بلند مدت معمولا از روش درصد پيشرفت كار استفاده مي شود يعني سود بر مبناي درصد پيشرفت ( تكميل ) پيمان در پايان هر دورة مالي محاسبه و اندازه گيري مي گردد از آنجا كه به كار گيري اين روش ، خطر اشتباه در برآورد را به همراه دارد ، از اين رو ، سود پيمان ناتمام زماني شناسايي و در صورت ها مالي منعكس شود كه نسبت به سود آوري و نتيجة كل پيمان نتيجة كل

پيمان اطمينان لازم وجود داشته باشد . در قراردادهاي مقطوع ، شرايطي كه معمولا درجة اطمينان از سود آوري و نتيجة كل پيمان را فراهم مي شازد عبارت است از : الف) كل در آمد قابل وصول پيمان بتواند به نحوي معقول برآورد شود . ب) مخارج لازم براي  تكميل پيمان و همچنين درجة تكميل پيمان در تاريخ گزارش به وضوح قابل شناسايي باشد تا عملكرد واقعي بتوان با برآورد هاي قبلي مقايسه شود . در قراردادهاي اماني : شرايطي كه معمولا درجة اطمينان از سود آوري و نتيجة كل پيمان را فراهم سازد عبارت است از : الف) مخارج قابل تخصيص به پيمان بتواند به طور آشكار شناسائي شود . ب) مخارج پيمان ، به جز آن دسته مشخصا طبق قرارداد قابل بازيافت است – بتواند به نحوي معقول برآورده شود صورت وضعيت هاي موقت و پرداخت هايي كه بابت آن به عمل مي آيد جنبه موقت ، غير قطعي و علي الحساب دارد و در نتيجه ، سود قطعي پيمان پس از خاتمة كارو تسويه حساب نهايي به پيمانكار مشخص خواهد شد چون در آمد كسب شده در هر دورة مالي نتمي تواند به عنوان درآمد قطعي پيمان به حساب آيد ، از اين رو براي جلوگيري از شناسايي سود واهي و انعكاس آن در صورت هاي مالي لازم است سود زيان ) پيمانهاي نا تمام در پايان هر دورة مالي محاسبه و اندازه گيري شود برخي از طريق تعيين سود پيمان هاي نا تمام به شرح زير است : الف) محاسبة سود پيمان نا تمام بر اساس مخارج واقعي : در

اين طريق ابتدا بهاي تمام شده كار گواهي شده بر اساس مخارج واقعي تعيين و سپس از تفاوت ارزش كار گواهي شده و بهاي تمام شده كار گواهي شده سود پيمان ناتمام معيين مي شود سود پيمان ناتمام را كه بدين طريق به دست مي آيد اصطلاحا سود ظاهري مي نامند و براي رعايت اصل احتياط معمولا    سود ظاهري به ترتيب زير به عنوان سود پيمان نا تمام شناسايي و در صورت هاي مالي منعكس مي شود از آنجا كه در پرداخت وجه هر صورت وضعيت ، درصدي به عنوان سپردة حسن انجام كار كسب و در خلتمة كار به پيمانكار مسترد مي گردد براي اينكه سود دوره متناسب با وجوه دريافت شده به حساب منظور شود ، معمولا سود محاسبه شده مزبور به نسبت وجوه دريافت شده به ارزش گواهي شده نيز تعديل مي گردد . سود ظاهري = بهاي تمام شدة كار واهي شده – ارزش كار گواهي شده سود تعديل شده =                                × سود ظاهري ×  مثال : شركت پيمانكاري ايران بتون ساز پس از پليلن ساخت يك مسجد در پايان سال   x ارزش كار گواهي شده را 1000000 ريال مخارج اجراي طرح را 780001 ريال ، موجودي مواد و مصالح در كارگاه 6300 ريال و كارگواهي شده به بهاي تمام شده را 165000 ريال و وجوه دريافت شده بابت كار گواهيشده را 8800000 ريال برآورد كرد محاسبة سود پيمان ناتمام اين شركت به قرار زير است : ارزش كار گوااهي شده كسر مي شود – بهاي تمام شدة كارگواهي شده : مخرج اجراي طرح        9878000كسر مي شود : موجودي مواد و مصالح

داخل كارگاه         63000                                                  165000 228000        9650000 1350000سود ظاهري ×  سود ظاهري ×         سود محاسبه شدة سال 1  13 ب) محاسبه سود پيمان ناتكمام بر اساس مخارج بر آوردي : چنانچه برآورد معقول از مخارج لازم براي تكميل پيمان امكان پذير باشد ، براي تعيين مبلغ سودي كه بايد در هر دورة الي ناسائي و در صورت هاي مالي منعكس شود ، ابتدا سود برآوردي پيمان به ترتيب زير از تفاوا مبلغ كل پيمان تعيين وسپس سود پيمان ناتمام بر مبناي درجة تكميل پيمان محاسبه مي شود . مبلغ كارهاي جديد + بهاء تغييرات مقادير كارها + مبلغ اولية پيمان = مبلغ كل پيمان مخارج بر آوردي براي تكميل پيمان + مخرج واقعي انجام شده = كل مخارج برآوردي پيمان كل مخارج برآوردي پيمان – مبلغ پيمان = سود كل برآوردي پيمان براي تعيين سود پيمان ناتمام لازم است كل سود برآوردي پيمان به نسبت درجه تكميل پيمان تعديل شود . درجة تكميل پيمان كه براي تعيين سود و انعكاس آن در صورت هاي مالي به كار گرفته مي شود مي تواند به طرق متعددي اندازه گيري شود براي مثال از طريق الف) محاسبة نسبت مخارج واقعي انجام شده تا تاريخ گزارش به كا مخرج برآوردي پيمان . ب) اندازه گيري نسبت ارزش كار گواهي شده به مبلغ كل پيمان . ج) تركيبي از دو طريق فوق .نحوة محاسبة سود پيمان ناتمام بر اساس مخارج برآوردي پيمان در قالب مثال زير ارائه مي شود : مثال : اطلاعات مربوط به پيمان شمارة 101 در پايان

سال 1   13 به شرح زير درست است : مبلغ اولية پيمان                             18000000  مبلغ كارهاي جديد                             1000000مخارج واقعي انجام شده تاپايان سال 1   13         9000000ارزش كار گواهي شده                         12000000كارگواهي نشده ( به بهاي تمام شده )                 200000   در صورتي كه مخارج برآورد براي تكميل پيمان 5000000 ريال باشد و از هر صورت وضعيت 20% بابت سپردة حسن انجام كار كسر شود با توجه به مفروضات بالا سود پيمان شمارة 101 به ترتيب زير محاسبه مي شود . مبلغ كل پيمان = مبلغ كارهاي جديد + مبلغ اولية پيمان 19000000 = 1000000 + 18000000 كل مخارج براوردي پيمان = مخارج برآوردي براي تكميل پيمان + مخارج واقعي انجام شده 14000000 = 5000000 + 9000000سود كل برآوردي پيمان  = كل مخارج برآوردي – مبلغ كل پيمان5000000 = 14000000 – 19000000سود پيمان شمارة ( 101 ) مي تواند يكي از دو روش زير محاسبه و در صورت هاي مالي منعكس شود : روش اول : تعيين سود بر اساس تعديل كل سود برآوردي پينژمان نسبت به مخارج واقعي انجام شده به كل مخارج  برآوردي پيمان : براي اينكه سود محاسبه شده ماناسب با وجوه دريافت شده به حساب منظور شود : =  تعديل سود پيمان نا تمام نسبت به وجوه دريافت شده روش دوم : تعيين سود پيمان ناتمام بر اساس تعديل كل سود برآوردي پيمان به نسبت ارزشش كار گواهي شده به مبلغ كل پيمان سود كل برآوردي پيمان   ×  سود پيمان

نا تمام براي اينكه سود محاسبه شده متناسب با وجوه دريافت شده به حساب منظور شود : تعديل سود پيمان نا تمام نسبت به وجوه دريافت شده 2-22- نحوة محاسبة پرداخت دستمزد كارگران و سرپرستان كارگاه : معمولا دستمزد و مزاياي كارگران و سرپرستان كارگاه از محل تخواه گردان كارگاه پرداخت مي شود در غير اين صورت دفتر مركزي پس از پرداخت دستمزد كارگران و سرپرستان كارگاه آن را به حساب يمان منظور مي كند . اگر دستمزد شاغلين در كارگاه پيمان شماره   به فرض مثال 1500000 ريال باشد با فرض اين كه كلية شاغلين در كارگاه مذبور بيمه باشند ، ثبت ليست دستمزد آنان در دفتر روزنامه به شرح زير است : هزينه دستمزد                  1500000بيمه اجتماعي – 20% سهم كارفرما        300000    وزارت دارايي ماليات دستمزد             100000 سازمان تامين اجتماعي – حق بيمه و بهداري    405000 دستمزد پرداختي                     1295000ثبت ليست دستمزد شاغلين كارگاه پيمان شمارة   به فرض مثال اگر دستمزدد شاغلين در كارگاه به پيمان ( 3 ) مربوط باشد از اين رو هزينه دستمزد شاغلين در كارگاه مذبور با ثبت زير به حساب پيمان شمارة ( 3 ) منتقل مي شود . پيمان شماره ( 3 )         1800000هزينة دستمزد                         1500000بيمه اجتماعي – 2% سهم بيمه كارفرما             300000انتقال دستمزد و حق بيمه شاغلين كارگاه شماره (3 ) به حساب پيمان دستمزد شاغلين در كارگاه شمارة ( 3  ) و ماليات مربوط بعد از پرداخت به ترتيب زير در دفتر روزنامه ثبت

مي شود : دستمزد پرداختني               1295000وزارت دارائي – ماليات دستمزد         100000 نقد     1395000رداخت دستمزد شاغلين كارگاه به پيمان شماره ( 3 ) و ماليات مربوطه رد مورد حق بيمة شاغلين در امور پيمان ذكر اين نكته ضروري است كه پيمانكاران موظوند كه كاركنان خود را طبق مقررات ترد سازمان تامين اجتماعي بيمه كنند در عمليات ساختماني ، مؤسسات بخش عمومي مكلفند از هر صورت وضعيت 2/3 درصد به عنوان حق بيمه و بهداري كسب و به حساب سازمان تامين اجتماعي واريز نمايند بنابراين پيمانكاران شاغل در طرح هاي ساختماني دولتي و وابسته به دولت تا پايان قرارداد هر ماهه ليست كاركنان مورد پيمان را كه حق بيمة آنان به طور مقطوع 2/3 درصد از طرف كارفرما كسر مي شود به سازمان تامين اجتماعي ارسال مي كنند اما از اين بابت حق بيمه اي به سازمان مذبور پرداخت نمي كنند چنانچه حق بيمعه مندرج در ليستهايي كه توسط پيمانكار ارسال مي شود بيش از مبلغ 2/3 درصد كسر شده از صورت وضعيت ها باشد پيمانكار بايد مابه التفاوت را به حساب سازمان تامين اجتماعي وااريز و برگ مفاصا حساب بيمه اخذ نمايد در هر حال طبق ماده 38 قانون تامين اجتماعي پرداخت 5 درصد بهاي كل كار را از طرف كارفرما به پيمانكار موكول به اخذ برگ مفاصا حساب بيمه از سازمان تامين اجتماعي است مبلغ 2/3 درصد مزبور ارتباطي با حق بيمة كاركنان دفتر مركزي شركت هاي ساختماني ندارد و ليست حق بيمة آنان بايد جداگانه به سازمان تامين اجتماعي ارسال و مبلغ آن پرداخت شود . ليست دستمزد در

مؤسسات پيمانكاري بايد به گونه اي تنظيم شود كه بتواند مبلغ دستمزد هر پيمان را به سهولت تعيين كرد . معمولا براي كارگراني كه در يك پيمان كار مي كنند ليست دستمزد جداگانه تهيه و در پايان هفته يا ماه به حساب همان پيمان بدهكار مي كند در مواردي ممكن است كارگران و سرپرستان كارگاه در طول هفته يا ماه در پيمان هايمتعددي خدمت كرده باشند براي تسهيم هزينة دستمزد اين كاركنان از صورت تجزية دستمزد استفاده مي شود كه در آن ساعات كاركرد كارگران در هر كارگاه درج و مبلغ دستمزد آنان به پيمانه هاب مربوطه سرشكن مي شود . شركت ايران بتون ساز صورت تجزية دستمزد شمارة 32هفته منتهي به 30دي ماه 2 x  13پيمان شماره ( 1 )     پيمان شماره ( 2 )     پيمان شماره ( 3 )     خلاصه شمارةكارگر    ساعاتكاركرد    مبلغ     شمارةكارگر    ساعاتكاركرد    مبلغ     شمارةكارگر    ساعاتكاركرد    مبلغ     شمارةكارگر    ساعاتكاركرد    مبلغ 1213182123    103020510    25004000300020002500    2220105-    205525-    4000125012503500-    2317121822    204010105    900020000200012502500    123 755585    1400090034750-    75    14000    -    55    9000    -    85    34750    -    215    577502-23- نحوه محاسبه استهلاك اموال ، ماليات و تجهيزات : حساب اموال ، ماسين آلات وتجهيزاتي كه در اختيار كارگاهها مي باشد به وسيله دفتر مركزي در دفتر كل و كارت هاي معين نگهداري مي شود . مؤسسات پيمانكاري براي هر يك از دارائيهاي ثابت از كارت معين استفاده مي كنند كه كليه مشخصات دارايي در آن درج شده است ، كارت هاي معين ب توجه به اموال ، ماشين آلات و تجهيزاتي كه در اختيار هر يك از كارگاهها مي باشد تفكيك

و طبقه بندي مي شود . در اين روش دارائيهاي ارسال شده به كارگاه هاي نبايد در حساب ها گردش كند بلكه از طريق نقل و انتقال كارت هاي معين ، تعداد و نوع اموال ، ماشين آلات و تجهيزاتي كه در اختيار هر كارگاه مي باشد در هر زمان معلوم خواهد شد با اتخاذ اين روش ، هزينة استحلاك كه در مؤسسات پيمانكاري ( قسم عده اي از كل مخارج طرح را تشكيل مي دهد به درستي محاسبه و به حساب پيمان منظور مي سود و استهلاك دارايي هاي ثابت به كارگرفته شده در اجراي طح را مي توان به طرق مختلفي محاسبه كرد كه اهم آن عبارتند از : الف) محاسبة استهلاك براي امال ، ماشين آلات و تجهيزات ك استهلاك ماشين آلات و تجهيزات به كارگرفته شده در هر پيمان را مي توان با استفاده از نوح و روش هاي معمول در هر دورة محاسبه و با ثبت زير به حساب پيمان انتقال داد . پيام شماره   بناي …                             ×× استهلاك انباشته – ماشين آلات                     ××ثبت استهلاك ماشين آلات به كارگرفته شده در پيمان شماره     ب) تعيين مبلغ استهلاك از طريق تعيين تفاوت هاي اموال ، ماشين آلات و تجهيزات در پايان و آغاز دوره : وقتي كه ماشين آلات و ابزار كار در معرض خطر و خسارت قطعي رارگيرد ، نمي توان مبلغ استهلاك را با توجه به مدت كار كرد محاسبه كرد ، بلكه بهتر است در ابتداي دوره ، بهخاي تمام شده ماشين آلات و تجهيزات را

به حساب پيمان بدهكار و در پايان هر دورة مالي ارزش مستهلك نشدة آن را بر اساس هاي فروش يا بهاي ارزيابي شده به حساب پيمان بدهكار و در پايان هر دورة مالي ارزش مستهلك مشده آن را بر اساس بهاي فروش يا بهاي ارزيابي شده به حساب پيمان بستانكار كرد ودر نتيجة كاهش قيمت ماشين آلات و تجهيزات به عنوان استهلاك در حساب پيمان منظور مي شود اگر استهلاك تجهيزات به كارگرفته شده در كارگاه پيمان شمارة   به اين روش محاسبه شود نحوه ثبت آن در دفتر روزنامه به شرح زير استت : پيمان شمارة   بناي …             ×× تجهيزات         ××ثبت تجهيزات به كارگرفته شده در پيمان شمارة   در آغاز دوره تجهيزات                         ×× پيمان شماره  - بناي …     ×× ثبت بهاي ارزيابي شده تجهيزات به كار گرفته شده در پيمان شماره   در خاتمه كار .2-24- ماليات پيمانكاري : در قوانين و مقررات جاري مالياتي ، پيمانكار و ماليات پيمانكاري به طور اخص تعريف نشده اما در موارد مختلف قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1345 را صلاحيه هي آن دو نوع ماليات : يعني ماليات مقطوع و ماليات بر در آمد ، در مورد عمليات پيمانكاري مقرر گرديده است . ماليات مقطوع : مالياتي است تكليفي كه كارفرمايان : سازمان هاي دولتي . شهر داري ها ، مؤسسات عام المنفعد مستقل و شركت ها ( مادة 75 ق . م . م . ) به طور كلي و شاير اشخاص در صورتي كه مبلغ كل پيمان از ده ميليون ريال بيشتر باشد مكلفند

از پرداخت هايي كه پيمانكاران اعم از اشخاص حقيقي يا حقيوقي نسبت به هر نوع كار ساختماني و تاسيسات فني و تاسيساتي و حمل و نقل يا تهية ساختمان ها و تاسيسات ، نقشه كشي ، نقشه برداري ، نظارت و محاسبات فني مي كنند 5/5% آن را كسر و به حساب تعيين شده از طرف وزارت دارايي واريز نمايند . اين ماليات به دو جزء 4% و 5/1% تقسيم مي شود كه جزء اول يعني 4% قطعي است يعني جزء دوم يعني 5/1% به عنوان پيش پرداخت ماليات پيمانكار محسوب و از ماليات متعلق به درآمد پيمانكاري قابل كسر است . واگزاري قسمتي از عمليات پيمان از طرف پيمانكار دست اول به پيمانكار دست دوم و بعد از كا مشمول ماليات مقطوع پيمانكاري نيست و پيمانكاران دست اول به عنوان كارفرما نبايد از پرداخت هايي كه پيمانكاران دست دوم مي كنند از اين بابت كسر نمايند . در مواردي كه پيمانكار ، شخص خارجي مقيم خارج از كشور باشد كه در ايران شعه يا نمايندگي ندارد كار فرمايان مكلفند در هر پرداخت كل ماليات متعلق شامل ماليات مقطوع به نرخ 4% و ماليات بر در آمد پيمانكاري را در منبع محاسبه و كسر و به حسابهاي مقرر واريز نمايند . ماليات بر در آمد پيمانكاري : در اين مورد ابتدا در آمد مشمول ماليات پيمانكاري و سپس ماليات مؤسسات پيمانكاري نسبت شركت هاي سهامي و غير سهامي به اختصار شرح داده مي شود 1 – در آمد مشمول ماليات پيمانكاري : در آمد مشمول ماليات پيمانكاري از دو طريق تشخيص مي شود : الف) رسيدگي

به دفاتر :  در آمد مشمول ماليات پيمانكاري عمليات حفاري چاه هاي عميق ، حمل و نقل و مهندسين مشاور ( تهيه طرح ساختمانها و تاسيسات ، نقشه كشي ، نظارت و محاسبات فني ) از طريق رسيدگي به دفاتر تشخيص مي شود ولكن در صورتي كه ترازنامه و حساب سود و زيان متكي به دفاتر قانوني تا مورد مقرر تسليم نشود يا دفاتر ارائه نگردد و يا دفاتر و اسناد و مدارك براي محاسبة ماليات غير قابل رسيدگي تشخيص شوند ، در آمد مشمول مالسات پيمانكاري به طريق علي السواس تشخيص خواهد شد . ب) تشخيص علي السراس :  در آمد مشمول ماليات پيمانكاري كارهاي ساختماني و تاسيسات فني و صنعتي در تمام موارد اعم از اينكه دفاتر قانوني نگهداري شده يا نشده باشد و در موارد در دفاتر ،  علي السراس تشخيص مي شود و عبازت است از 8% كل دريافتني سالانه از بابت پيمان هاي دست اول و 4% كل دريافتني از بابت پيمان هاي دست دوم . ماليات مؤسسات پيمانكاري : به غيراز ماليات مقطوعي كه از هر پرداخت توسط كارفرما كسب مي شود مؤسسات پيمانكاري نسبت به در آمد حاصل از عمليات پيمانكاري كه حسب مورد به يكي از دو طريق فوق الزكر تعيين مي شود مشمول ماليات هاي تناسبي و تصاعدي ديگري هستند كه بنا به وضعيت حقوقي آنها مقرر گرديده است بنابر اين ماليات بر در آمد مؤسسات سهامي و غير سهامي و انفرادي را به اختصار توضيح مي دهيم . الف) شركت سهامي : در ا‚د مشمول ماليات مؤسسات پيمانكاري كه به صورت شركت سهامي هستند حسب

مورد از طريق رسيدگي به دفاتر يا به طور علي الراس تشخيص مي شود و مشمول ماليات هاي زير است : 1-    ماليات اضافي سهم شهرداري به نرخ 3% نسبت به كل در آمد مشمول ماليات . 2-    ماليات اضافي سهم اطاق بازرگاني و صنايع ومعدن به نرخ سه و نيم در هزار نسبت به كل در آمد مشمول ماليات . 3-    ماليات سود تخصيص يافته براي تقسيم بين صاحبان سهام با نام ، اندوخته ها ، سود تقسيم شده بين صاحبان سهام بي نام و سود تقسيم نشده نسبت به كل درآمد مشمول ماليات پس از كسر ماليات اضافي سهم شهرداري ها به نرخ هاي زير : -    ماليات سود تخصيص داده شده براي تقسيم سود بين صاحبان سهام با نام             به نرخ 15%-    ماليات اندوخته ها             به نرخ 25%-    ماليات سود پرداختي به صاحبان سهام بي نام و سود تقسيم نشده به نرخ هاي تصاعدي زير : مبلغ در آمد مشمول ماليات      مازاد مشمول نرخ رديف   نرخ     ريال       ريال   درصدتا                20000000           20000000        25تا                40000000        20000000        30تا                60000000        20000000        35تا                80000000        20000000        40تا                1000000000        20000000        45تا                2000000000        100000000        50بيش از                 200000000        نسبت به مازاد        55ب) شركت هاي غير سهامي : درآ‚د مشمول ماليات مؤسسات پيمانكاري كه به صورت شركت غير سهامي هستند و حسب مورد از طريق رسيدگي به دفاتر يا به

طور علي الراس تشخيص مي شود ، مشمول ماليات هاي زير  است :1-    ماليات اضافي سهم شهرداري به نرخ 3% نسبت به كل در آمد مشمول ماليات 2-    ماليات اضافي سهم اطاق بازرگاني و صنايع و معادن بهنرخ سه و نيم در هزار نسبت به كل در آمد مشمول ماليات 3-    ماليات سهم هر يك از شركاء به نسبت تعيين شده در اساس نامه از كل در آمد مشمول ماليات پس از كسر سه در صد سهم شهرداري به نرخ هاي مذكور در مادة 134 ق ، م ، م به شرح  زير :مبلغ در آمد مشمول ماليات         مازاد مشمول نرخ رديف             نرخ ريال                        ريال                      درصد       تا        400000                400000            15تا        800000                 400000            20تا        1500000                700000            25تا        3000000                1500000            30تا        6000000                3000000            35تا        9000000                3000000            40تا        12000000                3000000            45تا        15000000                3000000            50تا        20000000                5000000            55تا        30000000                10000000            65بيش از    30000000                 نسبت به مازاد            75 در محاسبة ماليات شركت هاي سهامي از منبع در آمد پيمانكاري ، موارد زير لازم الرعايه  است : 1-    در آمد پيمانكاري از پرداخت 10 در صد ماليات شركت معاف است .

2-    مبالغي كه به عنوان پيش پرداخت ماليات پيمانكاري ( 5/1 درصد پيش پرداخت ) توسط كارفرمايان از پرداخت ها كسر واريز شده است از كل ماليات بر در آمد پيمانكاري 3-    ملاك تعيين مقادير سود تخصيص داده شده براي تقسيم بين صاحبان سهام با نام ، اندوخته ها ، و سود پرداختني به صاحبان سهام بس نام و سود تقسيم نشده ، تصميمات اركان صلاحيتدار شركت سهامي است . اما چنانچه مجمع عمومي شركت در مورد نحوة تقسيم سود تصميمي اتخاذ نكرده باشد كل سود ، تقسيم نشده تلقي و مشمول نرخ هاي مذكور در مادة 134 مي گردد . 4-    در مواردي كه در آمد مشمول ماليات به طور علي الراس تشخيص مي شود ، در آمد تشخيص شده با اعمال ضريب ، ملاك تعيين ماليات است و چنانچه سود خلص شركت بيش از در آمد مشمول ماليات آن باشد قانونا مالياتي نسبت به مبلغ اضافي تعلق نمي گيرد . تصميمات مجمع عمومي در مورد نحوة تقسيم سود حتي در مواقعي كه در دفاتر موجب تشخيص علي الواس شده باشد – در صورت تسليم به حوزة مالياتي در موعد مقرر – طبق نص صريح جزء ابندت مادة 80 ق ، م ، م ، ناقداست .5-    ماليات سود متعلق به ساحبان سهام با نام در صورتي كه صاحب سهام غير ايراني باشد يا مقيم خارج از كشور باشد طبق تبصرة 8 ق، م ، م، به نرخ مقرر در مادة 134 احتساب و وصول مي شود . در محاسبة ماليات شركت هاي غير سهامي از منبع در آمد پيمانكاري موارد زير لازم الرعايه

است : 1-    در آمد پيمانكاري شركت  ها ( بطور اعم ) از پرداخت 10% ماليات شركت معاف است . 2-    مبالغي كه به عنوان پيش پرداخت ماليات ( 5/1 درصد هر پرداخت ) توسط كارفرمايان از پرداخت ها كسب و به حساب وزارت دارايي واريز گرديده است از كل ماليات بر در آمد پيمانكاري ( اعم از سود مشمول ماليات شركاء ) قابل كسر است . 3-    سود مشمول ماليات شركاء به علت « الف » الزام تشخيص در آ‚د به طور علي الراس در مورد كارهاي ساختماني و تاسيسات فني و صنعتي و احتمال آن در ساير موارد و « ب » برگشت هزينه هاي غير قابل  قبول از لحاظ مالياتي ، با سودي كه در واقع به شركاء تعلق مي گيرد تفاوت دارد ، اما مبناي تسهيم در هر دو مورد يكسان است . 4-    در مواردي كه در امد مشمول ماليات است چنانچه سود خالص شركت بيش از در آمد مشمول ماليات آن باشد قانونا مالياتي نسبت به مبلغ اضافي ، اعم از مبالغي كه از بابت آن بين شركاء تقسيم مي شود تعلق نمي گيرد در صورتي كه شركت زيان بدهد ماليات اعم از ماليات سود مشمول ماليات شركاء بر اساس در آمد مشخص شده اخذ خواهد شد . ج) مؤسسات انفرادي : درآمد مشمول ماليات اشخاص حقيقي كه به صورت انفرادي يا مشاركت مدني به فعاليت هاي پيمانكاري اشتغال دارند حسب مورد به طور علي الراسيا از طريق رسيدگي به دفاتر تشخيص مي شود وگلا يا نسبت حصه ايشان از درآمد ، مشمول نرخ هاي تصاعدي ماده 134 ق

.م . م . است در اين مورد نيز مبالغي كه توسط كارفرمايان از پرداخت ها كسر و به حساب وزارت دارايي واريز گرديده است از ماليات بر در آمد پيمانكاري مودي يا موديان قابل كسر است . اشخاص حقيقي كه منبع در آمدشان پيمانكاري است مي توانند از بخشودگي مالياتي موضوع مادة 93 ق . م . م . استفاده كنند . 2-25- نحوه نگهداري حسابهاي مالياتي : صرفنظر از اشكالاتي كه در مورد احتساب ماليات بر در آمد مؤسسات پيمانكاري جود دارد ، عمليات مربوط به ماليات هاي قطعي و پيش پرداخت ماليات پيمانكاري در طي دوره و همچنين ذخيرةماليات بر در آمد مشمول متاليات شركت در پايان سال مالي الزما بايد در دفاتر ثبت شود . بنابراين نگاهداري حسابهاي زير در كلية مؤسسات پيمانكاري صرفه نظر از شكل حقوقي و چگونگي مالكيت سرماية آنها توصيه مي شود . پيش پرداخت ماليات : اين حساب دا ازاء كلية مبالغي كه توسط كارفرمايان از مبالغ پرداختي بابت عمليات پيمانكاري (5/1 درصد هر پرداخت ) كسر شده است بر هر كار و در پايان سال به حساب ذخيرة ماليات بر در آمد شركت بسته مي شود . ماليات قطعي پيمان ها : كلية مبالغي كه بابت عمليات پيمانكاري توسط كارفرما كسر شده است ( 4% هر پرداخت ) را مي توان ابتداء به حساب ماليات قطعي پيمان ها بدهكار كرد و سپس به عنوان هزينه به حساب پيمان هاي مربوط انتقال داد . نگاهداري اين حساب در دفتر كل ضروري نيست و مي توان اقلام مربوط به كسر اينگونه ماليات توسط كارفرمايان را مستقيما به

حساب پيمان هاي مربوط منتقل كرد در صورتي كه حساب پيمان ها به طور جداگانه و با ستون بندي نگهداري شود نقل مستقيم مرجع به نظر مي رسد چون آمار مبالغ كسر شده از اين بابت در پايان دورة مالي به راحتي از حساب پيمان ها قابل استخراج است . ذخيره ماليات بر در آمد : ماليات احتسابي نسبت به در آمد شركت و تقسيم سود شامل : ماليات اندوخته ها ، سود تخصيص يافته براي تقسيم و سود تقسيم نشده ، در پايان دورة مالي از احتساب تقسيم سود به اين حساب منتقل ( بستانكار ) و ماندة كل حساب پيش پرداخت ماليات نيز به اين حساب بسته ( بدهكار ) مي شود . ماندة حساب مذبور نشان دهندة مالياتي است كه بايد طرف 4 ماه پس از پايان سال مالي تاديه ( ماده 83 ق . م . م . ) و حساب و نور بسته شود . گزارش هاي مالي :                       Financial    reports در مؤسسات پيمانكاري گزارش هاي دورهاي ( ماهانه ، سه ماهه ، شش ماهه و … ) زير بايد به موقع تهيه شود : 2-26- ترازنامه همراه با : × فهرست حساب هاي دريافتني و سپردة حسن انجام كار .× جول بهاي تمام شده كارهاي در جريان ساخت و صورت وضعيت ها .× فهرست حسابهاي پرداختني . × جدول دارائيهاي ثابت واستهلاكات × فهرست مطالبات دست دوم گزارش هاي مذكو بالا مي توند به طرق مختلفي تنظيم شود در زير در بارة نحوة تنظيم ترازنامه و فهرست مخارج كار در جريان ساخت توضيحاتي مي

دهيم . ترازنامه نمونة متعارفي از ترازنامة مؤسسات پيمانكاري كه در آن عناوين حساب ها درج شده است در زيل نشان داده مي شود . شركت پيمانكاري ايران بتون ساز ترازنامه منتهي به 29/12/1  13دارائيهاي جاري : بانك ها                             ××صندوق                             ××تخواه گردان                             ××حساب هاي دريافتني                         ××كسر مي شود : ذخيرة مطالبات مشكوك الوصول         (××)خلص حساب هاي دريافتني                    ××سپردة جنس انجام كار                        ××اسناد دريافتني                             ××جمع دارائيهاي جاري                         ××دارائيهاي ثابت : ماشين آلات                             ×× اموال و تجهيزات                         ××ساختمان                             ××جمع اموال و تجهيزات                         ××كسر مي شود : استهلاك انباشته                     (××)ارزش دفتري اموال و تجهيزات                     ××دارائيهاي نا مشهود                         ××جمع دارائيهاي ثابت                         ××جمع دارائيها                                     ×××بدهي ها و سرمايه :بدهيهاي جاري : حسابهاي پرداختني                         ××اسناد پرداختني                             ××حقوق پرداختني                             ××پيش دريافت ها                             ×× جمع بدهي هاي جاري

                            ××بدهي هاي بلند مدت : ديون رهني                         ××وام هاي بلند مدت                     ××جمع بدهيها :                                     ×××حقوق صاحبان سهام ( سرمايه ) سرمايه                           ××سرمايه                            ××سود انباشته                         ××اندوخته ها                         ××جمع سرمايه                                 ××جمع بدهيها و سرمايه                             ×××2-27- جمع بدهيها و سرمايه جدول بهاي تمام شده كار در جريان ساخت : جدول بهاي تمام شده كار در جريان ساخت در مؤسسات پيمانكاري مي تواند به نحوه زير تهيه شود : شركت پيمانكاري ايران بتون ساز كار در جريان ساخت منتهي به 29/12/1  13 پيمان شماره            پيمان شمارة           جمع ريال            ريال            ريالخاكبرداري             ××            ××            ××پس ساري             ××            ××            ××كرسي چيني             ××            ××            ××ديوار چيني             ××            ××            ××شناژهاي رليزله گيري    ××            -            ××طاق زني             ××            -            ××كف سازي             ××            -            ××نجاري                ××            -            ××كاشيكاري            ××            -            ××لوله كشي            

××            -            ××نازك كاري داخلي         -            -            -نماسازي             ××            -            ××محوطه سازي         -            -            -ماليات             ××            ××            ××بيمه                 ××            ××            ××كرايه ماشين آلات         ××            -            ××هزينه هاي عمومي         ××            ××            ×× ××            ××            ×× گزارش هاي عملياتي :                     operating    reports در مؤسسات پيمانكاري ، گزارش هاي دوره اي ( روزانه ، ماهانه ، سدماهه ، … ) زير ايد به موقع تهيه شود . × گزارش پيشرفت كار × صورت حساب سود و زيان  گزارش پيشرفت كار : گزارش از پيشرفت كار هر پيمان بايد تنظيم و ارائه شود اين گزارشها جزء اسناد و مدارك حسابداري نيست اما براي كنترل هاي داخلي مؤسسات پيمانكاري مورد استفاده قرار مي گيرد گزارش هاي مزبور بايد بر اساس پيشرفت كلي فعاليت انجام شدة هر يك از پيمان ها تجزيه و تحليل شود . پيمان شماره …فعاليت    تعداد كارگران    ملاحظاتتجهيزكارگاه     10    پاك كردن محوطه و تسطيح زمين 1000 متر مربع خاكبرداري     4    كودبرداري 100 متر مكعبپي سازي     3    قالب بندي و تبن ريزي 100 مترگزارش پيشرفت كار بايد داراي ستون هايي براي ثبت (1) نوع فعاليت ، (2) تعداد كارگران هر فعاليت (3) ميزان پيشرفت هر فعاليت باشد . 2-28- صورت حساب سود و زيان : نمونه

اي از صورت حساب سود و زيان كه مي تواند در مؤسسات پيمانكاري تهيه شود و در صفحة بعد ارائه شود : شركت پيمانكاري ايران پتون ساز صورت سود و زيان منتهي به 29/12/1   13 كار گواهي شده ( صورت وضعيت هاي تاييد شده ) در آمد ها        ××كسر مي شود : بهاي تمام شده پيمان : هزينة مواد و مصاح         ×× هزينه كرايه ماشين آلات         ×× حقوق و دستمزد         ××جمع بهاي تما شده پيمان اجرا شده                         ××سود نا ويژه پيمان                                             ××كسر مي شود : هزينه عملياتي ، تشكيلاتي                         (××)سود ويژه سال 79 قبل از كسر ماليات                         ××شركت پيمانكاري ايران بتون ساز تراز آزمايشي 29/12/1   13نام حساب                 مانده بدهكار                  مانده بستانكاربانك                         **            صندوق                     ××            تنخواه گردان                     ××حساب دريافتني                 ××پيش پرداخت                 ××دارائيهاي ثابت                 ××اسناد در دريافتني                ××دارايي نامشهود                 ××حساب پرداختني                 ××حساب جاري فروشندگان             ××اسناد پرداختني                 ××پيش دريافت ها                 ××بدهي بلند مدت                 ××سرمايه                     ××كار گواهي شده                 ××در آمدهاي متفرقه           

    ××پيمان ها                          ××هزينه اداري تشكيلاتي             ××حساب انتظامي – ضمانت نامه         ××طرف حساب انتظامي             ×× مسئله : شركت پيمانكار ايران بتون ساز در تاريخ 13/1/79 پس از انعقاد قرارداد پيمانكار با شركت توسعة صنايع نيرو گاه ايران جهت احداث فونداسيون تجهيزات كارگاه تعمير ترانس كارگاه شمارة 95-2 ، مبلغ 246102250 ريال را به عنوان مبلغ كل قرارداد معرفي و مورد تاييد قرار گرفت . طبق اين قرارداد 25% مبلغ كل قرارداد به عنوان پيش پرداخت در ازاي يك فقره چك به كارفرما پرداخت مي شود از هر صورت وضعيت 10% به عنوان سپردة حسن انجام كار از پيمان كار كسر مي گردد ككه نصف مبلغ پس از صدور گواهي موقت و مابقي پس از تحويل قطعي دريافت مي گردد . همچنين به منظور تضمين حسن تعهدات پيمانكار هر زمان با امضاي قرارداد معادل 5% مبلغ كل قرارداد و تسليم يا معادل مبلغ را به حسابي كه كارفرما تعيين مي كند تسليم مي نمايد كه اين مبلغ پس از اولين تحويل موقت آزاد مي شود مانده حسابهاي بدهكار و بستانكار اين شركت در ابتداي سال 79 به شرح زير مي باشد صندوق        5870077        جاري شركاء         1000000تنخواه گردانها         1992700    استهلاك انباشته         3499999پيش پرداخت ها     10176755            بستانكاران         7900000سپردة دريافتني         5284680            سرمايه    1000000دارايي ثابت مشهود     3500000    سود انباشته         15424213در طي سال مالي 1379 فعاليت هاي عملياتي زير صورت گرفته است : ( هر پرداخت ها از

صندوق صورت گرفته است ) 15/1 دريافت پيش دريافت قرارداد 8-78 نيروگاه از تعميرات نيرو به مبلغ  61525562 ريال . 23/1 خريد نقدي اشاخه نسبتي جهت پروژه جهت پروژه شركت نيرو و پيمان شمارة 8 به مبلغ 420000 ريال . 25/1 خريد نقدي ميلگرد به مبلغ 2760000 ريال و پرداخت 2000000 ريال به بستانكاران صندوق شركت براي نصب دستگاههاي كارگاه ترانس 8-78  . 6/2 خريد نقدي 4  كاميون آجر جهت پروژة پيمان 8 به مبلغ 1814600 ريال . 11/2 پرداخت وجه نقد جهت خريد آجر براي پروژه شركت تعميرات نيرو به مبلغ 2242300  ريال .14/2 پرداخت هزينه خريد مصالح جهت اجراي پروژه به مبلغ 1778400 ريال. 25/2 خريد ميلگرد جهت اجراي پروژه و پرداخت وجه آن از صندوق شركت به مبلغ 2430000 ريال . 26/2 پرداخت هزينه هاي جاري توسط تخوان و تجزية آن توسط صندوق كه 275300 ريال بابت هزينه عمومي تشكيلاتي ، 506000 ريال بابت هزينه هاي جاري و تنخواه گردانها به مبلغ 781300 ريال . 5/3 پرداخت بخشي از هزينه خريد و حمل بتون موضوع ق 8-78 به مبلغ 1040000 ريال 8/3 خريد 4 كاميون آجر براي فنداسيون كارگاه و پرداخت مبلغ آن به مبلغ 1812200 ريال . 13/3 دريافت مابقي 10% حسن انجام كار كسر شده از قرارداد در سال 78 و تسويه حساب قرارداد مذكور به مبلغ 5284680 ريال . 26/3 پرداخت هزينه هاي پروژه 8-78 از محل صندوق به مبلغ 3848400 ريال . 26/3 پرداخت هزينه هاي جاري شركت از محل تنخواهه ئ تجزية آن از محل صندوق شركت كه 1311150 ريال بابت هزينه و 1311150 ريال بابت تخواه

گردان . 30/3 خريد آجر جهت ساخت پاية دستگاههاي موضوع قرارداد 8-87  در شركت تعميرات نيرو به مبلغ 10436900 ريال . 5/4 ثبت صورت وضعيت تاييد شدة شمارة يك قرارداد 8-78 با شركت تعميرات نيرو به مبلغ 35147460 ريال . 5/4 دريافت وجه صورت وضعيت شمارة يك تاييد شده از شركت تعميرات نيروي موضوع قرارداد 8-78 . 8/4 پرداخت بابت يك كاميون آجر جهت پروژه 8-78 به مبلغ 479700 ريال . 10/4 پرداخت بابت هزينة خريد بتون و هرينه حمل حمل تا محل پيمان از محا سانترال بتون به مبلغ 894000 ريال پرداخت . 16/4 بابت خريد اتصالات جهت نصب دستگاه تراش و آماده سازي فنداسيون به مبلغ 173300 ريال . 18/4 پرداخت بابت خريد مصالح جهت پروژه در حال اجرا و هزينه هاي عمومي به ترتيب به مبلغ 5258100 ريال و 43500 ريال . 20/4 قطعي شدن ماليات پرداخت شده با ادارايه دارايي در سال 78 و تسوية حساب با اداره داراريي به مبلغ 10176755 ريال . 20/4 منظور نمودن مابقي سود سال 78 به حساب طلب هر يك از شركاء به نصبت سرمايه ايشان به مبلغ .25/4 پرداخت هزينه كندن بتون توسط پيمانكاري و خريد ميلگرد به مبلغ 4446000 ريال . 26/4 پرداخت بابت خريد سيمان و آجر به مبلغ 2074300 ريال جهت پروژه در حال احداث . 20/5 ثبت صورت وضعيت تاييد شده شماره 2 موضوع قرارداد 8-78 ن در شركت تعميرات نيرو .23/5 دريافت وجه صورت وضعيت تاييد شده شماره 2 ق 8-78 از شكرت تعميرات نيرو . 13/7 پرداخت بابت خريد سيمان و آجر جهت اجراي پروژه به مبلغ 6680500

ريال . 17/7 پرداخت هزينة خريد بتون به مبلغ 24865000 ريال . 25/7 پرداخت مايت خريد بتون آماده و هزينه حمل آن جهت اجراي فنداسيون به مبلغ 2340000 ريال . 25/7 پرداخت هزينة خريد بتون به مقدار 230 تن جهن ساخت سالن ترانس به مبلغ 26017600 ريال . 19/8 پرداخت بابت هزينه ها از حمل تنخواه و تجزية آن توسط صندق به مبلق 100.199 ريال كه 510199 ريال بابت هزينة عمومي و 1480000 ريال بابت هزينه هاي جاري  26/8 پرداخت بابت خريد بتون و پرداخت هزينه حمل آن به مبلغ 1404000 ريال . 30/8 پرداخت هزينه هاي عمومي و جاري از محل تنخواه و تجزية آن توسط صندوق به مبلغ 73000 ريال . 1/9 ثبت صورت وضعيت تاييد شده شمارة 3 ارائه شده به شركت تعميرات نيرو . 2/9 دريافت وجه صورت وضعيت تاييد شده شمارة 3 از شركت تعميرات نيرو . 8/9 پرداخت بابت هزينة بتون و حمل آن از  شركت سانترال بتون به مبلغ 1656000 ريال 12/9 پرداخت بابت هزينة خريد 186 متر مربع بتون آماده از شركت سانترال بتون به مبلغ 14943960 . 18/9 پرداخت هزينة اجراي كمپرسور با جهت كندن بتون و سيم سياه آر ماتور بندني به مبلغ 11643900 ريال . 25/9 پرداخت هزينة جاري از محل تنخواه وتجزيه  آن توسط صندوق كه مبلغ 97500 ريال بابت هزينة عمومي ، 1820000 ريال بابت هزينة جاري و 1917500 ريال تنخواه گردان ها . 26/9 پرداخت مخارج جاري از محل صندوق شركت به مبلغ 4531698 ريال . 26/9 پرداخت هزينه خريد بتون به پروژه ق 8-78 نيروگاه به مبلغ 1392000 ريال 1/10 خريد بتون جهت اجراي

پروژه در حال احداث شركت تعميرات نيرو به مبلغ 2590000 ريال. 20/10 پرداخت هزينة خريدو حمل بتون از شركت سانترال بتون 3237600 ريال . 24/10 خريد 84 متر مربع بتون آماده جهت فنداسيون شركت تعميرات نيرو به مبلغ 7392000 ريال . 24/10 پرداخت هزينة خريد بتون آماده جهت پيمان شماره 8-78 به مبلغ 1295040 ريال 26/10 پرداخت هزينة جاري شركت از محل صندوق به محل 4200000 ريال . 26/10 خريد لوازم مصرفي مورد نياز پروژه نصب پايه دستگاه تعمير ترانس به مبلغ 2607500 ريال . 17/11 خريد بتون آماده از شركت ساترال بتون به مبلغ 3154360 ريال . 9/12 پرداخت هزينة خريد و حمل بتون براي پروژة ق 8-78 به مبلغ 99624 ريال . 15/12 پرداخت خزينة خريد آجر و سيمان و كرايه حمل آن جهت ديواركشي سالن دستگاه تراش بر مبلغ 3594800 ريال . 25/12 انتقال مانده حساب تنخواه به حساب صندوق در پايان سال 79 و تسويه حساب تنخواه به مبلغ 1992700 ريال . 28/12 ثبت صورت وضعيت تاييد شده شمارة 4 قرارداد 8-78 با شركت تعميرات نيرو . 28/12 دريافت وجه صورت وضعيت شماره 4 تاييد شده از شركت تعميرات نيرو . 28/12 منظور نودن نمودن بيمه كسر شده از پيمان 8-78 به حساب هزينه دوره سال 79  و دريافت مفاصا حساب سازمان تامين اجتماعي به مبلغ 15285943 ريال . 28/12 پرداخت دستمزد كارگران روزمره و خريد اهن براتي پرووژه 8-789 به مبلغ 7164726 ريال توضيحات اضافي : صورت وضعيت هاي دريافت شده و تايد شده از شركت تعميرات نيرو و به قرار زير است صورت وضعيت شماره را :  جزء           

بدهكاري             بستانكار صندوق                 18922704 پيش دريافت                 9000000پيش پرداخت             3710010ماليات                 1757373بيمه                     1952637حساب دريافتني             3514746سپردة حسن انجام كار ( %10 بدهكاران                 35147460 صورت وضعيت شمارة 2 : صندوق             جزء             بدهكار         بستانكار 29619470پيش دريافت                     13530000پيش پرداخت                 5733147ماليات 5%                     2715701بيمه                         3017446حساب دريافتني                5431403 سپردة حسن انجام كار 10%            5431403بدهكار                     54314020صورت وضعيت شمارة 3                                                               جزء                بدهكار             بستانكارصندوق                                 7473844پيش دريافت                                 11995562پيش پرداخت                             3221506اداره ماليات 5%             1260609تامين اجتماعي بيمه             1960974    حساب دريافتني                             25212218سپردة حسن انجام كار         2521218بدهكاران                                 25212180مطلوبست :الف) افتتاح حسابهاي دائمي تاريخ 6/1/79ب) ثبت عمليات فوق در دفتر روزنامة شركت ايران بتون ساز ج) انتقال ملنده حساب هاي دفتر روزنامه به دفتر كل د) تهية صورت هاي مالي : صورت سود وزيان ، ترازنامه و تراز آزمايشي به تاريخ 29/12/79ه) ثبت بستن حساب موقت و حساب هاي دائمي شركت به تاريخ 29/12/79شركت پيمانكاري ايران بتون ساز كوج صورت سود و

زيان منتهي به 28/12/1379كارگواهي شده ( صورت وضعيت تاييد شده ) – در آمدها    222093980كسر مي شود : بهاي تمام شدة پيمان : هزينة مواد و مصالح                   148118600هزينة كراية ماشين آلات             1700000هزينة حقوق و دستمزد             6250000جمع بهاي تمام شده پيمان اجرا شده             ( 171368600  )سود ناويژة پيمان                           50725380كسر مي شود : هزينه هاي عملياتي تشكيلاتي         ( 25674140  ) سود ويژة سال 79 قبل از كسر ماليات             25051240شركت پيمانكاري ايران بتون سازترازنامه منتهي به 28/12/1379دارائيها : صندوق                         2884599بدهكاري                       11104699پيش پرداخت                 22209399حساب دريافتني ( سپردة حسن انجام كار )  3500000دارايي ثابت  ( ماشين آلات )   1000000جاري شركاء              جمع دارائيها                      40698697    بدهي ها : بستانكاران                11147458استهلاك انباشته           3499999سرمايه                     1000000سودسال جاري            25051240جمع بدهي ها و سرمايه         40698697 شركت پيمانكاري ايران بتون ساز تراز آزمايشي منتهي به 28/12/1379نام حساب                           مانده بدهكار        مانده بستانكارصندوق                             2884599بدهكاران پيش پرداخت                 11104699حساب دريافتني ( سپرده حسن انجام كار ) 22209399دارايي ثابت ( ماشين آلات )         3500000جاري شركا،                        1000000بستانكاران                                        11147458استهلاك انباشته                                 3499999سرمايه                                     1000000سود سال جاري                                             25051240كارگواهي شده                                 -------پيمان ها                    --------هزينة اداري تشكيلاتي             --------جمع

                        40698697        40698697    فصل سوم:روش تحقيق3-1- روش پژوهش: اين پژوهش ازنوع پژوهشهاي همبستگي است ومنظورازپژوهش همبستگي اين است كه ارتباط بين2متغيريعني بررسي نقش حسابداري پيمانكاري ساختمان به عنوان متغيرمستقل وتاثيرآن برتسهيل قراردادها به عنوان متغيروابسته دربانك صادرات مي باشد.3-2- جامعه آماري:جامعه آماري شامل شركتهاي پيمانكاري ساختماني به طورتصادفي انتخاب گرديده اند مي باشد.3-3- نمونه آماري وحجم آن:حجم نمونه شامل شركتهاي پيمانكاري ساختماني مي باشد.3-4- روش نمونه گيري:روش نمونه گيري دراين تحقيق تصادفي خوشه اي است زيراگروهي ياخوشه اي ازجامعه به عنوان نمونه انتخاب مي شود.ازبين شركت هاي ساختماني 10شركت به عنوان نمونه آماري به صورت تصادفي خوشه اي نمونه گيري مي شود.3-5- ابزارنمونه گيري:گفتگو وبررسي اقدامات انجام شده دراين شركت هادراين پژوهش براي اندازه گيري ميزان رابطه بررسي نقش حسابداري پيمانكاري ساختمان وتاثيرآن برتسهيل قراردادهاازآماراستنباطي(ضريب همبستگي پيرسون)استفاده مي شود.براي خلاصه كردن داده هاو اطلاعات ازجداول آمارتوصيفي استفاده مي شود.پرسشنامه:پاسخگوي محترم پرسشنامه اي كه در اختيار شماست يك تحقيق دانشجويي به منظور شناخت بررسي تاثيراعتيادوالدين ونقش آن بربزهكاري فرزندان. در اين پرسشنامه درجه، نام و نام خانوادگي شما الزامي نيست. از شما درخواست مي شود در ارايه اطلاعات خود صادقانه ما را ياري فرماييد. قبلاً از همكاري شما متشكريم.سن: جنسيت: مرد(  ) زن(  )وضعيت تأهل: مجرد(  ) متأهل(  )وضعيت شغلي: محصل(  ) دانشجو(  ) كارمند(  ) آزاد(  ) ساير موارد(  )ميزان تحصيلات شما: خواندن و نوشتن(  ) ابتدايي و راهنمايي(  ) ديپلم(  ) كارشناسي(  ) بالاتر(  )1- آيا تا چه اندازه حسابداري پيمانكاري ساختمان مي تواندبه روشن شدن مراحل حسابداري كمك نمايد؟خيلي زياد(  ) زياد(  ) متوسط(  ) كم(  ) خيلي كم( 

)2- آياتاچه اندازه پيمانكاران مي توانندباتكيه برحسابداري پيمانكاري ساختمان به تسهيل قراردادها كمك نمايند؟ خيلي زياد(  ) زياد(  ) متوسط(  ) كم(  ) خيلي كم(  )3- آياتاچه ميزان حسابداري پيمانكاري ساختمان مي تواندباتكيه برمواردقراردادهادرعرصه بين المللي موفق باشد؟خيلي زياد(  ) زياد(  ) متوسط(  ) كم(  ) خيلي كم(  )4- آيا تا چه ميزان باتكيه برحسابداري پيمانكاري ساختمان مي توان به فعاليت هاي اقتصادي پرداخت؟خيلي زياد(  ) زياد(  ) متوسط(  ) كم(  ) خيلي كم(  )5- تا چه اندازه آموزش هاي صحيح درامورقراردادها مي تواند در سلامت پيمان هاي كاري موثرباشد؟خيلي زياد(  ) زياد(  ) متوسط(  ) كم(  ) خيلي كم(  )6- تا چه اندازه عدم وجود امكانات لازم مي توانددرعدم موفقيت پيمان كاري كاري موثرباشد؟خيلي زياد(  ) زياد(  ) متوسط(  ) كم(  ) خيلي كم(  )7- آيا تاچه ميزان آگاهي هاي لازم درباره امورقراردادها مي توانددراعتبارقراردادها موثراست؟خيلي زياد(  ) زياد(  ) متوسط(  ) كم(  ) خيلي كم(  )8- سردرگمي و نداشتن برنامه ريزي تاچه اندازه مي توانددرعدم موفقيت قراردادها موثرباشد؟خيلي زياد(  ) زياد(  ) متوسط(  ) كم(  ) خيلي كم(  )9- آيا تاچه اندازه وجود آموزش هاي لازم مي توانددرموفقيت امورقراردادهاموثرباشد؟خيلي زياد(  ) زياد(  ) متوسط(  ) كم(  ) خيلي كم(  )10- تاچه اندازه مديريت امورپيمان هادرقراردادها مي توانددرموفقيت آن موثرباشد؟خيلي زياد(  ) زياد(  ) متوسط(  ) كم(  ) خيلي كم(  )فصل چهارم:تجزيه وتحليل4-1- تجزيه وتحليلدراين پژوهش براي اندازه گيري بررسي نقش حسابداري پيمانكاري ساختمان وتاثيرآن برتسهيل قراردادهااز آحادجامعه ازآماراستنباطي(ضريب همبستگي پيرسون)استفاده مي شود.براي خلاصه كردن داده هاو اطلاعات ازجداول آمارتوصيفي استفاده مي شود.هدف در اين تحقيق، بررسي نقش حسابداري پيمانكاري ساختمان وتاثيرآن برتسهيل قراردادهامي

باشد. جهت بدست آمدن نمره نگرش فرد استفاده خواهد شد كه مراحل مختلف تجزيه و تحليل به كمك نرم افزار SPSS صورت گرفته استفصل پنجم:5-1- نتيجه گيريپرداختن به امورقراردادهادرحسابداري پيمانكاري براي تسهيل كارهاي عمراني لازم وواجب است كه درانتخاب مناقصه ها وپيمانكاران مهم است.يعني هردوطرف قراردادبايدشرايط لازم جهت اجراي درست كه پيمان راداشته باشند.اگرهركدام ازطرفين قراردادمشكلات حقوقي واطلاعاتي داشته باشندانجام امورقراردادبااشكال مواجه خواهدشد.پيمانكاران بايدباامورپيمان هاآشنايي لازم راداشته تاهنگام بستن قراردادبامشكل روبرونشوند.هنگام بستن قراردادبايددرصدي ازخطادرنظرگرفته شودتابالانس كارهابه درستي انجام گيرد.5-2- پيشنهادات:بهترآن است كه كاركنان حسابداري پيمانكاري ازافرادمتخصص وكارآمدانتخاب شوندودردوره هاي گوناگون بازآموزي شركت كنندتاازاطلاعات روزبرخوردارگردند.استفاده ازنرم افزارهاي جديدبراي استفاده درامورپيمانكاري لازم است كه نتيجه كاررامتحول مي نمايد.مديريت صحيح درهنگام كارازامورمهمي است كه هم مي تواندرضايت كاركنان رافراهم نمايد وهم مي توانددرتسهيل امورموثرباشد.آشنايي باامورحقوقي قراردادهاازابزارهاي لازمه براي مديريت وكاركنان مي باشدكه درانجام كارهامفيدواقع خواهدشد.

11 فهرست مطالب فصل اول: كليات تحقيق    4 1-1- پيشگفتار :    4 1-2- بيان مسئله:    5 1-3- اهميت موضوع:    6 1-4- فرضيات تحقيق    7 1-5- اهداف تحقيق:    7 الف:هدف كلي    7 ب:اهداف جزئي    8 فصل دوم: ادبيات تحقيق    9 2-1- اركان اصلي عمليات پيمانكاري :    9 2-2- انواع قراردادهاي پيمانكاري     9 2-3- مراحل اجراي طرح و انجام عمليات پيمانكاركار :    11 2-4- خدمات تحقيقاتي و بنيادي :    12 2-5- تهيه طرح مقدماتي :    12 مرحله 2 : ارجاع كار به پيمانكار    13 2-6- دعوت از پيمانكاران براي انجام طرح :    14 2-7- تسليم قيمت پيشنهادي و ضحانت نامه شركت در مناقصه :    15 2-8- انتخاب پيمانكار :    16 2-9- مرحله 3 : انعقاد قراردادبا پيمانكار :    16 2-10- تعهدات و اختيارات كارفرما

:    18 2-11- ضمانت نامه انجام تعهدات :    18 2-12- جريمة تاخير :    19 2-13- مرحلة 4 : اجراء كار ( شروع عمليات ) :    19 2-14- مرحله 5 – خاتمه كار :    23 2-15-  دارائيهاي جاري    29 2-16-  دارائيهاي ثابت    32 2-17- بدهي ها    33 2-18- سرمايه :    35 2-19- روشهاي متداول حسابداري پيمانكاري :    36 2-20- انتقال سود بستن حساب پيمان تكميل شده :    41 2-21- محاسبة سود پيمان هاي ناتمام :    43 2-22- نحوة محاسبة پرداخت دستمزد كارگران و سرپرستان كارگاه :    50 2-23- نحوه محاسبه استهلاك اموال ، ماليات و تجهيزات :    53 2-24- ماليات پيمانكاري :    55 2-25- نحوه نگهداري حسابهاي مالياتي :    64 2-26- ترازنامه همراه با :    65 2-27- جمع بدهيها و سرمايه    69 2-28- صورت حساب سود و زيان :    72 فصل سوم:روش تحقيق    87 3-1- روش پژوهش:    87 3-2- جامعه آماري:    87 3-3- نمونه آماري وحجم آن:    87 3-4- روش نمونه گيري:    87 3-5- ابزارنمونه گيري:    87 پرسشنامه:    88 فصل چهارم:تجزيه وتحليل    91 4-1- تجزيه وتحليل    91 فصل پنجم:    96 5-1- نتيجه گيري    96 5-2- پيشنهادات:    97 منابع    98

منابع1)    اصول حسابداري پيمانكاري  در سازمانهاي دولتي- داود اقوامي - چاپ اول 1367- سازمان مطالعه و تدوين كتب علوم انساني دانشگاهها.2)    - بختياري، پرويز. «حسابداري پيمانكاري ». انتشارات سازمان مديريت صنعتي، 1378.3)    - تقوي، مهدي. «مباني علم احسابداري پيمانكاري». چاپ اول، انتشارات مركز آموزش و پژوهش صنايع ايران، تهران، 1370.

آن دانش و نقد آن از بيرون است. براي كسب شناخت درباره يك دانش، ناگريز بايد وارد مقولة “چيستي” آن دانش شد. سوال از چيستي دانش پرسشي بسيار پيچيده و فلسفي است، اما ناگزير بايد به آن تن داد و كوشيد بدان پاسخ داد. علوم معتبر، هر كدام براي خود فلسفه اي دارد كه از چيستي آن سخن مي گويد و ماهيت آن را نشان مي دهد. كساني كه وارد رشته حسابداري مي شوند از سر تعصب حرفه اي يا شناخت و يا هر دو، دوست دارند كه حسابداري را علم بدانند و براي علم بودن آن دليل بياورند و از ديدگاه فلسفي درباره چيستي آن بينديشند. اين گونه انديشه ها خود ممكن است به پيشرفت حسابداري و جهت دهي چارچوب ذهني انسان درباره حسابداري و نظام مند شدن اين رشته بينجامد. 1-آيا قددانشجويان درآينده شغلي آنان موثراست؟ 2-آيا  بين حرفه حسابداري و آينده شغلي مطمئن رابطه جهت دار وجوددارد؟ اهميت موضوع دانش حسابداري در بخش ماليات كاربرد وسيعي دارد. چون محاسبه سود به ياري حسابداري امكان پذير است و تعيين مقدار سود نيز مبناي محاسبه ماليات شركتها اعم از دولتي و خصوصي مي باشد. فارغ التحصيلان اين رشته پس از اتمام تحصيل مي توانند در سطوح مختلف و شاخه هاي متفاوت عهده دار انجام امور مالي گردند كه شرح آن چنين است: الف) حسابداري فارغ التحصيلان مي توانند در كليه موسسات و واحدهاي تجاري، اعم از دولتي يا خصوصي به عنوان حسابدار در شاخه هاي زير مشغول كار شوند: حسابداري مالي: در كليه شركتها و موسسات تجاري و غيرانتفاعي. حسابداري صنعتي : در كليه واحدهاي صنعتي و شركتهاي توليدي. حسابداري دولتي : در

كليه سازمانها و ادارات دولتي به عنوان حسابدار يا عامل ذيحساب. حسابداري مالياتي : در ادارات دارايي. حسابداري بيمه : در موسسات بيمه . حسابداري بانكها : در شعبه ها و سرپرستي بانكها . حسابداران پس از مدتي اشتغال به كار حسابداري مي توانند در سمت مديريت مالي واحدهاي تجاري ، ايفاي نقش نمايند. ب ) حسابرسي فارغ التحصيلان رشته حسابداري قادرند با توجه به شاخه هاي حسابداري در بند الف در حرفه حسابرسي شاغل شوند. بيان مسئله شناخت علم ناشي از ذهنيت فلسفي است و متقابلاً بر رشد انديشة فلسفي نيز تأثير گذاشته است. حتي امروزه در آموزش دانش حسابداري به تبيين فلسفي آن نياز داريم و بدون به كارگيري اين گونه انديشه و روشهاي مختلف شناخت علمي، با تنزل دانش حسابداري در مقايسه با ساير علوم رو به رو مي شويم و تأثير نهايي آن كم شخصيت شدن حسابداران (از حيث صاحب رأي و تفكر بودن) خواهد بود. يكي از راههاي دستيابي به شناخت علمي، نگرش به سرگذشت حسابداري و جايگاه تاريخي آن از بدو پيداش جوامع بشري و استنتاج قانونمنديهاي رشد حسابداري مي باشد و به قول گوته، “تاريخ دانش، خود دانش است”. به تحقيق مي توان گفت كه حسابداري پيشينه اي همانند كتابت نزد جوامع بشري دارد و همچنان كه كتابت نمود بارز تمدن انسانهاي جوامع كهن است، حسابداري نيز در نياز به ثبت و تفسير پديده هاي اقتصادي جوامع بشري پا به پاي كتابت پا به عرصة ظهور نهاده و به رشد خود ادامه داده و در جوامع مختلف بر حسب پويشهاي خاصي كه وجود داشته، نقش و وظيفه خود را به تمدن بشري عرضه كرده است. سرگذشت حسابداري در

دوره هاي پيدايش تمدن انسان، با سرگذشت رياضيات در هم آميخته است، چنانكه رياضيات كاربردي در تمدنهاي بشري در مناطق مختلف آميزه هايي از كاربرد علم حساب در زندگي روزمره و در تجارت و بازرگاني داشته است. 1-آيا حرفه حسابداري آينده شغلي مطمئني دارد؟ 2-آياحسابداران مي توانند دربخش مديريت مالي مشغول به كارشوند؟ به نظر مي رسد فارغ التحصيلان دوره هاي تحصيلات تكميلي اين رشته، آمادگي و پختگي بيشتري براي حضور در بازار كار دارند. نتيجه يكي از تحقيقات دانشگاه «كلمبيا» مبني بر اين بود كه از از دهه 70 به بعد همه شركتهاي موفق، شركتهايي بوده اند كه مدير آنها تحصيلات مالي داشته است. چون از اين دهه به بعد اطلاعات نقش مهمي پيدا كرده است و مهمترين اطلاعات نيز، اطلاعات مالي است كه تاثير بسياري در تصميم گيري روساي شركت ها دارد. «فرصت هاي شغلي يك حسابدار بسيار گسترده است و از پايين ترين سطح تا بالاترين سطح را در بر مي گيرد. و با وجود اين كه در دانشگاههاي مختلف كشور اعم از دولتي ، غيرانتفاعي و آزاد، دانشجويان بسياري در رشته حسابداري تدريس مي كنند اما تعداد فارغ التحصيلان بيكار اين رشته از بيشتر رشته ها كمتر است. چون از يك موسسه كوچك گرفته تا بزرگترين كارخانه هاي كشور حداقل براي تهيه اظهارنامه مالياتي به حسابدار نيازمند هستند. سئوالات تحقيق 1-آيا حرفه حسابداري آينده شغلي مطمئني دارد؟ 2-آياحسابداران مي توانند دربخش مديريت مالي مشغول به كارشوند؟ 3-آيافارغ التحصيلان رشته حسابداري مي تواننددرسازمان هاي گوناگون به كاربپردازند؟ 4-آياادامه تحصيل دررشته حسابداري تاآخرين مرحله درايران امكان پذيرمي باشد؟ فرضيات تحقيق فرضيه اصلي: بين حرفه حسابداري

و آينده شغلي مطمئن رابطه جهت دار وجوددارد. فرضيات فرعي: 1-بين  اشتغال حسابداران دربخش مالي به عنوان مدير واشتغال آنان درسازمان رابطه جهت داروجوددارد. 2-بين فارغ التحصيلان رشته حسابداري واشتغال درسازمان هاي گوناگون رابطه جهت داروجوددارد. 3-بين ادامه تحصيل دررشته حسابداري وبالاترين مدرك تحصيلي اين رشته رابطه جهت دار وجوددارد. اهداف تحقيق الف: هدف كلي بررسي تاثيرآينده مطمئن رشته حسابداري ونقش آن برآينده شغلي حسابداران ازديدگاه اساتيد اهداف جزئي 1-  بررسي حرفه حسابداري به عنوان آينده شغلي مطمئن . 2-  بررسي اشتغال حسابداران دربخش مالي به عنوان مدير مالي . 3-بررسي  فارغ التحصيلان رشته حسابداري درسازمان هاي گوناگون . 4- بررسي ادامه تحصيل دررشته حسابداري تا بالاترين مدرك تحصيلي . فصل دوم:ادبيات وپيشينه تحقيق چكيده در دنياي امروز كه هر روز شكل تازه اي از ارتباطات اقتصادي به وجود مي آيد و افراد و شركتها و مؤسسات با يكديگر در ارتباط مي باشند و تغييرات مالي آنها بر يكديگر تأثير دارد و روز به روز اين فعاليت ها پيچيده تر مي شود اين عوامل باعث مي شود كه نقش حسابداري به عنوان فراهم كنندگان اطلاعات مالي با استفاده از استانداردهاي حسابداري براي استفاده كنندگان بيشتر مشخص گردد. نياز روز افزون موسسات و سازمانها به اطلاعات صحيح و بهنگام جهت بكارگيري در فرآيند تصميم گيري مديران، مقوله اي اجتناب ناپذير است. در اين راستا سيستم اطلاعات مديريت منبع اصلي ارائه اطلاعات بشمار مي آيد. سيستم اطلاعات حسابداري به عنوان مهمترين زير مجموعه اين سيستم، اطلاعات مالي متنوعي را در اختيار استفاده كنندگان اين نوع اطلاعات، خصوصا " مديران هر سازمان" قرار مي دهد. به طور كلي اطلاعات حسابداري بايستي از ويژگي هاي خاصي برخوردار

باشد تا در فرآيند تصميم گيري مورد استفاده قرار گيرد. ويژگي هاي كيفي اين گونه اطلاعات نظير مربوط بودن، و قابليت اتكاء از جمله خصيصه هايي است كه بر ميزان بكار گيري اطلاعات به موقع (بهنگام) تأثير مي گذارد. در اين مفاله مختصري در مورد تعاريف حسابداري و تاريخچه و انواع مختلف حسابداري و اهميت آن بحث شده است. كليدواژه : حسابداري ؛ حسابداري صنعتي ؛ حسابداري مالي ؛ حسابرسي ؛ حسابداري دولتي ؛ حسابداري مديريت -مقدمه حسابداري يك سيستم اطلاعاتي است كه با فراهم كردن اطلاعات لازم كمك مي كند تا سرمايه گذارها، اعتبار دهندگان، مديران و دولت نسبت به مسائل اقتصادي بهتر بتوانند تصميم بگيرند. براي مثال اگر شخصي بخواهد در شركتي سرمايه گذاري كند، تمايل دارد كه وضعيت مالي آن شركت و يا نتايج عمليات آن شركت را در طي سالهاي قبل بداند. موضوعاتي كه بصورت گزارش هاي مالي توسط حسابداران تهيه مي شود. حسابداري به منظور جوابگويي به نيازهاي انسان بوجود آمده است به همين دليل با گذشت زمان و به موازات گسترش فعاليتهاي اقتصادي و افزايش پيچيدگي آن، هدفها و روشهاي حسابداري براي جوابگويي به نيازهاي اطلاعاتي، توسعه يافته است چرا كه اشخاص، شركتها و دولت براي تصميم گيري در مورد توزيع مناسب منابع مالي نياز به اطلاعاتي قابل اتكا دارند كه اين اطلاعات را به ياري حسابداري مي توان بدست آورد. از سوي ديگر انجام سرمايه گذاري يكي از مواد ضروري و اساسي در فرايند رشد و توسعه اقتصادي كشور است و سرمايه گذاران نيز از بعد عرضه سرمايه، تا حد امكان سعي دارند منابع مالي خود را به سوئي سوق دهند كه

كمترين ريسك و بيشترين بازده را داشته باشد. يعني بدنبال برآورد ريسك سرمايه گذاري خواهند بود. اين در حالي است كه يكي از مباني اساسي براي محاسبه ريسك بازار شركتها، استفاده از اطلاعات توليد شده توسط سيستم حسابداري است. - تعاريف و كليات حسابداري يك سيستم است كه در آن فرايند جمع آوري، طبقه بندي، ثبت، خلاصه كردن اطلاعات و تهيه گزارش هاي مالي و صورتهاي حسابداري در شكل ها و مدل هاي خاص انجام مي گيرد تا افراد ذينفع درون سازماني مثل مديران و يا برون سازماني مثل بانكها، دولت و ... بتوانند از اين اطلاعات استفاده كنند. حسابداري به عنوان يك نظام پردازش اطلاعات، داده هاي خام مالي را دريافت نموده آنها را به نظم در مي آورد. محصول نهايي نظام حسابداري گزارش ها و صورت هاي مالي است كه مبناي تصميم گيري اشخاص ذينفع (مديران، سرمايه گذاران، دولت و ... ) قرار مي گيرد. - تاريخچه حسابداري تاريخ حسابداري از جمله موضوعاتي است كه جايگاه آن در ادبيات اين علم بسيار محدود بوده و نسبت به آن كم توجهي و يا بي توجهي شده است. اين موضوع حتي در عصر حاضر و به خصوص در دهه هاي اخير كه پيشرفت هاي شگرفي در كليه ابعاد علم حسابداري به وقوع پيوسته نيز به وضوح قابل مشاهده است. به طوري كه تاكنون نوشته اي جامع در خصوص جزئيات زمينه هاي پيدايش افكار متنوع و تشريح ابعاد فني اين ديدگاه ها در دسترس نيست. در اين مقاله بخشي از تاريخ اين علم كه با تاريخ تمدن بشري گره خورده، در قلمرو بايگاني اسناد مالي لوحه هاي قلعه (استحكامات) و لوحه هاي خزانه در سال هاي 1933-1934 و 1936-1938 به وسيله

كاوشگران آمريكايي در پرسپوليس كشف شد. يك مجموعه در زاويه شمال – شرق صفه و مجموعه دوم در بخش جنوب – شرق. به دليل محل كشف الواح به آنها اسم سنتي لوحه هاي قلعه و لوحه هاي خزانه داده شد. اين الواح در سال 1948 به وسيله ژ.ژ. كامرون انتشار يافتند و انتشار آن در سال هاي بعد نيز ادامه يافت.الواح مزبور به تعداد 129 مجموعه اند و سال هاي سي امين سال پادشاهي داريوش (492) تا هفتمين سال سلطنت اردشير اول (458) را در بر مي گيرند. به استثناي يك لوح اكدي كه در زمستان (502) نوشته شده است.لوحه هاي قلعه – تاريخ گذاري شده از سيزدهمين تا هجدهمين سال داريوش (509-494) بسيار چشمگيرترند. در سال 1968، ر.ت هالوك 2087 لوحه آن را انتشار داد و ده سال بعد به انتشار 33لوحه ديگر همت گماشت. بعضي ها هم پس از آن به طور مجزا و جداگانه منتشر شده اند.اما در مورد 580 مهر (از جمله 86 مهر توام با نوشته) كه در لوحه ها منقوش اند، بخشي از آنها منتشر شده اند كه حاوي 163 نوشته آرامي اند و در سال 1970 مضامين آنها به وسيله ر.ا.بوومن انتشار يافته است. اين اشيا (به صورت فرضي) تاريخ دوران سلطنتي خشايارشاه و اردشير (فاصله سال هاي 479-478 و 436-435) را دارند.صدها متن و سرلوحه آرامي هنوز منتشر نشده باقي مانده اند. علاوه بر آن چند متن نادر كه به يك متن كوتاه به زبان يوناني و يك متن ديگر به زبان فريگيه اي. بنابراين اكنون چندين هزار لوحه و كتيبه در اختيار مورخان امپراتوري هخامنشي است.در واقع الواح پرسپوليس جنبه داستاني و روايت گونه ندارد و در هيچ يك از آنها نه به شرح لشكركشي ها پرداخته شده

و نه اشاره اي حتي به صورت غيرمستقيم به تاريخ سلسله اي شده است. عمده مطالب در الواح استحكامات مربوط به عمليات گردآوري، انبارداري و توزيع مواد غذايي و آذوقه است و استفاده كنندگان از اين مواد عبارتند از شاه و خانواده او، صاحب منصبانه رتبه ديواني (سازمان اداري)، كهنه (يا خدمتگذاران ديني)، چارپايان و به خصوص كارگران كه در دبيرخانه ها، تاسيسات كشاورزي دهات، كارگاه هاي تبديل مواد و كارگاه هاي پرسپوليس كار مي كنند. در يك زنجيره دراز از اين الواح (كه به عنوان سري Q مشخص شده است)، تحويل جيره هاي غذايي به افراد و گروه هايي كه از نقطه اي به نقطه ديگر امپراتوري سفر مي كنند، ثبت شده است. در سه سري ديگر از الواح، نامه ها، يادداشت هاي روزانه و صورتحساب انبارها نوشته شده است. اما در الواح خزانه به خصوص واريز جيره به صنعت كاراني كه در كارگاه هاي پرسپوليس در دوران داريوش، خشايارشاه و اردشير اول كار مي كرده اند، ثبت شده است و مشخص مي كند كه از سال هاي 493-494 بخشي از جيره به صورت پول پرداخت (يا ارزيابي) شده است و نه به شكل محصولات غذايي. به استثناي جيره هاي سفر (در سري Q مشخص شده اند) مابقي اسناد به يك حوزه جغرافيايي، از فارس مركزي تا سوشيان و از شوش در شمال غربي تا ني ريز در جنوب شرقي محدود مي شوند. الواح خزانه تنها مربوط به فعل و انفعالاتي اند كه در پرسپوليس روي داده اند. از طرفي، تقسيم بندي زماني نيز بسيار نامساوي است زيرا به عنوان مثال 5/46درصد الواح قلعه مربوط به سال هاي 22 و 23 سلطنت داريوش (500-499) هستند و اين نسبت براي الواح سري Q (جيره سفرها) به 72درصد مي رسد. از الواح خزانه بيش از 60درصد مربوط

به دوران سلطنت خشايارشاه هستند و در اين زمان (486-466) بيش از 60درصد آن به سال 466 تعلق دارند و طبيعي است كه نتيجه گيري تاريخي از اين درصد دشوار است. به نظر مي رسد كاشفان تنها بخشي ناچيز از بايگاني هاي مركزي پرسپوليس را از زير خاك بيرون كشيده اند. بخشي مهم از امور اداري بدون شك ابزار و لوازم فاسدشدني را ثبت كرده اند. الواح قلعه بيشتر از منشيان و كاتبان بابلي نام مي برند كه بر پارشمن (پوست هاي حيوانات) مي نوشته اند و روش تحرير آنان نه تنها به وسيله مولفان كلاسيك مانند هرودت تصريح شده است، بلكه از طريق كشف بخشي از مكاتبات كه روي پوست نوشته شده نيز مسجل شده است.حتي در اين خصوص اشاره اي واضح در پرسپوليس وجود دارد كه عبارت است از نامه شاهزاده خانم «ايردب م» كه بر لوحه اي از خاك رس نوشته شده و در آن اشاره به سندي شده است كه روي پارشمن نوشته شده است.بخش هايي از نوشته هاي هرودت صراحت دارند بر اين كه علاوه بر اين وسايل، استفاده از لوحه هاي چوبي موم اندود نيز كه در بابل در دوران بابلي (و قبل از آن به وسيله اقوام هيتيت و آسوري ها) رايج بوده همچنان ادامه داشته است.بايد قبول كنيم كه در اين شرايط به بايگاني هاي بيش از چند دبيرخانه دسترسي پيدا نشده است و بايگاني دفاتر ديوان هاي ديگر – كه با توجه به اسناد حاصله از ساير قلمروهاي پادشاهي و شرق ميانه اي قديم – مامور حفظ و نگهداري و اداره امور دارايي هايي از قبيل اشياي قيمتي، سلاح ها يا البسه بوده اند، در اختيار نيست.از طرفي اين همان واقعيت مهمي است كه روايات قديمي به سبك

و روش خود منتهي به وضوح و روشني تمام آن را نقل كرده اند كه همان غارت و تاراج پرسپوليس به وسيله مقدونيان است (به عنوان مثال كنت – كورث در كتاب پنجم خود در فصل ششم، صفحات 3 تا 5 از غارت پارچه ها، مبل و اثاث، البسه شاهي، ظروف و گلدان ها و غيره) نام مي برد. سيستم انبارداري اكنون به كمك لوح هاي ديواني مشخص شده است كه تخت جمشيد مركز سازمان اداري پارس بوده و سررشته تمام امور در تخت جمشيد به هم پيوسته است.به عنوان يك كارمند در سفر، هميشه گذرنامه اي ممهور به همراه داشت.در اين گذرنامه آمده بود كه دارنده گذرنامه از سوي چه كسي ماموريت دارد، چه مسيري را طي مي كند و چه ميزان آرد، نوشيدني و همچنين گوشت براي مصرف شخصي خود و در صورت لزوم براي همراهان و همكاران زيردست بايد دريافت كند و اين هزينه ها بر روي گل ثبت مي شد.نويسنده كلوچه هايي از گل برمي داشت و آن را به شكل لوح در مي آورد. در اغلب موارد اثر اين دست هاي بر گل فشرده شده ديده مي شود.در برخي از اين لوح ها، رد انگشتان گل كار نيز برجاي مانده است.يك روي لوح با دست شكل گرفته، بر ميزي كوبيده مي شد تا سطح آن هموار شود.سرانجام كارمند مسوول روي سمت چپ همين سطح مهر خود را مي فشرد. تهيه لوح به عهده شاگردي بود تا دست نويسنده به گل آلوده نشود.چند لوح استفاده نشده كه از ساختماني، درست رو به عمارت خزانه تخت جمشيد به دست آمده، اين مطلب را تاييد مي كند.به كمك قلم مخصوص، نشان ميخي را بر لوح نرم مي فشردند، كالاي تحويل شده را

به دقت ثبت مي كردند، كارمند مسوول با مهر خود نوشته را تاييد مي كرد و دريافت كننده نيز نقش مهر خود را يا در قسمت پايين لوح و يا بر پشت لوح ثبت مي كرد.بنابراين هر عضو دربار هخامنشي كه به نحوي با سازمان اداري سر و كار داشت، هميشه مهر خود را همراه داشت.از همين رو برخي از كارمندان، مهر خود به گردن مي آويختند.مجسمه كوچكي از عاج كه سر آن از ميان رفته، به خوبي نمايانگر اين موضوع است. علاوه بر اين لوح، دو لوح ديگر نيز مهر زده مي شد، زيرا از هر سند دو رونوشت نيز تهيه مي شد.يك نسخه براي بايگاني محلي، نسخه اي براي بايگاني مركز بخش و سومي به طور مستقيم به تخت جمشيد فرستاده مي شد.به همين دليل از هر لوح، نمونه اي نيز در بايگاني تخت جمشيد موجود است.از طرفي نگهداري اين لوح ها چندان آسان نبود.گمان مي رود كه اين لوح ها را براساس مكان و سال طبقه بندي كرده، در سبد مي ريختند و سپس سبدها را در قفسه قرار مي دادند.براي جلوگيري از آشفتگي، هر سبد برچسبي خاص داشت. تعدادي از اين برچسب ها هم يافت شده است.بنابراين روي هر برچسب نام كالا، محل صدور سند، نام مامور مسوول و سال تحويل قيد مي شد. سيستم حقوق و دستمزد لوح هاي به دست آمده در تخت جمشيد، از نظام دستمزدها در زمان دايوش اطلاعات جالبي به دست مي دهد.طبقه بندي دستمزدها بسيار غني و از جهاتي چنان «مدرن» است كه گاه پيشرفته تر از امروز به نظر مي آيد.كارمندان ديواني دو رده بسيار متفاوت دارند: اربابان و آزادان و خدمتكاران و پادوها.مزد كارگران به طور عمده به صورت جنسي پرداخت مي شد و پايه اصلي

محاسبه آن جو و حداقل مزد يك مرد 3 «بن» جو در ماه بود. يك «بن» ده «دقه» و هر «دقه» نود و هفت صدم ليتر بود. بنابراين يك «دقه» نزديك به يك ليتر مي شد كه به زحمت از آن نيم كيلو نان مي پختند. مزد كارگر خدمتكار و آزاد برابر بود. اگر گاهي در سندي مزد آزادان كم تر است (به عنوان مثال دو «بن» در ماه) كمي حقوق به خاطر پايين بودن سن است.پايين ترين سطح حقوق يعني 30ليتر جو در ماه، به خدمتكاران و پادوها تعلق مي گيرد كه با دستمزد «كارگران خارجي» همسطح است كه از ليكيه، تراكيه و يا از بلخ مي آمدند. از اين كارگران بيشتر براي برداشت محصول استفاده مي شد كه متناسب با فصل و نوع محصول، از منطقه اي به منطقه ديگر فرستاده مي شدند. بابلي ها را «نگهبان جو» مي ناميدند كه مسوول نگهداري بذر، بذرافشاني و برداشت بودند. تراكيه اي ها را به دامپروري و سوري ها را به حفاظت از چوب هاي سدر مي گماردند. حقوق مهترها، كارگران خزانه، نخ ريس ها، چوب كارها، نجارها، ظريف كارها، زرگرها، روغن سازان و پسربچه هاي پارسي كه از نبشته ها، رونبشته تهيه مي كردند، پايين ترين سطح حقوق بود.همه كارگران كه حداقل جيره را مي گرفتند، به عناوين و مناسبت هاي گوناگون «اضافه درآمد» داشتند. به طور منظم، هر دو ماه يك بار «پاداش» داده مي شد كه اغلب يك ليتر جو و نيم ليتر نوشيدني بود. ميزان دريافتي گروهي از حقوق بگيران رده هاي بالا چشم گير است و از همه بالاتر، دريافتي رييس تشريفات است كه همه تشكيلات ديواني پارس، يعني هسته مركزي حكومت ايران را زير نظر داشت. حقوق ماهانه او عبارت از 5400ليتر جو، 2700ليتر نوشيدني و 60راس بز يا گوسفند بود.

لااقل مي دانيم كه «فرنكه» كه سال ها رييس تشريفات داريوش بود، اين مقدار دريافتي داشت. تنها «گئوبروه»، پدرزن داريوش كه در براندازي «گئوماته» و انتقال حكومت به داريوش سهمي داشت و «نيزه دار» او بود، نوشيدني بيشتري دريافت مي كرد. در سنگ نگاره بيستون نيز نفر دوم پس از داريوش «گئوبروه» است. او براي هر ماه 3000ليتر نوشيدني دريافت مي كرد. از ديگر سهميه هاي او چيزي در دست نيست. قائم مقام رييس تشريفات در زمان زمامداري داريوش براي سا ل هاي طولاني «چيسه و هوش» بود كه فقط يك سوم «فرنكه» جو و نوشيدني دريافت مي كرد. يعني 1800ليتر غله و 900ليتر نوشيدني و در عوض گوشت بيشتر، يعني 45راس بز يا گوسفند.از آنجا كه پرداخت حقوق به شكل جنسي دشوار بود، اندك اندك پرداخت نقره در مقابل يك سوم تا نيمي از حقوق به خصوص به جاي نوشيدني و گوشت متداول شد. لوح هاي تخت جمشيد مربوط به زمان حكومت «خشيارشا» (486-465پ.م) و ابتداي حكومت اردشير اول (465-424پ.م.) اغلب از پرداخت نقره به كارگران گواهي مي دهد. پرداخت نقدي به طور قطع مورد استقبال كارگران قرار مي گرفت، زيرا به هنگام تقسيم گوشت بز يا گوسفند، ناگزير به يكي گوشت خوب و به ديگري گوشت نامرغوب مي رسيد و نارضايتي به وجود مي آمد. كارگران ساده با اندك جيره دريافتي به زحمت گذران مي كردند و پرداخت حقوق به صورت جيره سبب يكنواخت شدن تغذيه آنان مي شد. با اسنادي كه امروز در دست است، پي بردن به ميزان واقعي درآمد در زمان هخامنشيان كار بسيار دشواري است، با اين همه مسلم است كه حقوق و جيره طبقه بندي شده بود و هر كس به نسبت مهارت و ميزان كار حقوق دريافت مي كرد. كوشش

مي شد تا به عناوين مختلف، دريافت كنندگان حداقل دستمزد، ناگزير از انجام كارهاي سخت نيز بودند، با اضافه پرداخت هايي تامين شوند. به همين دليل حداقل حقوق از حقوق معمولي در بين النهرين پيش از هخامنشيان كه جيره يك منشي، باغبان، خياط، كشاورز، كوزه گر، نجار و چوب بر، سراج و آهنگر ماهانه فقط 20ليتر جو بود، بالاتر است. در زمان داريوش كمك هاي پراكنده دولتي را نيز بايد بر حقوق كارگران و كاركنان دولت افزود. اين كمك، هم شامل كارگراني مي شد كه شرايط كاري فوق العاده سختي داشتند يا به دليلي ديگر مستحق دريافت پاداش بودند و هم شامل حال زناني كه وضع حمل كرده بودند. حقوق زن و مرد براي كار يكسان، برابر بود. زنان مي توانستند ساعات كار كمتر و يا به عبارت ديگر كار «نيمه وقت» بردارند. محيط كاري زن و مرد يكي بود و امكانات كارآموزي و ارتقاي شغلي براي هر دو يكسان فراهم مي شد. در ميان اسناد موجود تعداد مديران و سرپرستان زن كم نيست. سيستم پولي به موازات ايجاد و توسعه عوامل اقتصادي و بسط تجارت كه موجب رفاه عمومي افراد امپراتوري مي شد، حكومت هخامنشي توجه خود را به تاسيس يك ضرابخانه و امور ديگري به منظور توسعه تجارت و داد و ستد معطوف كرد. اولين نقاطي كه به منظور ضرب سكه تعيين شد، كشور «لوديا» و جزيره «آيگيتا» از جزاير يونان بوده است. اگرچه قبل از حكومت هخامنشيان و ايجاد امپراتوري ايران، سكه وجود داشته، اما پادشاهان هخامنشي در بدو تاسيس امپراتوري، سيستم پولي ايران را با وضع جديد انطباق دادند، تناسبي بين ارزش طلا و نقره قائل شدند و آن را با زندگي تجاري رعاياي

جديد خود انطباق دادند و سعي كردند اشكالاتي را كه بر اثر وجود ارزش هاي پولي مختلف در هر قسمت امپراتوري پديد آمده بود، رفع كنند و سيستم پولي را تحت قاعده واحدي درآورند. يكي از خصوصيات ضرابي هخامنشي ضرب سكه طلاي خالص است. «دريك» به اين علت اعتبار فوق العاده به دست آورد. اوزان و مقياس ها همان طور كه سكه و ضرب پول قبل از تاسيس شاهنشاهي در كشورهايي مانند «لوديا» و بعضي جزاير يوناني در درياي اژه، مانند «ائوبويا» معمول بوده و مقداري از آن سكه ها در تخت جمشيد پيدا شده، اوزان و مقياس ها نيز وجود داشته است.لوحه هايي كه در دو ضلع جنوبي ساختمان تخت جمشيد به دست آمده است، نشان مي دهند كه اقتصاد از وضع قديم، كه در آن كار در مقابل جنس انجام مي شد، در حال بيرون آمدن است. زيرا كارمزد كارگراني كه از سرزمين هاي مختلف به منظور بنا و ساختمان تخت جمشيد رهسپار اين محل شده اند، هر چند به جنس پرداخت مي شد، در محاسبه معادل پولي آن در نظر گرفته مي شده و ثبت در دفاتر مي شده است. به عنوان مثال يك گوسفند كه به عنوان كارمزد يك ماهه داده مي شد، معادل سه «شه كل» (شاقل shakel) و يا يك جام نوشيدني معادل «شه كل» (شاقل) بوده است.در دوران فرمانروايي هخامنشيان دادوستد و سوداگري جهش خارق العاده اي از خود نشان داده و اوزان و مقياس ها كه مربوط به دوره هاي مختلف محل هاي متعدد بوده، تحت قاعده در آمده و متحدالشكل شده است. همچنين چندين نوع واحد پول مربوط به ايران به دست آمده است. عده اي از آنها مربوط به زمان داريوش اول است مانند 3/1منه (من، منا) كه معادل دو كرشه بوده

است، كه با وزن كنوني مي توان آن را معادل 724/166گرم دانست. بودجه ريزي تاريخ نگاراني نظير «هرودوت» كه از عصر هخامنشيان روايت كردند، اشاراتي به سياست هاي اقتصادي دولت ها كرده اند، ولي كمتر وارد جزئيات شده اند. تنها منبعي كه اطلاعات به نسبت جامعي از اوضاع اقتصادي هخامنشيان ارائه كرده، اثري است به نام «اقتصادها» كه يكي از نمايندگان مكتب ارسطو آن را تاليف كرده و به ارسطوي دروغي معروف است، كه تنها در اين كتاب است كه يك تحليل كلي از نظام اقتصادي هخامنشيان يافت مي شود.در عصر هخامنشيان و به ويژه در دوره داريوش اول نظام اقتصادي به گونه اي سامان يافته بود كه دولت هرگز با مشكلات مالي برخورد نمي كرد و در عين حال طبقات مختلف مردم نيز تحت فشار سنگين نبودند.«پير بريان»، ايرانشناس فرانسوي در كتاب امپراتوري هخامنشي مي نويسد: علت علاقه نويسنده «اقتصادها» به هخامنشيان اين است كه به يونانيان امكان تعمق در يك نمونه از تشكيلاتي را مي دادند كه در آن برخلاف دولت شهرهاي يوناني، دولت هرگز با مشكلات مالي برخورد نمي كرد. يكي از نكات جالب توجه در عصر هخامنشي تنوع منابع درآمدي دولت است. در «اقتصادها» به شش منبع اشاره شده كه عبارتند از: خراج، هدايا، منافع حاصل از اماكن تجاري، ماليات بر زمين و عوارض گله داري و ماليات صنعتگري.نكته قابل توجه ديگر در تنظيم سياست هاي اقتصادي عصر داريوش، تعيين منبع خراج از سوي حاكم پس از مشورت با حاكمان ايالات است.داريوش همچنين نخستين كسي است كه دفتر دولتي خراج گذاري را منتشر كرد. او فهرست خراج همه ايالات را مشخص و منتشر كرد، تا همه ايالات از ميزان خراج اطلاع داشته باشند.همچنين «فرانتس آلتهايم» در

كتاب «تاريخ اقتصاد دولت ساساني» مي نويسد: درآمد هاي مالياتي يكي از چند منبعي بوده كه بودجه ساسانيان به آن متكي بوده است. در كنار درآمد پولي اقتصاد كالايي نيز نقش اساسي ايفا مي كرده است. عمده درآمد دولت ساساني از ماليات بود، با اين تفاوت كه اين ماليات پس از «قباد اول» و «انوشيروان» سازمان جديد يافت. ميزان ماليات ارضي براساس برداشت محصول درجه بندي شده بود. «طبري» براي ماليات دوره پيش از اصلاح ارضي انوشيروان مقياس ها و محصول را ذكر مي كند و در حقيقت اين نسبت ها نه در محدوده تك تك مناطق، بلكه از منطقه اي به منطقه ديگر تغيير مي كرد.«طبري» مبناي اين درجه بندي را آبگيري و آباداني هر منطقه ذكر مي كند. از اين جمله تنها مي توان استنباط كرد كه به زمين هاي مرغوب ميزان ماليات بيشتر و به زمين هاي نامرغوب ماليات كمتري تعلق مي گرفت. بدين سان، نحوه ماليات گيري بايد بر مبناي تقسيم عادلانه بار مالياتي و يك اصل عادلانه پايه گذاري شده باشد.پس از قباد، نحوه اخذ ماليات تغيير كرد. اصلاحات مالي كه با مساحي نواحي آباد زراعي در زمان قباد اول آغاز شد و در عهد انوشيروان به انجام رسيد، با اين نيت بود كه ماليات گيري مستقيم را كه تا آن زمان فقط در كوره هاي وابسته به شهر ها ممكن بود، در تمامي نقاط ديگر گسترش دهد. اين هدف به مدد يك سلسله از شرايط تاريخي خاص در زمان انوشيروان محقق شد.در دوره انوشيروان علاوه بر مساحي كل كشور، درختان نخل و زيتون نيز شمارش شد. شيوه مالي خسرو و جانشينانش به ويژه خسرو پرويز نيز مورد توجه خاص اعراب بوده است. اين تاثير تا بدان حد بود كه كل نظام مالياتي

دوران امويان و اوايل عباسيان به شالوده اي كه آخرين شاهان ساساني ريخته بوده، استوار بود.اين نظام جديد مالي، نيرويي به انوشيروان بخشيد كه تا آن زمان برايش ناشناخته بود و اين در سياست خارجي وي هم تاثير گذاشت و امپراتوري روم شرقي با تمام وجود قدرت بازيافته همسايه خود را لمس كرد.علاوه بر اصلاح قانون مالياتي انوشيروان در ترقي و توسعه كشاورزي و وسايل آبياري نيز كه عامل اساسي براي بالابردن سطح درآمد كشاورز و در نتيجه تامين سهم دولت بود، اقدامات قابل توجهي انجام داد. او در ساختن سد ها و بند ها و ساير وسايل آبياري قدم هاي وسيعي برداشت. شيوه هاي حسابرسي اما نظام كنترل هخامنشي تنها در جمع آوري و بايگاني يكايك اين سند ها خلاصه نمي شد. هر دو ماه يكبار بايد گزارشي از عملكرد همه حوزه ها تهيه مي كردند. اين روند، كار كنترل مركزي در تخت جمشيد را آسان تر مي كرد. خوشبختانه به تصادف در ميان لوح هاي به دست آمده، گاهي هم سندهاي يك حوزه و هم گزارش جمع بندي (دو ماه يا سالانه) اين سندها موجود است. مثلا از حوزه كردوشوم در منطقه عيلام گزارش عملكرد دو ماه سال 22 (509پ.م) را يافته ايم. از اغلب سندهاي منفرد اين محل گزارش جمعي نيز در دست است.براي سندهاي متفرق نمونه اي نيز از گزارش سالانه در دست است. در اين گزارش همه دريافت ها و پرداخت هاي يك سال در يك جا جمع بندي شده است. بالطبع لوح هاي گزارش هاي دو ماهه يا سالانه از اندازه بزرگتري برخوردار بوده است. تصديق درستي اين ترازنامه ها با سه كارمند بوده كه نخست از كسي كه مسوول بخش مربوط در آبادي مربوطه بوده است، نام برده مي شود. به عنوان مثال

وقتي حسابرسي غله انجام مي شود، مسوول مربوط رييس كل انبار ناميده مي شود.در اينجا عنوان، هم به عيلامي مي آيد هم به فارسي باستان، البته فارسي باستان به خط عيلامي. مسوول نوشيدني عنواني مانند نوشيدني دار يا نوشيدني بر دارد. اين مقام اغلب مسوول ميوه نيز بوده است. در اين ميان عنوان خاصي نيز شبيه به ميوه دار يا ميوه بر وجود دارد. به ظاهر وجود اين مقام بستگي به آن داشت كه يا در بخش مربوطه باغ هاي بزرگ ميوه وجود داشته باشد يا اينكه به سبب كمبود، به اجبار ميوه را از آبادي هاي همسايه براي مصرف كارگران تهيه كرده باشند.پس از رييس كل انبار، مقام دوم هميشه يك «آتش ريز» است . اين مقام رسمي روحاني محل است كه از سوي حكومت براي انجام مراسم آيين هاي دولتي تعيين مي شد. او هم بايد همزمان، امور اداري را كنترل مي كرد و با مهر خود مسووليت صحت صدور سند را به عهده مي گرفت. اين كه به روحاني ها هم وظيفه اي ديواني سپرده شود در بين النهرين از ديرباز يك تجربه شناخته شده بود. داريوش نيز بايستي اين شيوه را خيلي موثر تشخيص داده باشد. زيرا از سويي روحانيون ستاينده اهورامزدا، به شدت قابل اعتماد بوده اند و از سوي ديگر اين روحانيون در خدمت دولت، لابد در كنار انجام وظايف ديني، وقتي هم براي خدمت در كارهاي ديواني پيدا مي كرده اند.مقام سوم نگهبان انبار ناميده شده است كه اغلب به تاكيد در زير اسناد آمده است: «حساب رسمي در مجموع به وسيله اين سه مقام انجام شده است.»در كنار اينها يك حساب رس ويژه نيز وجود داشت. اين حساب رس ها مسووليت همه حساب هاي يك حوزه را به عهده داشتند.

آنها در منطقه خود به همه جا سركشي و موجودي محل را كنترل مي كردند. كار اينها بيشتر در پايان سال و در ماه هاي نخستين سال بعد انجام مي شد. زيرا نوبت رسيدگي به همه ترازنامه ها، سالانه بود. جاي شگفتي نيست اگر آنها هميشه قادر نبوده باشند به همه حساب هاي منطقه خود در يك زمان (پايان سال) رسيدگي كنند. به اين ترتيب گاهي حساب دو و يا حتي سال هاي بيشتري مورد بررسي قرار مي گرفت. در چنين حالتي بالطبع ممكن نبود تك تك اقلام رسيدگي شود. بنابراين فقط به ارقام كلي مي پرداختند. به عنوان مثال به كل محصول غله يا به كل آن چه كه ذخيره شده بود و بايد در مخارج سال بعد منظور شود.به ندرت در پايين ترازنامه هاي سالانه به نام اين حساب رسان اشاره مي شود. به عنوان مثال اين حسابرسي را براي سال 18 و 19 مسيكه در سال 19 به انجام رسانده است. وقتي كه مسيكه به خاطر كار زياد نتوانسته خودش همه موارد را كنترل كند اين قدر احتياط كار و زيرك بوده است كه اين ناتواني را بدون تغيير بر روي لوح بياورد. به عنوان مثال نوشته است: ذخيره نگهبانان انبار را در مكنه خودم نديدم. حسابرسي را بر اساس گفته نگهبانان انجام دادم. به اين ترتيب او فقط به گفته مسوولان مربوط اعتماد كرده است. پس از اين كه همه چيز نوشته شده، مسيكه مهرش را بر روي سند زده است. مهر مسي كه شماره 27 بر پاي بسياري از حسابرسي هاي مربوط به ميوه، نوشيدني و غله ديده مي شود.اما همين حسابرسي تخصصي نيز بار ديگر كنترل مي شد. مثلا در تسويه حساب ميوه يك

آبادي به نام ندينيش كه ممهور به مهر شماره 27مسيكه ياد شده است، يك بار ديگر تاكيد شده: «حساب سال 22 را در ماه دوم سال 23 هوسه وه كنترل كرده است.» پانبشته ها و يادداشت هايي از اين دست فراوان است.پيوسته حسابرس و كنترل كننده، مسوول رسيدگي به تمامي آبادي هاي يك حوزه اداري بوده اند. در منطقه عيلام به مردم به نام مرنتشانه با سمت كنترل حسابرسي با مهر شماره 57 برمي خوريم. با دريايي از سند اين امكان برايمان وجود دارد كه از همه كارهاي يك چنين كارمندي سر درآوريم. او نه تنها ترازنامه هاي بزرگ را كنترل مي كند، بلكه مسووليت انبار كردن درست غله نيز با او است. حساب و كتاب بذرهاي آن حوزه نيز در اختيار او است. حتي روي سند مربوط به شترهاي يك ملك و نيز حسابرسي مربوط به نوشيدني كه به منزله بهره ميوه ثبت شده، مهر او خورده است. به ظاهر اين سند آخري به صاحب يك باغ مربوط مي شده است. در اين باره نامه اي از مرنتشانه در دست است. اين نامه خطاب به مردوكه، كارمند بلندپايه اي است كه مسوول دريافت ماليات بوده است. او در اين نامه مي نويسد كه قصد داشته همكاري را به بخش هايي از عيلام كه خودش به آنجا نرفته اعزام كند. پس هومايه را فرستاده تا در آنجا به حساب ها رسيدگي كند.در ضمن به مردوكه مي نويسد كه از انبار خود نوشيدني و گندم در اختيار هوميانه قرار مي دهد تا برايش بياورد.به ظاهر مرنتشانه به كليه درآمدها و دريافتني ها از فرآورده هاي كشاورزي گرفته تا ماليات و به همه مخارج و پرداخت ها اشراف كافي داشته است. وي مسوول اقدامات لازم براي دريافت

مازاد درآمد نيز بوده است. البته هر از گاهي كشاكش هايي نيز با كارمندان سهل انگار داشته كه ناگزير مي شد براي اينكه سرانجام صورت حسابي به دستش برسد، اخطارهاي مكرر بدهد. براي نمونه در لوحي نوشته كه چرا حساب درآمد از بابت بهره سال 19 ميوه آبادي زرشوتيش در ماه 6، سال 22، به دستش رسيده است. به اين ترتيب معلوم مي شود كه با نظام ديواني فوق العاده دقيقي سر و كار داريم كه انبوهي كارمند در اختيار داشته است. حساب درآمد و مخارج بايستي با دقت ثبت مي شد و سندها را از هفت خوان كنترل مي گذراندند تا سرانجام از بايگاني تخت جمشيد سردرآورد.همان گونه كه اشاره شد حسابداري پديده تازه واردي در صحنه تجارت نيست و نخستين ثبت ها به سال ها پيش تعلق دارند. همچنين حسابداري مخلوق طبقه يا ملت خاصي نيست، بلكه توسعه آن در گرو رويدادهايي است كه در آفريقا، هند، عراق، ايران و جاهاي ديگر رخ داده و به عبارتي حسابداري يك محصول و ره آورد جهاني است و در نهايت اينكه پيدايش و رشد حسابداري دستخوش تغييرات فناوري قرار گرفته است. -انواع حسابداري مهمترين شاخه هاي حسابداري عبارتند از حسابداري صنعتي، حسابداري مالي، حسابرسي، حسابداري دولتي و حسابداري مديريت. - حسابداري صنعتي اين حسابداري كه بتدريج و پس از انقلاب صنعتي روي داد در جهت نياز به دانستن بهاي تمام شده محصولات توليدي بود. در اين نوع از حسابداري هدف اصلي سيستم دانستن بهاي تمام شده يك واحد از نظر تمامي عوامل هزينه مي باشد. همزمان و همراه با تكامل ابزارها و شيوه هاي توليد، در سده هاي بعد، روشها و شيوه هاي هزينه يابي پيشرفته اي ابداع و بكار گرفته شد كه

هزينه عمليات را بدرستي شناسايي نمايد. حسابداري صنعتي امروزه ثمره اين فرايند شتاب آميز تكاملي است كه اصولا" همان هدف اندازه گيري و گزارش بهاي تمام شده محصولات، خدمات و فعاليت ها را دنبال مي كند. - حسابداري مالي اين نوع از حسابداري  را مي توان حسابداري گزارش نيز ناميد. زيرا هدف اصلي در اين نوع از حسابداري، تهيه صورتهاي مالي اساسي مي باشد كه مورد نياز استفاده كنندگان از اين صورتهاي مالي است. شايد بتوان گفت كه دليل اصلي پيدايش اين نوع حسابداري، اصل تفكيك شخصيت مي باشد. اين اصل امكان مشاركت صاحبان سرمايه اي را كه به تجارت نمي پرداختند ممكن ساخت و به اين شكل باعث رشد و توسعه بنگاه هاي تجاري شد. اين نوع از مشاركت باعث پيدايش سهام و بازار بورس شد. البته دليل اصلي ايجاد بازار بورس را مي توان، افزايش شمار شركتهاي سهامي دانست. يكي ديگر از موضوعات اصلي كه در اين دوران تأثير اساسي بر رشته حسابداري گذاشت برقراري ماليات بر درآمد بود. اين نوع از ماليات كه در اغلب كشور هاي صنعتي اروپا وسيله اي براي تأمين عدالت اقتصادي است از اوايل قرن نوزدهم ايجاد و به تدريج جزئي از نظام مالياتي كشورها شد. تعيين ماليات بر درآمد مستلزم شناخت دقيق سود خالص بود و لازمه اين شناخت نگهداري حسابها و دفاتر منظم و تهيه صورتهاي مالي كه ميزان سود را به درستي نشان دهد. به اين ترتيب دولتها به صورت يكي از اصلي ترين استفاده كنندگان از صورتهاي مالي مؤسسات درآمدند. ديگر استفاده كنندگان از اين صورت هاي مالي عبارتند از  بانكها، اعتبار دهندگان، بستانكاران بلند مدت و كوتاه مدت،

فروشندگان، مشتريان، كاركنان، سرمايه گذاران بالقوه، كارگزاران بازار سرمايه، جامعه و مديريت مؤسسه. - حسابداري دولتي انديشه كنترل عمومي بر هزينه هاي دولت از اواخر قرن نوزدهم ميلادي به بعد پديد آمد و دولتهاي برخي از كشور هاي اروپايي مكلف شدند كه درآمدها و هزينه هاي سالانه خود را پيش بيني و به تصويب مجلس نمايندگان برسانند و بدين ترتيب، تنظيم و تدوين بودجه دولت متداول گرديد پيدايش و رواج سيستم بودجه، سيستم حسابداري متناسبي را طلب مي كرد كه اين جريان به پيدايش حسابداري دولتي به صورت رشته اي متمايز انجاميد. - حسابداري مديريت در اواخر قرن نوزدهم مديريت علمي به عنوان رشته اي خاص توسط فردريك تيلور مطرح گرديد. مديريت علمي بطور بسيار خلاصه، روش برخورد منظم و منطقي با مسائل سازمان ها به منظور يافتن مناسب ترين راه براي انجام هر كار است و بر كسب اطلاع دقيق و كامل از آنچه مي گذرد و نتايجي كه بر اثر هرگونه تغيير حاصل مي شود تأكيد دارد. اين نوع از مديريت نياز زيادي به اطلاعاتي از قبيل بهاي تمام شده محصولات و خدمات، مقدار توليد، هزينه اجزاء مختلف توليد، قيمت فروش محصولات و خدمات و ظرفيت منابع مختلف نظير ظرفيت توليدي ماشين آلات و تجزيه و تحليل اين اطلاعات داشت. اين جريان، نياز به اطلاعات و بخصوص اطلاعات مالي را فزوني بخشيد. افزايش استفاده مديران از اطلاعات مالي موجب شد كه روشهاي هزينه يابي توليدات، خدمات و فعاليتها بهبود و توسعه يابد و اطلاعات مفصل تري از جنبه هاي مختلف مالي فعاليت ها فراهم آيد. بدين ترتيب، حسابداري مديريت به عنوان رشته اي خاص در اوايل قرن حاضر شكل گرفت. - حسابداري

منابع انساني يكي از مباحث جديد در دانش حسابداري، نگرش نوين به منابع انساني به عنوان يكي از موثرترين عوامل مولد در ايجاد درآمد موسسات است. در اين مبحث، ارزش اقتصادي منابع انساني به مثابه دارايي با اهميت موسسه تلقي و امكان ارايه آن در صورت هاي مالي مطرح مي گردد. - تعريف حسابداري منابع انساني حسابداري منابع انساني عبارت است از شناسايي و ارزيابي منابع انساني موسسه و گزارشگري به اشخاص ذينفع. در اين تعريف سه بخش اساسي پيرامون منابع انساني وجود دارد: •    شناسايي: تشخيص كميت و كيفيت آن و تهيه آمار مناسب. •    ارزيابي: اندازه گيري ارزش اقتصادي و تعيين ميزان مالي آن. •    گزارشگري: تنظيم و ارايه گزارش هاي مالي مناسب در مورد آن. - حسابداري در ايران حسابداري در ايران امروز، با تعريف ها، مفاهيم و بازتاب عملكرد گسترده اش، جايگاه مناسبي در نظام مالي و اقتصادي يافته است. بازتاب اين امر را مي توان در توجه خاص مديران به حسابداري و استفاده از اطلاعات مالي در تصميم گيريها و سياست گذاري هاي استراتژيك موسسه ها و شركت هاي تحت نظارتشان مشاهده كرد. در سطح كلان نيز شاهد اعتماد و اتكاي نظام مالي كشور به رسيدگي هاي حسابرسان، بررسي اسناد و مدارك فعاليت هاي مالي به وسيله آنان و قضاوت نهايي ايشان هستيم كه در قالب گزارش حسابرسي منتشر مي شود. نخستين انتشارات مستقيم به حسابداري و حسابرسي در ايران بخشنامه 13/11/1314 مي باشد كه براي بار اول از اصطلاحاتي از قبيل بيلان ( ترازنامه ) – بدهكار و بستانكار صحبت مي شد كه خود مقدمه اي برقوانين مالياتي سالهاي بعد بود. همچنين در سال 1322 قانون ماليات بر در آمد تدوين

شد. با وجود اينكه اين قانون هرگز به مورد اجرا گذاشته نشد ولي اصطلاحاتي از قبيل هزينه و درآمد در آن به كار رفته بود. حسابداري به روش جديد در ايران بيشتر به مؤسسات خارجي كه در ايران مشغول به كار بودند، موسوم شد. اين مؤسسات عبارت بودند از شركت سابق نفت – بانك شاهي و ساير مؤسسات و بانكهاي خارجي. سپس نيز در بانك ملي ايران و ساير بانكهاي ايران رواج يافت. انجمن حسابداران خبره كه در سال 1353 بوجود آمده بود، در آذرماه 1350 لايحه تأسيس شركتهاي سهامي حسابرسي به تصويب كميسيون هاي مجلسين رسيد. اين شركت در حال حاضر عمليات حسابرسي كليات مؤسسات دولتي مستقل و نيمه مستقل (سازمان هاي دولتي به غير از وزارت خانه ها و شركتها ) مؤسساتي كه از دولت كمك مالي دريافت مي كنند را عهده دار مي باشد. - ويژگي هاي كيفي اطلاعات حسابداري براي استفاده كنندگان برون سازماني اطلاعات حسابداري كه به تصميم گيرندگان برون سازماني ارايه مي شود در قالب گزارش ها و صورت هاي مالي است كه شامل صورتحساب سود و زيان، ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد است كه به علت نقش نداشتن استفاده كنندگان در تهيه اين گزارش ها، مجامع دولتي و موسسات علمي و حرفه اي حسابداري، واحدهاي گزارشگر را به رعايت اصول و استانداردها موظف مي كنند تا استفاده كنندگان با اعتماد كامل، اين نوع اطلاعات و گزارش ها را براي تصميم گيري مورد استفاده قرار دهند. همچنين اين گزارش ها و اطلاعات بايد از ويژگي هاي كيفي خاصي برخوردار باشند تا براي تصميم گيري، مفيد و قابل استفاده باشند. - ويژگي هاي كيفي اطلاعات حسابداري براي استفاده كنندگان درون سازماني •   

مربوط بودن: مربوط بودن يكي از ويژگي هاي مهم اطلاعات حسابداري است. كليه اطلاعاتي را كه در تصميم گيري نسبت به يك مساله موثر واقع شود، اطلاعات مربوط مي نامند. بنابراين، مربوط بودن را مي توان در قالب تأثير اطلاعات حسابداري بر تصميم هاي استفاده كنندگان در مورد ارزيابي نتايج رويدادهاي گذشته و پيش بيني آثار رويدادهاي فعلي يا آتي و يا اصلاح انتظارات آنان بيان كرد. اگر چه اين ويژگي در تهيه گزارش هاي برون سازماني و درون سازماني اهميت زيادي دارد، اما اهميت آن در بررسي هاي درون سازماني بيشتر است. •    به موقع بودن: به موقع بودن يعني اين كه اطلاعات حسابداري در زمان مناسب در دسترس استفاده كنندگان قرار گيرد زيرا بسياري از انواع اطلاعات به ويژه اطلاعات مالي، با گذشت زمان به سرعت ارزش و فايده خود را از دست مي دهند. ويژگي به موقع بودن اطلاعات، در مورد گزارش هاي درون سازماني به مراتب از اهميت بيشتري برخوردار است زيرا اين گونه اطلاعات، اغلب براي كنترل و اعمال نظارت بر عمليات روزانه به كار مي رود. •    اهميت: اهميت به اين مفهوم به كار مي رود كه اطلاعات حسابداري بايد به صورت خلاصه از انبوه اطلاعات، استخراج و ارايه گردد به نحوي كه براي استفاده كنندگان معنا داشته باشد. اگر اطلاعات بيش از حد متعارف ارايه شود اطلاعات مرتبط با تصميم گيري، در ميان انبوه اطلاعات گم خواهد شد و استفاده كنندگان نخواهد توانست تصميم گيري صحيحي انجام دهند. به عبارت ديگر همان گونه كه اطلاعات كم موجب مي گردد كه پيش بيني و تصميم گيري صحيحي انجام نگردد اطلاعات با جزييات زياد و غير مهم نيز، تصميم گيري را مشكل خواهد كرد.

بنابراين اهميت محدوديت گزينش اطلاعات قابل افشا را ايجاد مي كند. •    قابل مقايسه بودن: قابل مقايسه بودن به اين معناست كه اطلاعات تهيه شده در يك شركت يا شركت هاي متفاوت بر اساس اصول، روش هاي حسابداري، طبقه بندي، نحوه افشاي حقايق و چارچوب مشابه ارايه شود تا خصوصيات مشابه آنها، مقايسه آنها را امكان پذير سازد. •    صحيح بودن: صحيح بودن به معناي ارايه واقعيت ها در قالب كميت هاي قابل اندازه گيري با دقت كافي است. براي اين كار لازم است حسابداران بدانند چه چيزي را اندازه گيري مي كنند كه نشان دهنده موضوع مورد سنجش و اندازه گيري است. - حسابرسي و مديريت بنگاه اقتصادي حسابداري يك فعاليت اجتماعي – حرفه اي است كه شامل منابع انساني و غير انساني مي گردد و بين منابع انساني و غير انساني واكنشهاي متقابلي وجود دارد و فرهنگ جامعه بر منابع انساني تأثير گذار است. با وجود اينكه حرفه حسابداري كمتر جنبه فرهنگي دارد ولي بدليل وابستگي آن به جنبه هاي انساني و واكنش هاي متقابل آن، فرهنگ بر حسابداري تأثير گذار شده است. يكي از مهمترين تفاوتها در اعمال حسابداري در بين كشورها، تفاوت هاي فرهنگي است. محتواي گزارش ها عموما" بستگي به تاريخ، آداب و رسوم و فرهنگ منطقه دارد و بدين دليل است كه در بعضي كشورها گزارش هاي مالي، سرمايه گذار را مدنظر دارد و در بعضي از كشورها و مناطق، طلبكاران يا اداره كنندگان دولتي را. از آنجائي كه ارزش كار در ارتباط با فرهنگ تعيين مي شود لذا تلقي مفاهيم زير از پارامتر هاي مهم در تعيين ارزش محسوب مي گردند. •    فردگرائي در مقابل جامعه يا جمع گرائي •    فاصله طبقاتي زياد در مقابل كاهش

فاصله طبقاتي •    مرد گرائي در مقابل زن گرائي يا انسان گرائي •    اصالت سرمايه در مقابل اصالت معنويت يا اصالت كار •    پنهان كاري در مقابل آشكار سازي ارزشهاي جوامع نيز از لحاظ بعد زماني با يكديگر متفاوتند. بعضي از جوامع بر گذشته و برخي ديگر بر حال و آينده تكيه دارند. برخي ممالك مانند آمريكا بر " من " تكيه دارد ولي ژاپن بر " ما " تكيه دارد. برخي بر فرد و سرمايه و برخي ديگر جامعه و كار اصالت مي دهند. اين فرهنگ ها گزارش هاي مالي متفاوت، نوع رسيدگي هاي متفاوت و كنترل هاي متفاوتي را نيز طلب مي كنند و اصل افشاء در هر كدام تفسير خاص خود را دارد. نظريه ها و رويه هاي حسابداري و حسابرسي با توجه به ساختار اقتصادي و اجتماعي حاكم بر جامعه و هدف هاي تعيين شده براي حرفه حسابداري بنا شده است. هدف هاي حسابداري و حسابرسي نيز بر انگيخته از اوضاع حاكم بر محيط حسابداري و حسابرسي است و محيط حسابداري و حسابرسي به عنوان يك سيستم فرعي از سيستم كل اقتصاد به گونه اي است كه همواره با واحد هاي اقتصادي، اعتبار دهندگان و حرفه حسابداري در تعامل است. لذا تعيين هدفهاي حسابداري و حسابرسي و گزارش هاي مالي تضاد منافع اين سه گروه را در بر خواهد داشت و با توجه به اينكه مديريت واحد هاي اقتصادي از عمده ترين تصميم گيرندگان اقتصادي هستند پس خود نيز جز اصلي ترين استفاده كنندگان گزارش هاي مالي محسوب مي شوند. يكي از فرضيات حسابداري " تفكيك شخصيت است " كه همواره بايستي بين صاحبان واحدهاي اقتصادي و شخصيت مستقل واحدهاي اقتصادي تمايز قايل شد. زيرا

صاحبان واحد اقتصادي شكلي از بستانكاران هستند كه در واحد اقتصادي داراي منافعند و در اين راه مالكان بايد بدانند كه مدير نيستند و مديران هم بايد بدانند كه مالك واحد اقتصادي نيستند. رشد سريع و بي امان نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان حسابرسان را پذيرش مسئوليت بيشتري در مقابل جامعه دعوت مي كند و اعتبار اطلاعات به درجه درستي و صحت آنها وابستگي شديد خواهد داشت. محيط كنترلي تركيبي از موارد زير است: •    طرز تفكر مديريت و چگونگي اجرايي كردن آن •    نمودار سازمان •    نحوه مديريت منابع انساني •    پيش بيني مالي و بودجه اي •    حسابرسي داخلي به عبارت ديگر، كنترل فرايندي است از سياستها و روشهايي كه براي كسب اطمينان نسبي از دستيابي به هدفها ي سازماني ايجاد مي گردد. به طور كلي مي توان گفت كه هدف اساسي در ايجاد و رسالت واحدهاي حسابرسي داخلي كمك به مديريت واحد اقتصادي در اداره كردن امور شركت به بهترين وجه است. لذا رسيدگي حسابرسان داخلي اغلب حسابرسي عملياتي است زيرا هدف آنان تعيين تأثير رويه ها و روش هاي موجود بر كارائي عمليات واحد اقتصادي است. نتيجه پاياني كار آنان نيز تهيه گزارش مبتني بر پيشنهادهاي بهبود نحوه انجام عمليات به مديريت است كه خود مؤيد اهداف فوق است. دامنه كار حسابرسان داخلي محدود به فعاليت ها و رويدادهاي مالي واحد اقتصادي نمي شود بلكه بررسي و ارزيابي تأثير سيستم كنترل هاي داخلي حسابداري و اداري را نيز شامل مي گردد. به همين دليل است كه حسابرسان داخلي مي توانند به عنوان بازوي توانمند مديريت در اداره و كنترل كيفيت  و كارائي واحد هاي اقتصادي از جنبه هاي مادي (سود آوري) و

معنوي (نيروي انساني) محسوب شوند. گرچه ارزش اقتصادي حسابرسي داخلي مانند ساير منابع ، به ظرفيت مديران براي استفاده از توان بالقوه اين ابزار كارآمد و ارزشمند در جهت نيل به اهداف سازمان وابسته است ولي نبايد فراموش كرد كه حسابرسي داخلي خود نيز به عنوان بخشي از كار گروهي سازماني تلقي مي شود نه به عنوان يك شغل متمايز و مجزا از وظايف حسابدار. زيرا حسابرسي داخلي آميخته اي از فرايند كنترل و برنامه ريزي در سيستم اطلاعات مديريت است كه محصول فعاليت آن اطمينان از سودآوري و تداوم فعاليت هاي اقتصادي و تأمين امنيت شغلي براي كاركنان و در نهايت تشخيص حدود كارائي مديران و كوششهاي مستمر آنان است. معذالك استقلال، شايستگي و داشتن مهارت و توانائي حسابرسان داخلي در صورتي كه جايگاه شغلي و گرايش دهي آن مدنظر و مورد استفاده بهينه قرار گيرد مي تواند به عنوان يك منبع اقتصادي داراي منافع آتي فراواني باشد. آينده شغلي به نظر مي رسد فارغ التحصيلان دوره هاي تحصيلات تكميلي اين رشته، آمادگي و پختگي بيشتري براي حضور در بازار كار دارند. نتيجه يكي از تحقيقات دانشگاه «كلمبيا» مبني بر اين بود كه از از دهه 70 به بعد همه شركتهاي موفق، شركتهايي بوده اند كه مدير آنها تحصيلات مالي داشته است. چون از اين دهه به بعد اطلاعات نقش مهمي پيدا كرده است و مهمترين اطلاعات نيز، اطلاعات مالي است كه تاثير بسياري در تصميم گيري روساي شركت ها دارد. «فرصت هاي شغلي يك حسابدار بسيار گسترده است و از پايين ترين سطح تا بالاترين سطح را در بر مي گيرد. و با وجود اين كه در دانشگاههاي مختلف كشور اعم از دولتي ،

غيرانتفاعي و آزاد، دانشجويان بسياري در رشته حسابداري تدريس مي كنند اما تعداد فارغ التحصيلان بيكار اين رشته از بيشتر رشته ها كمتر است. چون از يك موسسه كوچك گرفته تا بزرگترين كارخانه هاي كشور حداقل براي تهيه اظهارنامه مالياتي به حسابدار نيازمند هستند. همچنين دانش حسابداري در بخش ماليات كاربرد وسيعي دارد. چون محاسبه سود به ياري حسابداري امكان پذير است و تعيين مقدار سود نيز مبناي محاسبه ماليات شركتها اعم از دولتي و خصوصي مي باشد. فارغ التحصيلان اين رشته پس از اتمام تحصيل مي توانند در سطوح مختلف و شاخه هاي متفاوت عهده دار انجام امور مالي گردند كه شرح آن چنين است: الف) حسابداري فارغ التحصيلان مي توانند در كليه موسسات و واحدهاي تجاري، اعم از دولتي يا خصوصي به عنوان حسابدار در شاخه هاي زير مشغول كار شوند: حسابداري مالي: در كليه شركتها و موسسات تجاري و غيرانتفاعي. حسابداري صنعتي : در كليه واحدهاي صنعتي و شركتهاي توليدي. حسابداري دولتي : در كليه سازمانها و ادارات دولتي به عنوان حسابدار يا عامل ذيحساب. حسابداري مالياتي : در ادارات دارايي. حسابداري بيمه : در موسسات بيمه . حسابداري بانكها : در شعبه ها و سرپرستي بانكها . حسابداران پس از مدتي اشتغال به كار حسابداري مي توانند در سمت مديريت مالي واحدهاي تجاري ، ايفاي نقش نمايند. ب ) حسابرسي فارغ التحصيلان رشته حسابداري قادرند با توجه به شاخه هاي حسابداري در بند الف در حرفه حسابرسي شاغل شوند. شاغلان حرفه حسابرسي در يك تقسيم بندي كلي به دو گروه اصلي تفكيك مي شوند : حسابرسان داخلي : اين گروه از حسابرسان ، كارمند واحد مورد رسيدگي هستند، و در واقع رابط ميان هيات مديره و شركت بوده و گزارش

رسيدگي خود را به طور هفتگي ، ماهانه يا سالانه به مديرعامل و هيات مديره ارائه مي دهند . اين گروه از حسابرسان عمليات داخل واحد تجاري را رسيدگي مي كنند. حسابرسان مستقل: اين گروه از حسابرسان، افرادي هستند كه در موسسات حسابرسي مشغول كار هستند و بر اساس قرارداد ميان شركتها يا سازمانها با اين موسسات، عمليات حسابداري و مالي واحد تجاري را بر اساس اصول و موازين حسابداري مورد رسيدگي قرار مي دهند و گزارش خود را به مجمع عمومي صاحبان سهام ارائه مي كنند. در واقع حسابرسان مستقل رابط ميان صاحبان شركت و هيات مديره شركت مي باشند. در حال حاضر در ايران ، سازمان حسابرسي به عنوان يك سازمان دولتي ، بزرگترين موسسه حسابرسي است و در كنار آن ساير موسسات حسابرسي دولتي و خصوصي مشغول فعاليت مي باشند. توانايي هاي مورد نياز و قابل توصيه: داشتن شم رياضي در رشته حسابداري از اهميت بسياري برخوردار است. به همين دليل دانش آموزان رشته رياضي در اين رشته موفقتر هستند. البته اين بدان معنا نيست كه دانش آموزان رشته علوم انساني قادر به ادامه تحصيل در رشته حسابداري نيستند بلكه بايد تلاش كنند تا از دانش رياضي خوب و يا حداقل متوسطي برخوردار باشند. همچنين يك حسابدار بايد بتواند بخوبي گزارش كارهاي خود را ارائه دهد. بنابراين بايد در ادبيات فارسي مسلط بوده و نگارش خوبي داشته باشد. اين ويژگي بخصوص در سطوح بالاتر اين رشته يعني حسابرسي و مديريت مالي اهميت بسياري دارد. در آزمون هر سه گروه آزمايشي درس رياضي به عنوان مهمترين درس اين رشته ضريب 4 دارد. دانشجوي حسابداري بايد صادق و رازدار باشد چون در آينده

تمام اسناد و مدارك يك سازمان را در اختيار دارد و اگر فرد رازدار و در كل با اخلاقي نباشد لطمات زيادي به آن شركت و در نهايت به جامعه وارد مي آورد. اين مساله بخصوص در حسابرسي اهميت بيشتري دارد زيرا اگر يك حسابرس كه وظيفه بررسي گزارشات مالي يك سازمان و تاييد صحت و سقم آن را بر عهده دارد، درستكار نبوده و يا شهامت ابراز مشكلات را نداشته باشد، مي تواند به نابساماني هاي اداري و مالي يك جامعه دامن بزند. و بالاخره يك حسابدار براي موفقيت در اين دنياي پر از رقابت و تغيير و تحول بايد خلاق، مبتكر، صبور و منضبط باشد. علاقه به امور مالي و تجزيه و تحليل هاي آن، عامل موفقيت دانشجوي حسابداري است. وضعيت ادامه تحصيل در مقاطع بالاتر: تا مقطع دكترا امكان ادامه تحصيل وجود دارد. نظر يك فارغ التحصيل مشغول به كار در اين رشته : دانشجوي اين رشته بايد تحمل ساعتها كار در پشت يك ميز و صندلي و سرو كار داشتن با اعداد و ارقام را داشته باشد. همچنين بايد دقيق و منظم باشد تا در جمع بندي اعداد و ارقام دچار مشكل نگردد.» وضعيت نياز كشور به اين رشته در حال حاضر: آموزش حسابداران و شركت موثر آنها در فراهم آوري اطلاعات مالي دقيق و قابل اعتماد، و تجزيه و تحليل اين اطلاعات براي توسعه پايدار در كشور در حال توسعه اي مانند ايران اهميت فراواني دارد. چرا كه وجود اطلاعات دقيق، اعتماد برانگيز، بموقع و مربوط به فعاليت هاي اقتصادي، نه تنها لازم بلكه حياتي است. علاوه بر اين اطلاعات مالي حاصل از فعاليت هاي اقتصادي كه بوسيله نظام هاي حسابداري

گزارش مي شود، مي تواند از انحراف مسير پيش بيني شده ، اتلاف منابع اقتصادي و اخلال در برنامه هاي توسعه اقتصادي جلوگيري كند. دكتر ثقفي نيز در اين باره مي گويد:« چون اين رشته فقط به كلاس و معلم نياز دارد متاسفانه در سالهاي اخير، بسياري از شهرهاي دورافتاده كه حتي يك حسابدار مجرب و متخصص ندارد، رشته حسابداري را با استفاده از اساتيد كم تجربه دائر كرده است و در نتيجه فارغ التحصيلان دانشگاههاي فوق حسابداراني ناكارآمد هستند كه نمي توانند، جذب بازار كار شوند. البته آنچه گفته شد شامل حال فارغ التحصيلان توانمند اين رشته نمي شود چون هر فرد سرمايه گذار و هر موسسه اعتباري براي سرمايه گذاري يا اعتبار دادن به حسابدار نياز دارد. » نكات تكميلي : چند سال پيش وقتي كه آقاي . ت رياست يكي از كارخانه هاي ايران را بر عهده گرفت با اخم هاي در هم و چهره هاي عبوس كارگراني روبرو شد كه 6 ماه بود حقوق نگرفته بودند و اميد چنداني نيز به رئيس جديد نداشتند. اما رئيس جديد كه فارغ التحصيل رشته حسابداري بود با مديريت قوي و درست خويش نه تنها كارخانه مورد نظر را از ورشكستگي نجات داد بلكه امروزه اين كارخانه يكي از بهترين كارخانه هاي كشور است كه محصولات آن به خارج از كشور صادر مي گردد و در حال حاضر نيز نحوه كار رئيس ياد شده به عنوان يك شيوه نوين در دانشگاهها تدريس مي شود. فصل سوم:روش شناسي تحقيق روش تحقيق دراين پروژه ازروش توصيفي استفاده گرديده است. ابتدامطالب موردنيازازطريق اينترنت وكتب موجود وپايان نامه هاي دانشجويي تهيه گرديد،وسپس مطالب تكراري وغيرضروري ازميان مطالب موجودحذف گرديد.آن گاه مطالب مفيد وضروري انتخاب گرديد ودراين پروژه ازآنها

استفاده گرديد. روش جمع آوري اطلاعات اطلاعات اوليه راازمنابع گوناگون تهيه نمودونواقص آن ازطريق اينترنت بدست آمد. پس ازحمع آوري اطلاعات اوليه ازطريق پرسشنامه به بررسي  وكنترل اطلاعات پرداخته صحت وسقم آن رامشخص نموديم. براي روشن شدن صحت اطلاعات اوليه ازطريق مقابله بايكديگراستفاده گرديده تانتايج حاصله مشخص گردد. جامعه آماري: جامعه آماري اين پروژه شامل كليه كساني است كه دراين رشته مشغول به تحصيل مي باشند. نمونه آماري وحجم آن: حجم نمونه شامل بخشي ازكساني است كه موردتحقيق قرارگرفته اند. ازبين تعداد100نفرافرادمتخصص  جامعه آماري دراين زمينه30نفربه عنوان نمونه آماري انتخاب گرديده وازطريق پرسشنامه خودساخته آطلاعات موردنيازدريافت گرديده است. روش نمونه گيري: روش نمونه گيري دراين تحقيق تصادفي ساده است زيراگروهي ازجامعه به عنوان نمونه انتخاب مي شود.كه شامل كساني است كه نمونه گيري مي شوند. ابزاراندازه گيري دراين تحقيق ازروش پرسشنامه براي جمع آوري اطلاعات نيزاستفاده شده است. اين پرسشنامه خودساخته مي باشدزيراروش استانداري دردست نبودكه بتوان به آن اطمينان نمود.اين پرسشنامه داراي 5گزينه بادرجه بندي هاي متفاوت مي باشد.تعدادسئوالات پرسشنامه بستگي به نيازهاوفرضيات موجوداردكه دراين مقوله,تعدادآن10سئوال مي باشد. پرسشنامه پاسخگوي محترم پرسشنامه اي كه در اختيار شماست يك تحقيق دانشجويي به منظور بررسي تاريخچه رشته حسابداري ونقش آن آينده شغلي آنانمي باشد. در اين پرسشنامه درجه، نام و نام خانوادگي شما الزامي نيست. از شما درخواست مي شود در ارايه اطلاعات خود صادقانه ما را ياري فرماييد. قبلاً از همكاري شما متشكريم. جنس              مرد       زن  سن................سال سابقه خدمت .....................سال سابقه خدمت در شغل فعلي ..................سال ميزان تحصيلات   رشته تحصيلي 1-تاچه ميزان حرفه حسابداري آينده شغلي مطمئني دارد؟ بسيار زياد       زياد       متوسط        كم      

بسيار كم  2- تاچه اندازه حسابداران مي توانند دربخش مديريت مالي مشغول به كارشوند؟ بسيار زياد         زياد         متوسط          كم          بسيار كم 3- تاچه اندازه فارغ التحصيلان رشته حسابداري مي تواننددرسازمان هاي گوناگون به كاربپردازند؟ بسيار زياد         زياد         متوسط          كم          بسيار كم 4- تاچه ميزان ادامه تحصيل دررشته حسابداري تاآخرين مرحله درايران امكان پذيرمي باشد؟ بسيار زياد        زياد            متوسط           كم          بسيار كم 5- تاچه اندازه بازاركاربراي فارغ التحصيلان رشته حسابداري وجوددارد؟ بسيار زياد        زياد            متوسط           كم          بسيار كم 6- تا چه حدحسابداران از تحقيقات جديد جهت كشف خواسته ها، سليقه ها و نيازهاي رشته حسابداري استفاده مي كنند؟ بسيار زياد        زياد            متوسط           كم          بسيار كم 7- تا چه حد آگاهي ازآينده شغلي مي توانداميدبه آينده رادرفارغ التحصيلان رشته حسابداري افزايش دهد؟ بسيار زياد        زياد            متوسط           كم          بسيار كم 8- تاچه اندازه امكان ادامه تحصيل مدارج عاليه دراين رشته مي تواندبه رشداين رشته بيانجامد؟ بسيار زياد        زياد            متوسط           كم          بسيار كم 9- تاچه ميزان افزايش كاربردي اين رشته مي توانددرجذب وتوسعه رشته حسابداري كمك نمايد؟ بسيار زياد        زياد            متوسط           كم          بسيار كم 10- تاچه اندازه كمك هاي دولت مي تواندبه افزايش تقاضادررشته حسابداري بيانجامد؟ بسيار زياد        زياد            متوسط           كم          بسيار كم فصل چهارم:تجزيه وتحليل داده ها بررسي فراواني سن افراد جامعه نمونه همان طور كه در جدول زير مشاهده مي شود ميانگين سني پاسخگويان حدود 29 سال مي باشند و حدو.د 21 درصد پاسخگويان ( بيشترين درصد ) 27 ساله مي باشند .4/19 درصد پاسخگويان 28 ساله مي باشند و حدود 12 در صد نيز در سن 32

ساله مي باشند كه به ترتيب سن پاسخگويان بيشتر در اين سه دامنه سني مي باشند و پايين ترين سن22 سال با كمترين درصد (5/1 درصد ) يك پاسخگوي زن است و بالاترين سن، 38 سال ( 3 درصد ) مي باشد . بررسي جدول سني پاسخگويان نشان مي دهد حدود 30 درصد آنها در گروه سني ميانسالان قرار دارند و گروه سني 30 – 27 سال نيز بالاترين درصد ( 54 درصد ) در فاصله كمتر از 4 سال به گروه سني ميانسالان ملحق خواهند شد و در مجموع كمتر از 8 سال كليه پاسخگويان در گروه سني ميانسالان قرار خواهند گرفت كه در اين گروه سني فرد به لحاظ شكوفايي استعدادهاي,بيشترعاقلانه رفتارمي كنندوبهترمي توانندتصميم بگيرند. بررسي وضعيت تحصيلات افراد جامعه نمونه همان طور كه در جدول زير ملاحظه مي شود از مجموع 67 پاسخگويان حدود 72 % آنان (بيشترين درصد) داراي تحصيلات ديپلم و 6 % داراي تحصيلات فوق ديپلم و 19 % داراي تحصيلات ليسانس  و 5/1 %  ( كمترين درصد ) داراي تحصيلات فوق ليسانس مي باشد. بررسي وضعيت گذراندن دوره آموزش هاي ضمن خدمت همان طور كه در جدول زير ملاحظه مي گردد 5/95 % پاسخگويان ( بيشترين درصد ) موفق به گذراندن دوره آموزشي ضمن خدمت نشده اند . و تنها 4/4 % آنها توانسته اند اين دوره را به صورت تجربي بگذرانند . بررسي نتايج نشان مي دهد 5/95 % پاسخگويان باآموزش ها به خوبي آشنا نبوده اند و اين يا شاخص هاي شغل حسابداري در تعارض است. بررسي ميزان اهميت اميدبه داشتن شغل درآينده نتايج جدول زير

نشان مي دهد حدود 43% پاسخگويان تا حدودي اظهار كرده اندكه براي يافتن شغل به آينده اميددارند و 51% نيز داشتن شغل آرزوي دست نيافتي است. تنها 6% اهميت داشتن اميدبه آينده را اظهار كرده اند. آنچه بررسي نتايج جدول زير نشان مي دهد حدود 94 % پاسخگويان داشتن مدارك بالا را كمابيش مهم مي دانند. همچنين از بررسي جدول 4 و 5 يك نكته منتج مي گردد 94% (بيشترين درصد) پاسخگويان تا به حال هيچ دوره كلاس بازآموزيي را نگذرانده اند و اطلاعات حسابداري آنان تنها مختص به تجربيات و اطلاعات فردي وكلاس هاي دانشگاهي ايشان مي باشد . بررسي ميزان اهميت دخالا دولت درآينده شغلي حسابداران نتايج جدول زير نشان مي دهد كه حدود 42 % ( بيشترين درصد ) پاسخگويان داشتن برنامه ريزي دولتي را تا حدودي مهم اظهار كرده اند و  حدود 48 % پاسخگويان داشتن تحصيلات بالاي دانشگاهي ( زياد تا خيلي زياد ) مهم اظهار كرده اند و نظر بقيه پاسخگويان نسبت به دخالت دولت را كم اهميت يا بي اهميت مي دانند. همچنين بررسي نتايج جدول 4 و5 و6 نشان مي دهد بيشترين درصد پاسخگويان كه معتقدند نقش دولت مهم است داشتن آينده روشن براي حسابداران را نيز مهم مي دانند و از طرفي اين عده تا كنون موفق به گذراندن آموزش دوره كلاس نشده اند . برسي دلايل ميزان اهميت رضايت شغلي همان طور كه در جدول بعد ملاحظه مي شود از مجموع 100 پاسخگويان، حدود 69درصد پاسخگويان، رعايت اصل انضباط حسابداري اولين دليل اهميت موفقيت دراين شغل  براي حسابداران مي باشد، 15درصد نيز تأثير مثبت رفاه

شغلي را بر روحيه حسابداران دومين دليل اهميت رشته حسابداري براي حسابداران است. 4 درصد آرامش در محيط كار را مهم مي دانند و 12درصد پاسخي به اين سؤال نداده اند. بررسي نوع بازآموزي دررشته حسابداري همان طور كه در جدول زير ملاحظه مي گردد 87 % حسابداران محيط امن وآرام كاري را مناسب محيط كار مي دانند و 3 % ( كمتريت درصد ) هر يك به طور جداگانه  محيط سالم كاري را مناسب محيط كار مي دانند و نداشتن دغدغه هاي كاري را مناسب محيط كار انتخاب كرده اند . بررسي ميزان ضرورت داشتن رفاه شغلي وآينده روشن كاري نتايج جدول زير نشان مي دهد حدود 78 % پاسخگويان در محيط كار را يك ضرورت مي دانند و اظهار كرده اند يك حسابدار لازم است در تمام مسائل حسابداري واردباشد و 18 % ديگر اين مسئله را تاحدودي ضروري مي دانند و گاهي اوقات در برخي مواردداشتن اطلاعات كاري ضروري است و حدود 4 % آن را در محيط كار را اصلا" ضروري نمي دانند . ولي آنچه حايز اهميت است اكثر پاسخگويان داشتن اطلاعات را ضرورت مي دانند ( احساس نياز ) و به آن عمل مي كنند . ( رفتار  - ارضا نياز )                فصل پنجم:نتيجه گيري حسابداري يك سيستم است كه در آن فرآيند جمع آوري، طبقه بندي ، ثبت، خلاصه كردن اطلاعات و تهيه گزارشهاي مالي و صورتهاي حسابداري در شكل ها و مدلهاي خاص انجام مي گيرد. تا افراد ذي نفع درون سازماني مثل مديران سازمان و يا برون سازماني مثل بانك ها، مجمع عمومي سازمان مورد نظر

و يا مقامات مالياتي بتوانند از اين اطلاعات استفاده كنند. به همين دليل فردي كه تحصيلات دانشگاهي ندارد، بيشتر دفتردار است تا حسابدار. چرا كه گزارشهاي اين دسته از افراد مطابق استاندارد نيست و پردازش كافي نمي شود و بيشتر تراز حسابها مي باشد. براي مثال يك حسابدار تجربي نمي تواند براحتي بين دارايي كوتاه مدت و بلند مدت تفاوت قائل شود و يا نمي داند كه چگونه بايد معاملات ارزي را در دفاتر ثبت كرد. حسابداري به عنوان يك نظام پردازش اطلاعات، داده هاي خام مالي را دريافت نموده، آنها را به نظم در مي آورد. محصول نهايي نظام حسابداري گزارش ها و صورت هاي مالي است كه مبناي تصميم گيري اشخاص ذي نفع (مديران ، سرمايه گذاران ، دولت و …) قرار مي گيرد. «فرصت هاي شغلي يك حسابدار بسيار گسترده است و از پايين ترين سطح تا بالاترين سطح را در بر مي گيرد. و با وجود اين كه در دانشگاههاي مختلف كشور اعم از دولتي ، غيرانتفاعي و آزاد، دانشجويان بسياري در رشته حسابداري تدريس مي كنند اما تعداد فارغ التحصيلان بيكار اين رشته از بيشتر رشته ها كمتر است. چون از يك موسسه كوچك گرفته تا بزرگترين كارخانه هاي كشور حداقل براي تهيه اظهارنامه مالياتي به حسابدار نيازمند هستند. پيشنهادات شاغلان حرفه حسابرسي در يك تقسيم بندي كلي به دو گروه اصلي تفكيك مي شوند : حسابرسان داخلي : اين گروه از حسابرسان ، كارمند واحد مورد رسيدگي هستند، و در واقع رابط ميان هيات مديره و شركت بوده و گزارش رسيدگي خود را به طور هفتگي ، ماهانه يا

سالانه به مديرعامل و هيات مديره ارائه مي دهند . اين گروه از حسابرسان عمليات داخل واحد تجاري را رسيدگي مي كنند. حسابرسان مستقل: اين گروه از حسابرسان، افرادي هستند كه در موسسات حسابرسي مشغول كار هستند و بر اساس قرارداد ميان شركتها يا سازمانها با اين موسسات، عمليات حسابداري و مالي واحد تجاري را بر اساس اصول و موازين حسابداري مورد رسيدگي قرار مي دهند و گزارش خود را به مجمع عمومي صاحبان سهام ارائه مي كنند. در واقع حسابرسان مستقل رابط ميان صاحبان شركت و هيات مديره شركت مي باشند. در حال حاضر در ايران ، سازمان حسابرسي به عنوان يك سازمان دولتي ، بزرگترين موسسه حسابرسي است و در كنار آن ساير موسسات حسابرسي دولتي و خصوصي مشغول فعاليت مي باشند. توانايي هاي مورد نياز و قابل توصيه: داشتن شم رياضي در رشته حسابداري از اهميت بسياري برخوردار است. به همين دليل دانش آموزان رشته رياضي در اين رشته موفقتر هستند. البته اين بدان معنا نيست كه دانش آموزان رشته علوم انساني قادر به ادامه تحصيل در رشته حسابداري نيستند بلكه بايد تلاش كنند تا از دانش رياضي خوب و يا حداقل متوسطي برخوردار باشند. همچنين يك حسابدار بايد بتواند بخوبي گزارش كارهاي خود را ارائه دهد. بنابراين بايد در ادبيات فارسي مسلط بوده و نگارش خوبي داشته باشد. اين ويژگي بخصوص در سطوح بالاتر اين رشته يعني حسابرسي و مديريت مالي اهميت بسياري دارد. در آزمون هر سه گروه آزمايشي درس رياضي به عنوان مهمترين درس اين رشته ضريب 4 دارد. دانشجوي حسابداري بايد صادق و رازدار باشد چون در آينده

تمام اسناد و مدارك يك سازمان را در اختيار دارد و اگر فرد رازدار و در كل با اخلاقي نباشد لطمات زيادي به آن شركت و در نهايت به جامعه وارد مي آورد. اين مساله بخصوص در حسابرسي اهميت بيشتري دارد زيرا اگر يك حسابرس كه وظيفه بررسي گزارشات مالي يك سازمان و تاييد صحت و سقم آن را بر عهده دارد، درستكار نبوده و يا شهامت ابراز مشكلات را نداشته باشد، مي تواند به نابساماني هاي اداري و مالي يك جامعه دامن بزند. و بالاخره يك حسابدار براي موفقيت در اين دنياي پر از رقابت و تغيير و تحول بايد خلاق، مبتكر، صبور و منضبط باشد. علاقه به امور مالي و تجزيه و تحليل هاي آن، عامل موفقيت دانشجوي حسابداري است. وضعيت ادامه تحصيل در مقاطع بالاتر: تا مقطع دكترا امكان ادامه تحصيل وجود دارد. نظر يك فارغ التحصيل مشغول به كار در اين رشته : دانشجوي اين رشته بايد تحمل ساعتها كار در پشت يك ميز و صندلي و سرو كار داشتن با اعداد و ارقام را داشته باشد. همچنين بايد دقيق و منظم باشد تا در جمع بندي اعداد و ارقام دچار مشكل نگردد.» وضعيت نياز كشور به اين رشته در حال حاضر: آموزش حسابداران و شركت موثر آنها در فراهم آوري اطلاعات مالي دقيق و قابل اعتماد، و تجزيه و تحليل اين اطلاعات براي توسعه پايدار در كشور در حال توسعه اي مانند ايران اهميت فراواني دارد. چرا كه وجود اطلاعات دقيق، اعتماد برانگيز، بموقع و مربوط به فعاليت هاي اقتصادي، نه تنها لازم بلكه حياتي است. علاوه بر اين اطلاعات

مالي حاصل از فعاليت هاي اقتصادي كه بوسيله نظام هاي حسابداري گزارش مي شود، مي تواند از انحراف مسير پيش بيني شده ، اتلاف منابع اقتصادي و اخلال در برنامه هاي توسعه اقتصادي جلوگيري كند.چون اين رشته فقط به كلاس و معلم نياز دارد متاسفانه در سالهاي اخير، بسياري از شهرهاي دورافتاده كه حتي يك حسابدار مجرب و متخصص ندارد، رشته حسابداري را با استفاده از اساتيد كم تجربه دائر كرده است و در نتيجه فارغ التحصيلان دانشگاههاي فوق حسابداراني ناكارآمد هستند كه نمي توانند، جذب بازار كار شوند. البته آنچه گفته شد شامل حال فارغ التحصيلان توانمند اين رشته نمي شود چون هر فرد سرمايه گذار و هر موسسه اعتباري براي سرمايه گذاري يا اعتبار دادن به حسابدار نياز دارد. » نكات تكميلي : چند سال پيش وقتي كه آقاي . ت رياست يكي از كارخانه هاي ايران را بر عهده گرفت با اخم هاي در هم و چهره هاي عبوس كارگراني روبرو شد كه 6 ماه بود حقوق نگرفته بودند و اميد چنداني نيز به رئيس جديد نداشتند. اما رئيس جديد كه فارغ التحصيل رشته حسابداري بود با مديريت قوي و درست خويش نه تنها كارخانه مورد نظر را از ورشكستگي نجات داد بلكه امروزه اين كارخانه يكي از بهترين كارخانه هاي كشور است كه محصولات آن به خارج از كشور صادر مي گردد و در حال حاضر نيز نحوه كار رئيس ياد شده به عنوان يك شيوه نوين در دانشگاهها تدريس مي شود. فهرست مطالب مقدمه:    4 اهميت موضوع    5 بيان مسئله    6 سئوالات تحقيق    8 فرضيات تحقيق    8 اهداف تحقيق    9

الف: هدف كلي    9 اهداف جزئي    9 فصل دوم:ادبيات وپيشينه تحقيق    10 چكيده    10 -مقدمه    11 - تعاريف و كليات    12 - تاريخچه حسابداري    12 سيستم انبارداري    16 سيستم حقوق و دستمزد    18 سيستم پولي    21 اوزان و مقياس ها    21 بودجه ريزي    22 شيوه هاي حسابرسي    25 -انواع حسابداري    29 - حسابداري صنعتي    30 - حسابداري مالي    30 - حسابداري دولتي    31 - حسابداري مديريت    32 - حسابداري منابع انساني    33 - تعريف حسابداري منابع انساني    33 - حسابداري در ايران    33 آينده شغلي    41 توانايي هاي مورد نياز و قابل توصيه:    44 وضعيت ادامه تحصيل در مقاطع بالاتر:    45 وضعيت نياز كشور به اين رشته در حال حاضر:    46 فصل سوم:روش شناسي تحقيق    48 روش تحقيق    48 روش جمع آوري اطلاعات    48 جامعه آماري:    49 نمونه آماري وحجم آن:    49 روش نمونه گيري:    49 ابزاراندازه گيري    49 پرسشنامه    50 فصل چهارم:تجزيه وتحليل داده ها    53 فصل پنجم:نتيجه گيري    61 پيشنهادات    63 منابع    68 منابع 1-  ساعي . ل .  حسابرسي و مديريت و تاريخچه حسابداري .انتشارات حسابرس.1377 2- اردبيلي . محمد حسن .بينش حسابداري .انتشارات اميركبير .1374 3- طاهري . محمد رضا .ويژگيهاي اطلاعات حسابداري.انتشارات حسابرس.1365 4-سايت انجمن علمي حسابداري 5-سايت تخصصي حسابداري دانشگاه 6-باتشكرازاساتيدگرامي,جناب آقاي شادمان وآقاي وكيليان كه مارادراين تحقيق ياري داده اند. /http://www.kcc.hawall.edu /http://www.quia.com /http://www.accountingeducation.com/links /http://www.account2.com /http://www.ui.ac.ir

حداقل مصرف منابع براي تحصيل سطح خاصي از نتايج است، اثربخشي عبارت است از ميزان دستيابي به هدف ها و صرفه اقتصادي عبارت است از تلاش در جهت حداقل كردن هزينه تحصيل و استفاده از منابع سازمان با حفظ كيفيت مناسب . حسابرسي عبارت است از بازرسي جستجوگرانه ي مدارك حسابداري و ساير شواهد زيربناي صورتهاي مالي و حسابرسي عملياتي عبارت از بررسي قسمتهاي خاصي از سازمان به منظور سنجش نحوه عمل آنهاست.كسب دانش حسابرسي عملياتي و به كارگيري آن يكي از مهمترين و مؤثرترين راه ها براي تخصيص منابع اقتصاد ملي كشور است، در اينجا لازم به ذكر است كه شناسه اصلي حسابرسي عملياتي، خلاقيت مي باشد . علاوه بر مدير حسابرسي، اعضاي گروه حسابرسي عملياتي و افرادي مانند: كاركنان حسابرسي، كاركنان شاغل، مشاورين و متخصصين برون سازماني و كاركنان سازمانهاي مشابه در دستيابي به اهداف حسابرسي عملياتي شركت دارند. محصول نهايي حسابرسي عملياتي معمولاً گزارشي به مديريت است كه شامل پيشنهادهايي براي بهبود عمليات و دستيابي به حداكثر كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي است در واقع گزارش رسمي حسابرس خلاصه اي از نتايج عمليات حسابرسي است .  بنابراين در اين تحقيق كه به روش توصيفي صورت گرفته به بررسي حسابرسي عملياتي و نقش آن در ارزيابي اثر بخشي شركتها و بهبود عملكرد مديران ( در دستيابي به اهداف شركت) در قسمت هاي مختلف شركتها  و در نهايت افزايش ارزش  شركتها با استفاده از اين سيستم مي پردازيم. واژگان كليدي : حسابرسي عملياتي- اثربخشي  [1]مقدمه :براي حسابرسان واژه هاي كارايي و اثربخشي، واژه هاي ناآشنايي نيستند، زيرا آنان در فرايند حسابرسي همواره مي كوشند رسيدگيهاي خود را

به صورت كارا (رسيدگي موثر با كمترين هزينه ممكن) و اثربخش (رسيدگي كه بتواند به ميزان از پيش تعيين شده موفق به كشف اشتباهات و يا تحريفهاي بااهميت در صورتهاي مالي صاحبكار شود) به انجام برسانند. [10]همچنين در دنياي امروز و در عرصه خدمات حرفه اي، به علت ادامه فعاليت واحدهاي تجاري در محيط اقتصادي بازار آزاد كه به طور مستمر شاهد رفع موانع تجاري و ادغام بازارهاست و رقابت در آن روز به روز شديدتر مي شود، حرفه حسابرسي عملياتي بيش از پيش اهميت يافته و اصولاً مديريت بهينه منابع در واحدهاي اقتصادي بدون برخورداري از سطوح مطلوب اثربخشي و دستيابي به هدفهاي كارايي و صرفه اقتصادي امكانپذير نيست.حسابرسي عملياتي داراي سه مولفه كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي(كه موسوم به E3 3مي باشد)، است كه از اهميت زيادي برخوردارند. امروزه، ارزيابي كارايي ، اثربخشي و صرفه اقتصادي بايد بخشي از فرايند عادي مديريت هر واحد تجاري در بخش عمومي و خصوصي باشد و مديران، بررسي عملكردها را به عنوان يكي از مسئوليتهاي خود براي كنترل فعاليتها تلقي كنند و ارزيابي مستقل عملكرد مديران از طريق واحد  حسابرسي داخلي يا حسابرسان عملياتي صورت گيرد. [1و3]حسابرسي و انواع آن :حسابرسي عبارت است از بازرسي جستجوگرانه ي مدارك حسابداري و ساير شواهد زيربناي صورتهاي مالي .  حسابرسي ها اغلب به سه گروع اصلي تقسيم مي شود :1- حسابرسي صورتهاي مالي .                   2- حسابرسي رعايت .                   3- حسابرسي عملياتي . حسابرسي عملياتي :حسابرسي عملياتي درواقع حسابرسي عمليات از نقطه نظر مديريت است كه صرفه ي اقتصادي، كارايي واثربخشي كليه ي فعاليت ها را ارزيابي مي كند و تنها محدود به خاص مديريت است. به عبارت ديگر حسابرسي عملياتي عبارت

از بررسي قسمت هاي خاصي از سازمان به منظور سنجش نحوه ي عمل آنهاست. حدود حسابرسي عملياتي اغلب از روي نمودار سازماني تعيين مي شود. محصول نهايي حسابرسي عملياتي معمولاً گزارشي به مديريت است كه شامل پيشنهادهايي براي بهبود عمليات است . [9]حسابرسي عملياتي يكي از فنوني است كه از طريق ارزيابي اثربخشي عمليات، كارايي و صرفه ي اقتصادي عمليات سازمان و ارائه  پيشنهاد براي بهبود عمليات، در محيط متغير تجاري، مي تواند به مديران كمك كند . خدمات حسابرسي عملياتي هم اكنون در دنيا توسط سه گروه حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلي و مشاوران انجام ميشود و متقاضي اين خدمات در بخش خصوصي مديران ميباشند و گزارش حسابرسي عملياتي نيز عمدتاً براي مديران تهيه و ارسال ميشود. حسابرسي عملياتي در موارد زير بسيار مفيد و سازنده است :     * شناسايي نواحي عملياتي مشكل آفرين.* مشخص كردن علت مشكل و نه معلول آن . * اندازه گيري تأثير شراطي كنوني بر عمليات .* ارائه ي پيشنهاداتي در مورد ساير روش هاي اجراي كار به منظور اصلاح شرايط . [1]تاريخچه حسابرسي عملياتي :نقطه آغاز حسابرسي عملياتي چرايي انجام رويداد مالي و احتمال دادن انجام رويدادي بهتر از رويداد حاضر در خصوص حصول اطمينان رضايت بخش بودن عملكرد مديريت است. يعني مديريت تا چه حد از منابعي كه به عنوان امين در اختيارش قرار داده شده است، در اقتصادي ترين و كارآترين حالت ممكن در جهت دستيابي به مؤثرترين نتايج عمليات استفاده مي كرده است.حسابرسي عملياتي را بايد زاييده نگرشي نو دانست، نگرشي كه به ژرفاي رويدادها خيره مي شود و نگاهش به آينده است. كسب دانش حسابرسي عملياتي و بكارگيري آن

بدون شك يكي از مهم ترين و مؤثرترين راهكارها براي تخصيص منابع اقتصاد ملي كشور است. حسابرسي عملياتي متولد شده تا به وجود آورنده نگرشي آينده نگر و بدون هر گونه كوته نظري و سطحي نگري باشد و علل نارسايي ها، ضعف ها و نقايص را در مديران و افراد جستجو نكرده، بلكه علت ها را در نظام ها و سيستم هاي كنترلي مديريت جستجو مي نمايد. گزارش سال 1973 مي گويد: اعضاي كميته انجمن حسابداران رسمي آمريكا در مورد فلسفه و اهداف ديوان محاسبات آمريكا در تدوين استانداردهاي حسابرسي عملياتي توافق دارند و بر اين باورند كه حسابرسي عملياتي مي تواند عامل تداوم و تكامل منطقي و مؤثر حرفه حسابرسي عملياتي شود. [5 و8]اهداف عمومي حسابرسي عملياتي :اهداف عمومي حسابرسي عملياتي بر اساس گزارش « كميته ي حسابرسي عملياتي و مديريت» انجمن حسابداران آمريكا4 سال 1982 به شرح زير است :الف- ارزيابي عملكرد : منظور از ارزيابي عملكرد، مقايسه ي نحوه ي هدايت و اجراي فعاليت هاي سازمان با موارد زير است : 1- اهداف عملياتي كه توسط مديريت و يا صاحبكار معلوم مي شود .2- ساير معيارهاي مناسب براي سنجش و ارزيابي .ب- شناسايي فرصت هاي موجود براي بهبود عمليات : بهبود عمليات را مي توان با توجه به صرفه ي اقتصادي، كارايي يا اثربخشي طبقه بندي كرد . افراد حرفه اي ميتوانند از طريق تجزيه و تحليل مصاحبه هاي انجام شده با اشخاص، مشاهده ي عمليات، بررسي معاملات، قضاوت تخصصي براساس تجربه و ... فرصتهاي خاص بهبود عمليات را شناسايي كنند .ج- ارائه ي پيشنهاد براي بهبود عمليات و يا ادامه ي بررسي ها :  طبيعت و دامنه ي پيشنهادهاي حسابرسي عملياتي

داراي تنوع قابل توجهي مي باشد . [1و2و4]اجزاي اصلي حسابرسي عملياتي :حسابرسي عملياتي داراي 4 جزء اصلي است :1- حسابرسي مالي: اين بخش اساساً بر روشهاي حسابداري و گزارشدهي مناسب و كافي تأكيد دارد .     2- حسابرسي رعايت: رعايت كه به طور معمول همراه با حسابرسي مالي انجام مي شود، با پيروي از قواعدي مرتبط است كه در قوانين و مقررات كاربردي و نيز سياست ها و روشهاي داخلي گنجانده شده است .        3- صرفه ي اقتصادي و كارايي: اين جزء در ارتباط با ايجاد موازنه ي بهينه بين هزينه ها و نتايج مي باشد و حسابرس در اجراي اين بخش به حداقل رساندن هزينه را ارزيابي مي كند .                              4- اثربخشي( نتايج برنامه): اين بخش با نتايج، دستاوردها و مزاياي به دست آمده سروكار دارد. تجزيه و تحليل حسابرس مربوط به ارزيابي اثربخشي عمليات بيش از آنكه جنبه ي كمي داشته باشد، كيفي است.  [1]        مراحل كار حسابرسي عملياتي  :مراحل كار حسابرسي عملياتي به شرح زير است :الف ) برنامه ريزي : در اين مرحله حسابرس اطلاعات عمومي را بدست مي آورد . اين اطلاعات در مورد انواع فعاليت ها، ماهيت و اهميت نسبي اين فعاليت ها و ساير اطلاعات عمومي است و به حسابرس در برنامه ريزي بخش هاي اوليه ي حسابرسي كمك مي كند .ب) برنامه هاي حسابرسي : برنامه حسابرسي عملياتي و برنامه كاري براي بررسي هاي مقدماتي آن دسته از فعاليت هايي تهيه مي شود كه در مرحله برنامه ريزي انتخاب شده است. برنامه هاي حسابرسي كه به صورت اساسي و خوب پايه ريزي شده باشد براي انجام كارا و

مؤثر حسابرسي عملياتي لازم است.پ) اجراي عمليات: حسابرس به منظور تعيين اثربخشي مديريت و كنترل هاي مربوط، عمليات سازمان را تجزيه و تحليل مي كند.اين وظايف و كنترل ها با تأكيد خاص بر حوزه هايي كه احتمال نارسايي آن بالا يا كنترل آن مشكل است آزمون مي شود.ت) تكميل يافته ها و تدوين پيشنهادهاي حسابرسي: بر اساس نواحي با اهميتي كه در مرحله ي اجراي عمليات مورد شناسايي قرار گرفته است، يافته هاي به خصوصي بر اساس ويژگي هاي وضعيت، معيار، تأثير، علت، و پيشنهاد به دست مي آيد.ث) گزارشدهي : حسابرس گزارش را بر اساس نتايج حسابرسي تهيه مي كند. هدف از تدوين گزارش، اعلام نتايج به اشخاص ذينفع يا كساني است كه در اين رابطه مسئوليتي دارند. در واقع، اكثر يافته هاي حسابرسي و شايد از گزارش رسمي حسابرس براي انجام اقدامات اصلاحي يا تكميلي به مديريت گزارش مي شود. گزارش نهايي در واقع خلاصه اي از نتايج حسابرسي عمليات است. [1و3]تدوين برنامه حسابرسي عملياتي در شركت ها  :برنامه حسابرسي عملياتي براي بررسي  فعاليت هايي نوشته مي شود كه در مرحله ي برنامه ريزي انتخاب شده اند. اين مرحله حلقه اتصال مرحله برنامه ريزي و مرحله اجراي عمليات محسوب مي شود. برنامه حسابرسي عملياتي، برنامه اجراي حسابرسي عملياتي مي باشد. گروه حسابرسي عملياتي هر يك از حوزه هاي مهم شناسايي شده در مرحله برنامه ريزي را جهت بررسي بيشتر مورد توجه قرار مي دهند و كارهاي حسابرسي خاصي را با هدف تعيين علل نارسايي هاي عملياتي و ارائه پيشنهادهايي براي بهينه سازي انجام مي دهند. اهميت برنامه حسابرسي براي حسابرس عملياتي بمثابه نقشه

براي يك دريانورد است در واقع مرحله برنامه حسابرسي به عنوان پلي ميان مرحله برنامه ريزي و مرحله اجراي عمليات محسوب مي شود، در نتيجه برنامه حسابرسي عملياتي، برنامه اجراي عمليات حسابرسي است. براي انجام يك حسابرسي عملياتي كارا و اثربخش، وجود برنامه حسابرسي عملياتي مناسب، ضروري است. مزاياي برنامه هاي حسابرسي عملياتي، به عنوان عامل اصلي موفقيت حسابرسي عملياتي، شامل موارد زير است :1- وجود يك برنامه روشمند براي انجام كارهاي لازم در حسابرسي عملياتي كه مي توان آن را به كليه كاركنان عملياتي ارجاع داد .2- وجود يك مبناي روشمند براي تخصيص كار به كاركنان حسابرسي، بر اساس مهارتها و توانايي هاي فني.     3- فراهم شدن ابزاري براي مقايسه كارهاي انجام شده با برنامه هاي مصوب، استانداردهاي حسابرسي و الزامات ديگر توسط سرپرست يا ساير بررسي كنندگان پرونده .4- كمك به آموزش كاركنان بي تجربه و آشنا ساختن آنان با اهداف عملياتي و اقدامات حسابرسي عملياتي .  5- فراهم شدن مبنايي براي نگهداري خلاصه سوابق فعاليتهاي انجام شده در حسابرسي عملياتي .          6- كمك به گروه هاي موفق حسابرسي براي آشنايي با ماهيت كار انجام شده در حسابرسي عملياتي .  در تدوين برنامه حسابرسي عملياتي شركت ها، حسابرس بايد استانداردهاي ويژه اي را مدنظر قرار دهد :         1- برنامه حسابرسي عملياتي بايد متناسب با ويژگي هاي موضوع مورد رسيدگي باشد و با توجه به نوع سازمان يا شركت، كاركنان سيستم ها و روشهاي جاري، دامنه پيچيدگي و غيره شكل گرفته باشد .2- برنامه حسابرسي بايد فعاليتهايي كه قرار است انجام شود همراه با دلايل انجام آنرا بوضوح مشخص نمايد.  3- برنامه حسابرسي بايد

انعطاف پذير باشد و امكان استفاده از ابتكارات نوآوران را در مورد تغيير در روشهاي موجود فراهم آورد .4- برنامه حسابرسي براي دستيابي به يافته هاي مشخصي تهيه شود .در اينجا لازم به ذكر است كه مدير حسابرسي لزوماً تنها تدوين كننده برنامه حسابرسي نيست، در واقع اعضاي گروه حسابرسي عملياتي و به ويژه افرادي كه در مرحله ي برنامه ريزي حضور داشتند بايد در تكميل برنامه حسابرسي شركت كنند . به علاوه، ساير افراد نيز بايد در تهيه داده هاي اوليه لازم براي تدوين برنامه حسابرسي، تلاش كنند. در اين ارتباط مي توان به افراد زير اشاره كرد :    كاركنان حسابرسي كه در زمينه مورد بررسي داراي تخصص مي باشند يا آنكه قبلاً در يك رسيدگي مشابه، شركت داشته اند .    كاركنان شاغل در حوزه مورد بررسي در سازمان كه مي توانند ورودي هاي خاصي را فراهم كنند .              مشاورين و متخصصين برون سازماني كه داراي تخصص خاص در زمينه مورد بررسي يا روش هاي حسابرسي عملياتي هستند .    كاركنان سازمان هاي مشابه كه قادرند ديدگاه هاي ديگري را از فعاليت مورد نظر به دست دهند .پس از تصميم گيري براي تشكيل گروه تدوين برنامه حسابرسي عملياتي، گام بعدي تعيين كارهاي حسابرسي براي هريك از حوزه هاي شناسايي شده در مرحله ي برنامه ريزي است. مراحل تدوين برنامه حسابرسي عبارت است از :1-    بررسي مستندات موجود مانند دستورالعمل سياست ها و رويه ها .2-    تهيه نمودار سازماني و شرح وظايف .3-    تجزيه و تحليل سياست ها و روشهاي مربوط به استخدام، توجيه كاركنان، آموزش، ارزيابي، ارتقا و اخراج .      4-    تجزيه و تحليل

سياست هاي سازماني، سيستم ها و روش ها اعم از اداري و عملياتي .5-    مصاحبه با كاركنان مديريت و عمليات .6-    تهيه نمودگرهاي سيستم و نمودارهاي جريان استقرار.7-    تجزيه و تحليل نسبتها، تغييرات و روند .8-    پرسشنامه براي استفاده كاركنان حسابرسي و واحد مورد رسيدگي .9-    كسب اطلاعات از مشتريان و فروشندگان از طريق تلفن يا نامه . 10- سؤالات مربوط به برنامه حسابرسي .11- بررسي معاملاتي كه در آن انواع مختلف معاملات عادي و غير عادي لحاظ شده باشد.12- بررسي روشهاي عملياتي مانند مشاهده، كارسنجي، زمان سنجي، فرم ها يا گزارشهاي مربوط به عمليات.  13- تجزيه و تحليل فرم ها .14- تجزيه و تحليل نتايج .15- بررسي و تجزيه و تحليل سيستم اطلاعات مديريت و گزارش هاي مربوط .16- بررسي هاي مربوط به رعايت موازين خاص، مانند رعايت قوانين، مقررات، سياست ها، روشها، مقاصد، اهداف عملياتي و غيره .17- پردازش داده ها با استفاده از تكنيك هاي حسابرسي رايانه اي و تجزيه و تحليل اطلاعات بدست آمده . [1و2و3] وجوه تمايز حسابرسي مالي و حسابرسي عملياتي :ويژگي    مالي    عملياتياهداف    اظهارنظر در مورد صورت هاي مالي    تجزيه و تحليل و بهبود روش ها و عملكرددامنه    مدارك و اسناد مالي    فعاليت هاي سازمانيمهارت ها    حسابداري    دانش هاي مختلفجهت گيري زماني    گذشته نگر    آينده نگردقت كار    مطلق    نسبيمخاطبين    سهامداران و عموم (برون سازماني)    مديريت داخلي (درون سازماني)ضرورت    الزامات قانوني    طبق درخواست مديريتاستانداردها    اصول استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري و استانداردهاي حسابرسي(GAAP , GAAS) استانداردهاي حسابرسي داخلي و ديوان محاسبات در مورد اثربخشي، صرفه اقتصادي و كارايي(GAO)اظهارنظر    ضروري    غير ضرورينتايج حسابرسي    اظهارنظر در مورد صورت هاي مالي    پيشنهاد به مديريتكانون توجه    ارائه طلوب صورت هاي مالي    پيشرفت هاي عملياتينقطه نظر    مالي    مديريتي

– عملياتيموفقيت    اظهارنظر مقبول    پذيرش و انجام پيشنهادها توسط مديريتبررسي نوع كنترل هاي داخلي    كنترل هاي داخلي مالي    كنترل هاي داخلي و مديريتيتعيين ارزش معيارها توسط حسابرس    ارزش معيارها توسط حسابرس مالي(مستقل) تعيين نمي شود.    تعيين ارزش معيارها توسط حسابرس عملياتي لازم است.شناسه اصلي    كنترل تفكر و روش هاي محاسباتي مبتني بر نيمكره راست مغز    خلاقيت و مبتني نيمكره چپ مغزمركز    مركز هزينه    مركز سودروند تجزيه و تحليل    قابل پيش بيني و تقريباً ثابت    غيرقابل پيش بيني و متغيرحسابرسان مالي غالباً به تجزيه و تحليل هاي موارد تكراري اقدام مي كنند، در حالي كه حسابرسان عملياتي گام به گام با تغييرات محيطي، مديريت و فناوري هاي روز پيش مي روند و با استفاده از نوآوري ها به تجزيه و تحليل و ارزيابي وضعيت هاي مالي متفاوت و متغيري مي پردازند. از اين رو همواره بايستي دانش كافي در مورد محيط كلي واحد مورد رسيدگي، مهارت و تجربه لازم در زمينه حسابرسي عملياتي، تكنيك ها و ابزارهاي مورد نياز براي حل مشكلات و درك و حساسيت به خرج دادن نسبت به اهداف و روش هاي همه افرادي كه در تداوم فعاليت سازمان سهيم اند، به دست آورند. مي توان ادعا نمود كه شناسه اصلي حسابرسي مالي كنترل تفكر و روش هاي محاسباتي و مبتني بر نيمكره راست مغز و شناسه اصلي حسابرسي عملياتي خلاقيت و مبتني بر نيمكره چپ مغز مي باشد.در انجام حسابرسي مالي، بودجه زماني كاركنان و هزينه هاي مربوط توسط گروه حسابرسي تهيه و در نتيجه حسابرسي مالي به مركز هزينه تبديل مي شود، در حالي كه در حسابرسي عملياتي، مزاياي عملياتي و صرفه جويي ريالي به ميزان قابل ملاحظه اي از هزينه حسابرسي پيشي مي گيرد.(صرفه جويي تقريباً 3 برابر هزينه است.) در نتيجه حسابرسي عملياتي به يك

مركز سود تبديل مي شود. از ديدگاه نظري هر قدر حسابرسي عملياتي بيش تر باشد، صرفه جويي بيش تري صورت مي پذيرد. [11]مفهوم مركز سود بر اين پايه استوار است كه مديريت متقاعد شود مزاياي حاصل از حسابرسي عملياتي بيش تر از هزينه هاي مربوط به آن است. اين موضوع موجب اهميت كمي سازي يافته ها مي شود. بنابراين اگر مديريت شركتي در دوره اي نسبت به اجراي حسابرسي عملياتي در سازمان از طرف حسابرسان مستقل يا حسابرسان داخلي(با همكاري كامل) اقدام كند، پس از اتمام حسابرسي و با مشاهده نتايج آن قطعاً يا دوباره براي انجام حسابرسي عملياتي به حسابرسان مستقل رجوع مي كند يا از حسابرسان داخلي مي خواهد كه حسابرسي عملياتي را در دوره هاي كوتاه تر و در نوبت هاي بيش تري انجام دهند. [1و5]نقش حسابرسي در توسعه اقتصادي كشور:با چنين تعابيري نقش و جايگاه حسابرسي در كشور از ويژگي و برجستگي خاص برخوردار است. وزارت امور اقتصادي و دارايي نيز در مقام راهبرد سياست هاي اقتصادي و مالي كشور به منظور اعمال مديريت اقتصادي و نظارت بر تخصيص بهينه منابع نيازمند اعتبار آمار و ارقام ارايه شده توسط بنگاه هاي اقتصادي از يك سو و حساب كشي و حساب دهي مديران از سوي ديگر است. حوادثي نظير سقوط شركت «آنرون» و پيامد آن براي بزرگترين موسسه حسابرسي جهان (آرتور آندرسن) و فساد مالي اخير در شركت پارمالات كه پاي حسابرسان آن نيز به ميان كشيده شده نشان مي دهد كه نقش نوين حسابرسان و حسابداران رسمي نسبت به نقش سنتي آنان به شدت افزايش يافته و مسووليت اجتماعي حسابداران رسمي در جوامع رفاه اجتماعي همچنان مورد تأكيد است. ساختار جديد مالكيت و مديريت شركت ها، دامنه مسووليت و وظايف حسابداري را گسترش

داد وارايه گزارش هاي مالي جديدتر و مناسب تر بر اساس نياز استفاده كنندگان را ضروري كرد. سرمايه گذاران، بانك ها و موسسات اعتباري براي اعطاي وام و اعتبار دولت ها براي مقاصد سياسي، اخذ ماليات و...، نيازمند گزارش هاي جديد و معتبر بودند. افزايش موارد استفاده و شمار استفاده كنندگان از اطلاعات گزارش هاي مالي و رونق بازار سرمايه و پول، هدف حسابداري و حسابرسي را از رفع نيازهاي تعداد معدودي صاحب سرمايه به پاسخگويي به نيازهاي اطلاعاتي جامعه ارتقا داد. در اين راستا، پژوهشگران با توجه به نقش بااهميت اجتماعي حسابداري و حسابرسي و به مدد تئوري هاي دستوري و اثباتي و در راه تلاش براي تدوين تئوري هايي براي شرح و پيش بيني پديده هاي حسابداري و حسابرسي، تئوري هاي متعددي را مطرح كردند كه «تئوري حقوق مالكانه» يكي از بااهميت ترين آنها است. بر اساس اين تئوري، شركت به عنوان مجموعه اي از قراردادها اعم از منعقد شده و يا نانوشته، رسمي و غيررسمي، بين اشخاص ذينفع و حلقه ارتباطي بين آنها است و همواره فرض مي شود كه اشخاص به دنبال منافع شخصي خود هستند و بين آنها تضاد منافع وجود دارد. اطلاعات و ارقام گزارش هاي مالي در فرآيند انعقاد قراردادها بين شركت و اشخاص مورد استفاده قرار مي گيرد. استفاده از نسبت هايي مانند نسبت بدهي به حقوق صاحبان سهام، در هنگام انعقاد قرارداد استقراض، انتقال ثروت ازاعتباردهندگان به سهامداران توسط مديران را محدود مي كند. به كارگيري سود حسابداري در طرح هاي پاداش مديران با هدف كاهش تضاد منافع سهامداران و مديران و نيز جلوگيري از فرار مديران از انجام درست مسووليت هاي آنان است. از سوي ديگر، استفاده از اطلاعات و ارقام حسابداري در فرآيند سياسي مثل تعيين ماليات، قيمت گذاري

محصولات، تصميم گيري هاي اقتصادي، بحران ها و... نمونه هايي از استفاده از اطلاعات و ارقام حسابداري در فرآيند انعقاد قراردادهاي حقوق و مزاياي مديران، استقراض و فرآيند سياسي است. بنابراين، ثروت اشخاص طرف قرارداد تحت تأثير روش هاي حسابداري قرار مي گيرد كه توسط مديران انتخاب و به كمك آنها رويدادهاي مالي شناسايي، پردازش و گزارش مي شوند. به كارگيري اطلاعات و ارقام حسابداري در فرآيند سياسي، مستلزم نظارت بر نحوه انتخاب روش هاي حسابداري و روش هاي شناسايي، پردازش و گزارش آنها به منظوركنترل و جلوگيري از تخلف از مفاد قراردادها و اعتبار دادن به اطلاعات و معاملات بين سازمان هاي تجاري و شركت هاي بزرگ، شكل گرفته و سيستم هاي اطلاعاتي پيشرفته و شبكه هاي ارتباطي اطلاعاتي و تجارت الكترونيك موجوديت يافته اند. بنابراين، بهمين علت سازوكارهاي فعلي پاسخگوي كاركردها و روابط تجاري موجود نيست. به نظر مي رسد با توجه به تحولات و تغييرات ايجاد شده در ساختار و مناسبات و ارتباطات تجاري و تغيير شكل و محتواي حقوقي آن لازم است قوانين و مقررات مرتبط با مسايل مالي- محاسباتي كشور به طور بنيادي مورد اصلاح قرار گيرد. در اين ارتباط به ويژه قانون تجارت، قانون محاسبات عمومي نيازمند اصلاحات و تجديد نظر جدي است. شكي نيست كه در اصلاح و تدوين قانون تجارت كه بتواند پاسخگوي نيازهاي فعلي و روابط تجاري حاكم باشد، كسب آراي صاحب نظران دانشگاهي و حرفه اي، مجامع حرفه اي، حقوقي و حسابداري و گروه هاي ذي نفع در اين خصوص به ويژه جامعه حسابداران رسمي ايران ضروري به نظر مي رسد. در اكثر كشورهاي پيشرو در حسابداري و حسابرسي، كمك به تشخيص ماليات بخش عمده اي از فعاليت هاي حسابرسان مستقل را به خود اختصاص داده است، به نحوي كه در

آن كشورها، حرفه حسابرسي مستقل را ابزار كارآمدي براي تشخيص ماليات مي دانند. كمك به تشخيص ماليات موجب رعايت عدالت مالياتي و وصول ماليات حقه مي شود و در اين صورت، نهايتاً دولت و جامعه از نتيجه خدمات حسابرسي مستقل و عدم استفاده كارآمد از آن، وزارت امور اقتصادي و دارايي خود را از ابزار كارآمدي محروم كرده بود. براي حل اين معضل، در سال 1372 قانون «استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي» به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيد. به موجب اين قانون، دولت مي تواند حسب مورد و نياز از خدمات حسابداران رسمي در مواردي چون، حسابرسي و بازرسي قانوني شركت هاي سهامي عام و خاص، شركت هاي غيرسهامي و شركت هاي موضوع بندهاي الف و ب ماده 7 اساسنامه قانوني سازمان حسابرسي و همچنين «حسابرسي مالياتي اشخاص حقيقي و حقوقي»كند. در سال 1374 آيين نامه «تعيين صلاحيت حسابداران رسمي و چگونگي انتخاب آنان» به تصويب هيات وزيران رسيد و نهايتاً اساسنامه جامعه حسابداران رسمي ايران تهيه و در كميسيون ويژه اي در هيات دولت تصويب گرديد. در پي اين تحولات در سال 1380 اعضاي شوراي عالي جامعه، هيات مديره و دبيركل جامعه انتخاب و با اعلام اولين فهرست اسامي حسابداران در سي ام ديماه 1380 روح تازه اي بر كالبد جامعه حرفه اي حسابداري و حسابرسي كشورمان دميده شده كه انتظار مي رود با تداوم سياست هاي حمايت از فعاليت جامعه حسابداران رسمي، استفاده صحيح و كارآمد از خدمات حسابرسان مستقل در تمام موارد مذكور و بويژه در مقوله حسابرسي مالياتي اشخاص حقيقي و حقوقي، كادر فني مالياتي و ساير كاركنان درگير در امر ماليات، براي پيگيري ساير اهداف مالياتي، آزاد

شده و همچنين جامعه را در موقعيتي قرار دهد كه بتواند از خدمات گسترده يك حرفه مستقل، خودكفا و خودكنترل، علمي و كارآمد بهره گيرد . از طرف ديگر در راستاي اهداف برنامه سوم و چهارم توسعه اقتصادي بازنگري سياست دولت در مورد قيمت گذاري كالا و خدمات و خارج كردن آن از حالت اقتصاد دستوري و تكليفي و تعيين قيمت بر اساس عرضه و تقاضا و تعادل بازار امري بسيار ضروري است. در اين راستا، نقش و مسووليت ووظيفه حسابداران رسمي بسيار مهم است. [11]    نكته ديگر اينكه از زمان تصويب قانون بورس اوراق بهادار در ارديبهشت ماه 1345 تاكنون بيش از سي و پنج سال مي گذرد اما تغييراتي جدي در قوانين مربوط به آن صورت نگرفته است. در اين دوران تحولات وتغييرات فراواني در مناسبات اقتصادي و اجتماعي واقع شده است. براي پاسخگويي به نيازهاي جديد بازار سرمايه در دهه گذشته، مقررات متعدد و در برخي از موارد مناسب توسط شوراي بورس تصويب شده، لكن به علت عدم حمايت قانوني مقررات مذكور به مرحله اجرا نرسيده است. بنابراين به نظر مي رسد قوانين و مقررات بورس به ويژه در مورد پذيرش و نظارت بر شركت ها، نيازمند اصلاح و تجديدنظر با توجه به شرايط موجود و الزام قانوني اجراي آن است كه اهميت جايگاه حسابداران رسمي در بازار سرمايه از جمله اين اهداف است. [12]    در مورد استفاده از گزارش حسابرسان مستقل توسط بانك ها و به منظور اعطاي وام و اعتبار، به نظر مي رسد پس از طي روند تدريجي گسترش مالكيت عامه و واگذاري سهام دولت، نهادها و بانك ها به مردم، به تدريج نحوه اعطاي وام و اعتبار تحت

تأثير قرار خواهد گرفت. با اين همه، بازنگري و تصويب قوانين و مقررات استفاده از گزارش حسابرسان مستقل در تصميم گيري براي اعطاي وام و اعتبار، مي تواند موجب گسترش استفاده خدمات حسابرسان مستقل در اين زمينه شود.لايحه پولشويي و نقش حسابداران رسمي در مبارزه با پولشويي و همچنين جايگاه حسابداران در مدار مبارزه با فساد مالي به عنوان وظايف نوين حسابداران كه مستلزم گزارشگري خاص هستند نيازمند بازنگري در نقش و مسووليت حسابداران رسمي است. موضوع بين المللي شدن بورس و سرمايه گذاري هاي خارجي و شفاف سازي اطلاعات مالي و حسابرسي اين سرمايه گذاري ها از اولويت خاصي برخوردار است كه توجه بدان هم از نظر وزارت امور اقتصادي و دارايي و هم از طرف مراجع حرفه اي حسابداري نظير جامعه حسابداران رسمي ايران و سازمان حسابرسي و انجمن حسابداران خبره ايران قابل تاكيد است كه اين مهم نيز بدون استفاده از ابزارهاي جديد و فناوري در حوزه حسابرسي امكان پذير نيست، زيرا تغييرات شگرف تكنولوژي و IT و گسترش تجارت الكترونيكي كاربرد ابزارهاي سنتي را بسيار محدود كرده است. طبيعي است كه با روي آوري به فناوري و IT لزوم بازنگري در استانداردهاي حسابداري و حسابرسي منطبق با اين حوزه نيز ضرورت خواهد يافت زيرا حوزه ي  تجارت الكترونيك فارغ از پيشرفت شگرف آن، داراي دوز و كلك هاي خاصي است كه تيزهوشي و توانمندي ويژه اي را از حسابرسان مي طلبد. [5 و8]پيشنهادات :1-   با توجه به نياز جامعه به انجام اين نوع از حسابرسي نسبت به تصويب مقررات الزام آور، صريح و فراگير از جانب مراجع قانون گذار در قوانين مالي و تجاري كشور اقدامات لازم به عمل آيد.2-   از آن جا كه شركت هاي پذيرفته شده

در بورس داراي سهم قابل توجهي از اقتصاد و صنعت كشور و حداكثرسازي كارايي و اثربخشي شركت هاي مزبور از عوامل مؤثر رشد و توسعه اقتصادي است، و با توجه به جريان خصوصي سازي در ماه هاي اخير، با توجه به ويژگي ها و خصوصيات آن شركت ها نسبت به تصويب مقررات الزام آور از طرف اداره كل بورس اوراق بهادار كشور جهت انجام دوره اي حسابرسي عملياتي در كنار حسابرسي مالي و به عنوان مكمل آن رسيدگي شود.3- الزام حسابرسي عملياتي توسط صاحبان سهام به هيئت مديره همچنين اقدام مديران به انجام حسابرسي عملياتي كه موجب اجراي موثر و جدي حسابرسي عملياتي مي شود، مستلزم آگاهي و شناخت كافي صاحبان سهام از اهداف و فوايد حسابرسي عملياتي است و تداعي كننده مسئوليت پلسخگويي و مباشرت مديران در قبال اداره كارا و اثربخش منابع مالي و غير مالي شركت ها است، پيشنهاد مي شود كه انجمن ها و تشكل هاي حرفه اي در جهت برگزاري سمينارها، دوره هاي آموزشي و معرفي و ... مبادرت نمايند و كاركنان موسسات حسابرسي كه براي انجام حسابرسي مالي به شركت ها اعزام مي شوند، حين انجام حسابرسي مالي، به معرفي حسابرسي عملياتي بپردازند.4-  همچنين براي يكپارچه شدن و كيفيت بيش تر خدمات حسابرسي عملياتي، تشكل هاي و مراجع ذيصلاح مانند مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسيِ سازمان حسابرسي نسبت به تدوين استانداردهاي حرفه اي حسابرسي عملياتي اقدام كنند.5-  نتايج اين تحقيق حكايت از پايين بودن ميزان اختيارات و فعاليت هاي حسابرسي داخلي در ايران دارد كه اين يكي از عواملي است كه مي تواند در عدم شناخت كافي مديران شركت ها از توانايي هاي بالقوه حسابرسان داخلي در ارائه خدماتي فراتر از اشتباهات حسابرسي و ... باشد. پيشنهاد مي شود از طرف مراجع ذيصلاح،

نسبت به گسترش فعاليت و اختيارات واحد حسابرسي داخلي در شركت ها تدابير لازم اتخاذ شود و موجبات تشويق واحدهاي اقتصادي نسبت به افزايش اختيارات و مسئوليت هاي واحد حسابرسي داخلي فراهم گردد.نتيجه گيري : حسابرسي عملياتي در برگيرنده بررسي روشمند فعاليت هاي يك سازمان يا بخش مشخص از آن در دستيابي به اهداف مشخص است. حسابرسي عملياتي شامل سه مفهوم مهم كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي ميباشد.در سال هاي اخير كانون توجه و دامنه بسياري از حسابرسي ها در بخش عمومي و خصوصي دستخوش دگرگوني هايي شده است و از آن جا كه صورت هاي مالي به تنهايي پاسخگوي نيازهاي اطلاعاتي مديريت نيست، مديران در بخش خصوصي و دولتي به دنبال كسب اطلاعات بيشتر به منظور ارزيابي و قضاوت در مورد كيفيت عمليات و پيشرفت هاي عملياتي هستند. در نتيجه ايجاد چنين زمينه هايي نياز به ضرورت وجود فنون حسابرسي عملكرد براي ارزيابي اثربخشي،كارايي و صرفه اقتصادي عمليات به نحو چشمگيري افزايش يافته است . مديران هميشه با محيط در حال دگرگوني روبرو هستند در نتيجه بايد بتوانند فرصت هاي بهبود را شناسايي و كاستي هاي سيستم كنترل داخلي را براي استفاده از فرصت هاي پيشرفت برطرف كنند، ارزيابي وضعيت موجود بر اساس معيارهاي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي براي مديران نيازي اوليه و رمز بقاي سازمان است. حسابرسي عملياتي يكي از فنوني است كه از طريق ارزيابي اثربخشي، كارايي وصرفه اقتصادي عمليات سازمان و ارائه پيشنهاد براي بهبود عمليات در محيط متغير تجاري مي تواند به مديران كمك كند .    در اينجا لازم به ذكر است كه با توجه به نياز جامعه به حسابرسي عملياتي،

نسبت به مقررات از جانب مراجع قانون گذار اقدامات لازم به عمل آيد و نسبت به انجام حسابرسي عملياتي در كنار حسابرسي مالي در شركتهاي پذيرفته شده در بورس رسيدگي شود و جهت افزايش كيفيت خدمات حسابرسي عملياتي نسبت به تدوين استانداردهاي حرفه اي اين نوع حسابرسي اقدام گردد، همچنين توصيه مي گردد كه جامعه حسابداران رسمي ايران زمينه هاي مناسب براي كسب تجربه عملي مديران مؤسسه حسابرسي را به وجود آورد و دانشگاه ها نيز نسبت به ارائه رشته حسابرسي با گرايش عملياتي به عنوان يك رشته دانشگاهي مستقل يا گنجاندن چند واحد حسابرسي عملياتي در مقطع كارشناسي يا كارشناسي ارشد اقدام نمايند . منابع و مآخذ :  1-    راهنماي جامع حسابرسي عملياتي ( كميته حسابرسي عملياتي/ سازمان حسابرسي) ، تأليف هري آر. رايدر، ترجمه محمد مهيمني و محمد عبدالله پور، چاپ اول 1380 . 2-    صفار، محمد جواد، حسابرسي عملياتي، كارايي، اثربخشي، صرفه اقتصادي، گزارش كميته حسابرسي عملياتي و مديريت انجمن حسابداران رسمي امريكا، سازمان حسابرسي، كميته حسابرسي عملياتي، نشريه 112، چاپ اول، 1376.3-      كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي، آشنايي با حسابرسي عملياتي، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 102_96 .4-    نيكخواه آزاد، علي، تبيين جايگاه حسابرسي عملياتي در مديريت استراتژيك، مجموعه مقالات حسابرس ويژه مديريت استراتژيك، سازمان حسابرسي، بهار 1377.5-     سايت اينترنتي google و باشگاه انديشه .6-    آيه ي 88- سوره نساء .7-    سوره انعام- آيه 62 .8-    گزارش كميته حسابرسي عملياتي و مديريت AICPAدر قالب نشريه شماره 112 سازمان حسابرسي با عنوان  « حسابرسي عملياتي» ترجمه و منتشر شده است .

9-    Iman Zare , (2011)

,Study of effectiveness models  in optimal portfolio of shares, Middle East Journal of Scientific Research 10 ( 2),239-246.10-    Iman Zare, Mohammad taghi Kabiri and Ali Shahsavari, (2011), review type of industry and company size on the rate of disclosure of information in financial statements , American Journal of Scientific Research , Issue 39 ,24-31.11-    Iman Zare and Ali Shahsavari, (2012), Ability of Accounting Information to Anticipate Risk, American Journal of Scientific Research , Issue 49 , 5-10.12-    Iman Zare, Mohammad taghi Kabiri and Mohsen Ojaghi AghjehKandi, (2011), The Effect Executive Instruction of Disclosure of Tehran Stock Exchange to Disclosure of Information in Financial Statements, American Journal of Scientific Research , Issue 38 ,50-56. 1-  مدرس دانشگاه آزاد اسلامي واحد گلپايگان